Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009730
NIG:28.079.00.3-2019/0020144
Procedimiento Ordinario 1238/2019
Demandante:MILUSO MULTISERVICIOS S.L.U.
PROCURADOR Dña. ALICIA MARTIN YAÑEZ
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
S E N T E N C I A Nº 292/21
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados:
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dª María Rosario Ornosa Fernández
Dª María Antonia de la Peña Elías
___________________________________
En la villa de Madrid, a veintiséis de mayo de dos mil veintiuno.
VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 1238/2019,interpuesto por la entidad MILUSO MULTISERVICIOS, S.L.,representada por la Procuradora Dª Alicia Martín Yáñez, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de junio de 2019, que desestimó la reclamación número NUM000 deducida contra la liquidación provisional de fecha 26 de noviembre de 2015, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T, 2T, 3T y 4T de 2014; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.
SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.
TERCERO.-No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba se dio cumplimiento al trámite de conclusiones, señalándose para votación y fallo el día 25 de mayo de 2021, en cuya fecha ha tenido lugar.
Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de junio de 2019, que desestimó la reclamación deducida por la entidad actora contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 26 de noviembre de 2015, que estimó en parte el recurso de reposición planteado contra la liquidación inicialmente practicada y dictó nueva liquidación relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2014, de la que resultó una cantidad a devolver de 3.739,37 euros.
La cuantía del procedimiento ha sido fijada en 58.597,81 euros por Decreto de la Letrada de la Administración de Justicia de fecha 3 de marzo de 2020.
SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:
1.-La Administración tributaria tramitó un procedimiento de comprobación limitada a la entidad actora en relación con el impuesto y periodos antes reseñados, que finalizó mediante liquidación provisional de fecha 4 de septiembre de 2015, de la que resultó un importe a ingresar de 1.316,03 euros.
Los resultados de las comprobaciones relativas a cada periodo son los que se detallan a continuación:
'Respecto del periodo 1T del ejercicio 2014:
No procede efectuar liquidación provisional alguna debido a que las incidencias detectadas y objeto de comprobación han sido aclaradas o subsanadas en el transcurso de este procedimiento.
En consecuencia, resulta un saldo a compensar, coincidente con la cuantía declarada, por importe de 264,80 euros.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2014:
No procede efectuar liquidación provisional alguna debido a que las incidencias detectadas y objeto de comprobación han sido aclaradas o subsanadas en el transcurso de este procedimiento.
En consecuencia, resulta un saldo a compensar, coincidente con la cuantía declarada, por importe de 264,80 euros.
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2014:
No procede efectuar liquidación provisional alguna debido a que las incidencias detectadas y objeto de comprobación han sido aclaradas o subsanadas en el transcurso de este procedimiento.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2014:
Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 1.316,03 euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:
Cuota de la liquidación a ingresar: 1.282,67 euros
Intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario: 33,36 euros
Total a ingresar: 1.316,03 euros
La cuota a ingresar de 1.282,67 euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta, lo que supone que no procede practicar la devolución solicitada en su autoliquidación por 62.340,46 euros.'
La liquidación provisional contiene estos argumentos:
'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a formular regularización de la situación tributaria del periodo que se indica a continuación, ya que en la correspondiente autoliquidación no se han declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la respectiva liquidación provisional que se adjunta. En concreto:
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2014:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII y Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- El 'Importe a devolver' es incorrecto.
- El día 15/06/2015 se notificó al obligado tributario requerimiento de información con el siguiente contenido: Para comprobar la deducibilidad del IVA soportado declarado, deberá aportar:
- Copia del Libro Registro de Facturas Recibidas debidamente DESGLOSADO por TRIMESTRES con los correspondientes Totales calculados trimestralmente, así como, en caso de existir este tipo de bienes, Libro Registro de Bienes de Inversión igualmente desglosado. Además, en caso de que los mencionados libros contengan asientos relativos al pago de cuotas de Leasing, Arrendamiento Financiero o Renting, deberá aportar también copia del contrato donde figure el objeto sobre el que recae, cuotas y duración del mismo.
- Copia del Libro de Facturas Emitidas (DESGLOSADO por TRIMESTRES y con los totales trimestrales calculados) en el que se recojan todas las operaciones realizadas durante el ejercicio incluyendo, en caso de que existan, las operaciones realizadas que hayan estado NO SUJETAS O EXENTAS de IVA por cualquier motivo. Importante: en TODOS los asientos de dichos libros deberá especificarse el NIF y NOMBRE del proveedor o cliente a que se refieren, fecha, concepto del gasto, Base Imponible, Tipo aplicado, Cuota de IVA y total de la factura.
- Explicación concreta y detallada de la actividad que realiza y en qué consiste, que justifique de manera lógica la afectación a la misma de los gastos que deduce.
Así mismo, se le advierte que en caso de no aportar la aclaración anterior y los libros con todos los datos solicitados, debidamente desglosados por Trimestres y con los subtotales trimestrales calculados, tal y como se indica, este requerimiento se tendrá por NO ATENDIDO con las consecuencias que de ello pudieran derivar.
Dicho requerimiento no ha sido atendido.
- Según lo dispuesto en laLey General Tributaria (Ley 58/2003) artículos 136 a 140 , y habiendo transcurrido en exceso el plazo legalmente establecido para contestar requerimientos, contado desde la fecha de su notificación, sin que éste haya sido atendido, se procede a realizar Propuesta de Liquidación con apertura de Trámite de Alegaciones conforme a los datos de que dispone la Administración.
En consecuencia, y teniendo en cuenta que el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, no se consideran justificados ninguno de los gastos deducidos en sus autoliquidaciones de IVA, al no haber aportado la documentación requerida con el fin de comprobar el cumplimiento de los requisitos para su deducibilidad.
- Conforme a lo dispuesto en laLey General Tributaria (Ley 58/2003), artículos 136 a 140 , y habiendo transcurrido el plazo legal computado desde la fecha de notificación de la propuesta de liquidación y apertura de Trámite de Alegaciones sin que se haya presentado alegaciones, se procede a realizar Liquidación Provisional conforme a la propuesta formulada por la Administración.'
2.-Contra la citada liquidación se interpuso por la entidad actora recurso de reposición, que fue estimado parcialmente por acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 26 de noviembre de 2015, que anuló la liquidación objeto de impugnación y dictó nueva liquidación de la que resultó una cantidad a devolver de 3.739,37 euros. Este acuerdo contiene la siguiente motivación:
'PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.
SEGUNDO. De acuerdo con:
Una vez acreditada la imposibilidad por parte del recurrente, de acceder a las notificaciones realizadas por la Administración en el trascurso del procedimiento de comprobación limitada por IVA 2014, se entra a valorar toda la documentación aportada en el Recurso de Reposición y posterior requerimiento notificado el día 30/10/2015.
Se admiten todos los gastos anotados en el libro registro de facturas recibidas en el 4T/2014 excepto la factura con número NUM001 de 01/10/2014 por importe total de 337.635,07 euros, al tratarse de una operación no sujeta al IVA.
El Artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido establece que:
No estarán sujetas al impuesto:
1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
En el caso que nos ocupa, Inés (Administradora de la sociedad recurrente) transmitió todo su patrimonio profesional a Miluso Multiservicio, SL. Esta conclusión se desprende de los datos y antecedentes que obran en poder de esta Administración. Inés cesó en su actividad 31/10/2014, así lo declaró en el modelo 037, con motivo fin de actividad. Tenía contratada en su actividad a Loreto, trabajadora que fue cedida a la sociedad, (así se demuestra con el informe de vida laboral de la trabajadora, dándose de alta en la sociedad justo al día siguiente de darse de baja como trabajadora de Inés) traspasando también toda su mercancía como ella misma declara en el contrato privado entre las partes de forma de cago y reconocimiento de deuda, al vencer el contrato de arrendamiento donde estaba ejerciendo su actividad, Calle de la Ruda, 9.
Por lo tanto y una vez analizada la documentación, se demuestra que se trata de un traspaso total de la actividad de Inés a Miluso Multiservicio, y por lo tanto, dicha operación no estaría sujeta a IVA ( Art. 7.1º LIVA).
De tal forma la liquidación en el 4T/2014 quedaría de la siguiente forma.
(...)
IMPORTE A DEVOLVER...... 3.739,37
La devolución se hará en el número de cuenta reflejado en la autoliquidación del modelo 303 4T/2014.
TERCERO. Se acuerda estimar parcialmente el presente recurso.
CUARTO. En ejecución de esta resolución procede:
Dictar nuevo acto administrativo de liquidación del que resulta una cantidad a devolver de 3.739,37 euros
Reconocer el derecho a la devolución de los intereses correspondientes hasta la fecha de ordenación del pago.
Anular la liquidación objeto de impugnación de la que en su día se derivó una cantidad a ingresar de 1.316,03 euros.'
3.-Esta liquidación ha sido confirmada por la resolución del TEAR de fecha 26 de junio de 2019 (aquí recurrida), que expresa en último fundamento jurídico lo siguiente:
'(...) Por tanto los elementos transmitidos son suficientes para desarrollar una actividad económica autónoma o separada, aunque no se haya transmitido el local en el que se desarrollaba la actividad, pues la entidad dispone de un inmueble apropiado para trasladar todos los bienes transmitidos y continuar desarrollando la actividad económica de comercio al menor de artículos de mercería.'
TERCERO.-La entidad actora solicita en el suplico del escrito de demanda que se declare ajustada a Derecho la deducción del IVA de la factura NUM001 de 1/10/2014 y, por tanto, la declaración del 4T/2014 y resumen anual presentados por ella, con devolución del IVA soportado junto con los intereses oportunos.
Alega en apoyo de tales pretensiones, en síntesis, que la factura NUM001 está sujeta al IVA y por tanto es deducible la cuota repercutida al cumplir los requisitos establecidos en la Ley 37/1992, pues con esa venta no se transmite el activo y pasivo de una empresa ni de una rama de producción o negocio, sino unas mercaderías que por sí mismas no son susceptibles de constituir una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial por sus propios medios.
Invoca los preceptos de la Ley del IVA que regulan la deducibilidad de las cuotas soportadas y considera que la AEAT ha realizado una aplicación incorrecta del art. 7.1º de la citada Ley, ya que se vendieron las mercaderías existentes en el almacén de la transmitente, pero no una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos (no se transmite el personal que se dedica a su venta, ni la cartera de clientes, ni el punto de venta con sus instalaciones y otros enseres propios de la actividad), por lo que no se cumplen los requisitos exigidos en ese artículo para no sujetar al IVA esa operación.
Considera que el TEAR interpreta de forma errónea la sentencia del TJUE de 10 de noviembre de 2011 y destaca que la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de febrero de 2007 (recurso nº 367/2002) declara que el supuesto de no sujeción es aplicable siempre que se transmita la actividad o rama de actividad entera con activo y pasivo, de forma que permita desarrollar una actividad empresarial por sí sola, lo que aquí no sucede dado que la actividad de la transmitente es el comercio al por menor de artículos de mercería, comercio minorista de barrio instalado en la calle Ruda 9 de Villaviciosa de Odón, mientras que la adquirente desarrolla su comercio al por menor en otro municipio (Boadilla del Monte), de modo que faltan muchos elementos esenciales para que pueda entenderse transmitido todo el patrimonio empresarial con la venta de las mercancías documentada en la citada factura.
CUARTO.-La Abogada del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.
Alega, en resumen, que los datos incorporados al expediente son suficientes para considerar que los elementos transmitidos y los anejos inseparables constituían una unidad económica autónoma, siendo de aplicación la no sujeción del art. 7 de la Ley del IVA.
Destaca que consta que la transmitente doña Inés es la administradora de la entidad recurrente, la actividad de la transmitente y de la adquirente es el comercio menor de artículos de mercería, la Sra. Inés cesó en su actividad el 31 de octubre de 2014, la trabajadora que la Sra. Inés tenía contratada para el desarrollo de su actividad fue dada de alta en la entidad adquirente al día siguiente de darse de baja y, por último, se transmitió toda la mercancía.
Por todo ello, considera que los elementos transmitidos son suficientes para desarrollar una actividad económica autónoma, aunque no se haya transmitido el local en el que se desarrollaba la actividad, pues la entidad dispone de un inmueble apropiado para trasladar todos los bienes transmitidos y continuar desarrollando la actividad de comercio al menor de artículos de mercería.
QUINTO.-Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, para analizar la cuestión debatida hay que partir de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que en su art. 7.1º, en la redacción vigente en el periodo que nos ocupa, dispone lo siguiente:
'Artículo 7. Operaciones no sujetas al impuesto.
No estarán sujetas al impuesto:
1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (Suprimida)
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.'
La esencia de esta operación no sujeta al IVA radica en la transmisión de un conjunto de elementos que formen parte del patrimonio empresarial del sujeto pasivo y que constituyan una unidad económica autónoma que, por sus propios medios, sea capaz de desarrollar una actividad empresarial.
Sobre el alcance de este concepto se ha pronunciado la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea -en adelante, TJUE- de 10 de noviembre de 2011 (asunto C-444/10, Finanzamt Lüdenscheid contra Salvadora), en el que se planteó una decisión prejudicial cuyo objeto era la interpretación del art. 5, apartado 8 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, sistema común del IVA.
El art. 5.8 de la Sexta Directiva establece: 'Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente. Llegado el caso, los Estados miembros podrán adoptar las medidas necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total.'
Los antecedentes fácticos del planteamiento de dicha cuestión prejudicial son: la Sra. Salvadora explotó hasta el 30 de junio de 1996 un comercio minorista de artículos deportivos en unos locales comerciales de su propiedad, fecha en que enajenó las existencias y el equipamiento de la tienda a una sociedad sin repercutir el IVA en la factura expedida por tal operación. Además, la Sra. Salvadora arrendó a la misma sociedad, a partir del 1 de agosto de 1996 y por tiempo indefinido, los locales comerciales en los que se llevaba a cabo la actividad comercial, si bien, conforme a los términos del contrato de arrendamiento, éste podía ser resuelto por cualquiera de las partes a más tardar el tercer día laborable de cada trimestre natural, con efectos al término del siguiente trimestre natural.
Con estos antecedentes, el Tribunal alemán que debía decidir si la operación estaba sujeta o no al IVA, planteó al TJUE las siguientes cuestiones prejudiciales:
1) ¿Se produce una transmisión de una universalidad total de bienes en el sentido del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva, cuando un empresario cede en propiedad a un adquirente las existencias y el equipamiento comercial de su comercio minorista, pero sólo le arrienda el local comercial de su propiedad?
2) ¿Es, a tal efecto, determinante que el local comercial haya sido cedido para su uso mediante un contrato de arrendamiento de larga duración o que el contrato de arrendamiento tenga una duración indefinida y pueda ser resuelto por cualquiera de las partes a corto plazo?
Pues bien, en lo que ahora importa, el TJUE argumenta en esa sentencia:
'20 En primer lugar, procede recordar que el artículo 5, apartado 8, primera frase, de la Sexta Directiva establece que los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente. De ello se deduce que cuando un Estado miembro ejerce dicha facultad, la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no se considera entrega de bienes a efectos de la Sexta Directiva. Por consiguiente, no está sujeta al IVA de conformidad con el artículo 2 de ésta (véanse, en este sentido, las sentencias de 22 de febrero de 2001, Abbey National, C- 408/98, Rec. p . I-1361, apartado 30; de 27 de noviembre de 2003, Zita Modes, C-497/01 , Rec. p. I-14393, apartado 29 y de 29 de octubre de 2009, SKF, C-29/08 , Rec. p. I-10413, apartado 36).
(...)
22 En segundo lugar, por lo que respecta al concepto de 'transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes', a que se refiere el artículo 5, apartado 8 , primera frase, de la Sexta Directiva, el Tribunal de Justicia ya ha señalado que éste constituye un concepto autónomo del Derecho de la Unión que debe recibir, en toda la Unión, una interpretación uniforme. A falta de una definición de este concepto en la Sexta Directiva o de remisión expresa al Derecho de los Estados miembros, su sentido y su alcance deben buscarse teniendo en cuenta el contexto de la disposición y el objetivo perseguido por la normativa de que se trate (véase, en este sentido, la sentencia Zita Modes, antes citada, apartados 32 a 35).
23 Precisamente, a la luz del contexto del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva y del objetivo perseguido por ésta, el Tribunal de Justicia consideró que esta disposición está encaminada a permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado (sentencia Zita Modes, antes citada, apartado 39).
24 Asimismo, el Tribunal de Justicia declaró que, habida cuenta de esta finalidad, el concepto de 'transmisión [...] de una universalidad total o parcial de bienes' debe interpretarse en el sentido de que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias (véanse las sentencias antes citadas Zita Modes, apartado 40, y SKF, apartado 37).
25 De ello resulta que, para que pueda considerarse que existe una transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa en el sentido del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva, es necesario que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma.
26 La cuestión de si este conjunto debe contener, en particular, bienes tanto mobiliarios como inmobiliarios debe apreciarse a la luz de la naturaleza de la actividad económica de que se trate.
27 En el caso de que una actividad económica no requiera la utilización de locales específicos o equipados de instalaciones fijas necesarias para llevar a cabo la actividad económica, puede haber una transmisión de una universalidad de bienes en el sentido del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva incluso sin la transmisión de los derechos de propiedad de un inmueble.
28 En cambio, no es posible considerar que existe tal transmisión, en el sentido de la citada disposición, sin que el cesionario tome posesión de los locales comerciales cuando la actividad económica de que se trata consiste en la explotación de un conjunto inseparable de bienes muebles e inmuebles. En particular, si los locales comerciales están equipados con instalaciones fijas necesarias para desarrollar la actividad económica, dichos inmuebles deben formar parte de los elementos enajenados para que se produzca una transmisión de una universalidad total o parcial de bienes, en el sentido de la Sexta Directiva.
29 Del mismo modo, también puede tener lugar una transmisión de bienes si se ponen a disposición del cesionario los locales comerciales mediante un contrato de arrendamiento o si éste dispone él mismo de un inmueble apropiado al que trasladar el conjunto de bienes transmitidos y donde puede continuar desarrollando la actividad económica de que se trate.
30 Cualquier otra interpretación provocaría una distinción arbitraria entre, por una parte, las transmisiones realizadas por los propietarios de los locales donde se encuentran los establecimientos mercantiles o la parte de la empresa cuya cesión se pretende y, por otra, las realizadas por los cedentes que solamente son titulares de un derecho de arrendamiento sobre esos mismos locales. En efecto, ni la redacción del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva ni su finalidad dejan suponer que estos últimos no puedan realizar la transmisión de una universalidad de bienes, en el sentido de la citada disposición.
(...)
32 De las consideraciones anteriores resulta que procede realizar una apreciación global de las circunstancias de hecho que caracterizan la operación controvertida para determinar si ésta está comprendida en el ámbito del concepto de transmisión de una universalidad de bienes, en el sentido de la Sexta Directiva. En este marco, debe concederse especial importancia a la naturaleza de la actividad económica que se pretende ejercer.
33 Por lo que respecta, en particular, a la transmisión de las existencias y del equipamiento de un comercio minorista, ésta se realiza generalmente para permitir al adquirente continuar la gestión del citado comercio.
34 Incluso si se trata de una actividad económica que no puede desarrollarse sin disponer de locales comerciales, no es necesario, por regla general, para garantizar el mantenimiento del comercio minorista cedido, que el propietario del comercio lo sea también del inmueble en el que se encuentra el comercio.
35 En la medida en que la transmisión de las existencias y del equipamiento comercial es suficiente para permitir la continuidad de una actividad económica autónoma, la transmisión de los inmuebles no es determinante para calificar la operación como transmisión de una universalidad de bienes.
(...)
39 De los autos remitidos al Tribunal de Justicia resulta que, en el asunto principal, la transmisión de las existencias y del equipamiento comercial de los artículos de deporte concomitante al arrendamiento de los locales comerciales permitió al adquirente desarrollar la actividad económica autónoma llevada a cabo anteriormente por el vendedor. A este respecto, consta que dicha transmisión no puede considerarse una mera venta de existencias de productos. En efecto, tanto las existencias como el equipamiento comercial formaban parten del conjunto de bienes cedidos. Asimismo, el hecho de que el cesionario llevase a cabo la explotación del comercio de deporte durante cerca de dos años confirma que su intención no era liquidar de inmediato la actividad en cuestión.
40 Por ello, el hecho de que los locales comerciales se entregaran únicamente en alquiler al adquirente, y no se vendieran a éste, no constituye, en el asunto principal, un obstáculo para que dicho adquirente desarrolle la actividad del vendedor. (...)'.
En virtud de los argumentos expuestos en la mencionada sentencia, el TJUE declaró:
'El artículo 5, apartado 8, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, debe interpretarse en el sentido de que constituye la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes, en el sentido de esta disposición, la transmisión al cesionario de la propiedad de las existencias y del equipamiento comercial de un comercio minorista, concomitante al arrendamiento de los locales del citado comercio por tiempo indefinido, pero que puede resolverse a corto plazo por las dos partes, siempre que los bienes transmitidos sean suficientes para que el citado cesionario pueda continuar de manera duradera una actividad económica autónoma.'
También se ha pronunciado sobre la transmisión del patrimonio empresarial la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 13 de febrero de 2007 (recurso de casación 367/2002), aunque en relación con el art. 5.1º de la antigua Ley 30/1985 -derogada por la Ley 37/1992-, que incluía entre las operaciones no sujetas al IVA 'la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, realizada a favor de uno o varios adquirentes, cuando estos continúen el ejercicio de las mismas actividades empresariales del transmitente'. Esta sentencia del Tribunal Supremo argumenta en sus fundamentos jurídicos cuarto y quinto:
'CUARTO.- Resulta clave para la interpretación de este supuesto de no sujeción la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de noviembre de 2003 dictada en el asunto C-497/01 , Zita Modes Sarl, en la que el Tribunal comunitario aborda el significado del artículo 5.8 de la Sexta Directiva, precisando, de un lado, el alcance del concepto 'universalidad total o parcial e bienes', sentando, por otro lado, los criterios que permiten determinar el tiempo que han de permanecer afectos a la actividad empresarial o profesional los bienes y derechos adquiridos para que la transmisión de la totalidad o de una parte autónoma del patrimonio empresarial se excluya de la aplicación del IVA, y clarificando, finalmente, si el adquirente ha de continuar o no realizando la misma actividad del transmitente.
En efecto, en el apartado 40 señala lo siguiente:
'Habida cuenta de esta finalidad, el concepto 'de transmisión a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes' debe interpretarse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias'.
Asímismo, en el apartado 44 de la sentencia, se pone de relieve que el art. 5.8 de la Sexta Directiva no ha fijado un periodo mínimo de explotación del patrimonio empresarial o profesional susceptible de funcionar de forma autónoma, señalando que 'el Tribunal estima que las transmisiones a que se refiere esta disposición son aquéllas cuya beneficiario tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como en su caso vender las existencias.
En último lugar, el Tribunal Comunitario señala, en el apart. 45 de la mencionada sentencia, que 'en cambio el art. 5.8 de la sexta Directiva no exige en modo alguno que, con anterioridad a la transmisión, el beneficiario ejerza la misma actividad económica que el cedente'.
QUINTO.- Ante la interpretación dada por el Tribunal de Justicia a este supuesto de no sujeción, hay que entender que para una operación quede al margen de su sujeción al tributo basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, por lo que no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, sino que basta la transmisión de un conjunto de activos, y pasivos en su caso, de una división de una sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, resultando indiferente que haya uno o varios adquirentes, a condición de que cada uno de ellos adquiera, de forma individual, una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, no siendo necesario que la actividad que venia desarrollando el transmitente sea la misma, que por lo relevante, es que haya continuidad del patrimonio transmitido en el desarrollo de una actividad empresarial.'
SEXTO.-A la luz de la doctrina que se acaba de transcribir, para resolver el debate que nos ocupa hay que partir del contenido de la factura cuya deducción no ha sido admitida por la Agencia Tributaria.
Esa factura es la número NUM001, de fecha 1 de octubre de 2014, por importe total de 337.635,07 euros (279.037,25 euros de base imponible y 58.597,82 euros de cuota de IVA), expedida por doña Inés a la entidad actora en concepto de 'artículos de lencería y mercería según relación de albaranes adjuntos'.
La Sra. Inés desarrollaba su actividad de comercio al por menor de artículos de mercería y lencería en el local ubicado en la calle de la Ruda nº 9 de Villaviciosa de Odón (Madrid) y cesó en dicha actividad el 31 de octubre de 2014, mientras que la entidad recurrente, de la que era administradora única la Sra. Inés, desarrollaba esa misma actividad de venta de artículos de mercería en la localidad de Boadilla del Monte (Madrid).
Así las cosas, es evidente que la factura cuestionada detalla una operación de venta de existencias, que por sí sola no constituye la transmisión de un conjunto de elementos capaces de llevar a cabo por sus propios medios una actividad económica autónoma, pues lo esencial de un negocio de venta al por menor es disponer de un local en el que efectuar la transmisión de los artículos antes reseñados.
La Administración, no obstante, estima que doña Inés transmitió todo su patrimonio profesional a la sociedad actora porque la persona que tenía contratada en su actividad y que causó baja como trabajadora de aquélla, fue contratada al día siguiente de dicho cese por la sociedad recurrente.
Sin embargo, de nuevo hay que decir que en este tipo de negocios no cabe hablar de transmisión de una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial por sus propios medios sin incluir el inmueble en el que se desarrolla la actividad, que es un elemento esencial sin el cual no es posible llevar a cabo la venta de artículos que constituye el objeto de la empresa.
En este sentido, las referencias que realizan tanto la AEAT como el TEAR a la sentencia del TJUE de 10 de noviembre de 2014 no tienen en cuenta que en el caso allí analizado no solo se transmitieron las existencias y el equipamiento de la tienda a una sociedad, sino que también se arrendó a ésta los locales comerciales en los que se llevaba a cabo la actividad comercial, lo que aquí no sucede.
El hecho de que, en este caso, la entidad actora dispusiera de un local propio para desarrollar la actividad de venta no permite llegar a la conclusión que sostiene la Administración, pues es patente que el negocio de venta al por menor realizado en un local comercial de la localidad de Villaviciosa de Odón nada tiene que ver con esa misma actividad llevada a cabo en otro municipio (Boadilla del Monte).
No hay que olvidar que, conforme a las sentencias del TJUE antes reseñadas, la transmisión a la que nos venimos refiriendo no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias, sino que, por el contrario, para considerar que existe la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma del mismo, es necesario que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica por sus propios medios.
También declara la sentencia TJUE de fecha 10 de noviembre de 2011 que la cuestión de si este conjunto debe contener, en particular, bienes tanto mobiliarios como inmobiliarios debe ser resuelta en atención a la naturaleza de la actividad de que se trate. Y añade esa sentencia en su apartado 28 que no es posible considerar que existe tal transmisión sin que el cesionario tome posesión de los locales comerciales cuando la actividad económica de que se trata consiste en la explotación de un conjunto inseparable de bienes muebles e inmuebles, de manera que en tal caso dichos inmuebles deben formar parte de los elementos enajenados para que se produzca la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes, en el sentido de la Sexta Directiva.
En consecuencia, no concurre en este caso el supuesto de no sujeción al IVA que regula el art. 7.1º de la Ley 37/1992, por lo que debe estimarse el recurso y reconocer a la entidad actora el derecho a la deducción de la cuota soportada en la mencionada factura por tratarse de una operación sujeta al IVA, con devolución de la cantidad reclamada (58.597,81 euros), más intereses de demora.
SÉPTIMO.-De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción, se imponen las costas a la Administración demandada por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, con independencia de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
Fallo
1.- Estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad MILUSO MULTISERVICIOS, S.L.,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de junio de 2019, que desestimó la reclamación deducida contra la liquidación provisional de fecha 26 de noviembre de 2015, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2014.
2.- Anulamos la resolución recurrida y la liquidación provisional de la que trae causa por no ser ajustadas a Derecho.
3.- Reconocemos el derecho de la entidad actora a la deducción de la cuota soportada en la factura NUM001, condenando a la Administración a la devolución de la cantidad reclamada (58.597,81 euros), más intereses de demora.
4.- Imponemos las costas a la Administración, con el límite señalado en el último fundamento jurídico.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1238-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campoconceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049- 3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1238-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
