Sentencia Administrativo Nº 293/2015, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1747/2012 de 25 de Febrero de 2015

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2012/0013299

Procedimiento Ordinario 1747/2012

Demandante:CONTRATACIONES FRANCA S.L.

PROCURADOR D./Dña. JOSE ANDRES CAYUELA CASTILLEJO

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 293

RECURSO NÚM.: 1747-2012

PROCURADOR D./DÑA.: JOSÉ ANDRÉS CAYUELA CASTILLEJO

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 25 de febrero de 2015.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1747-2012 interpuesto por CONTRATACIONES FRANCA S.L. representado por el procurador D. JOSÉ ANDRÉS CAYUELA CASTILLEJO contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25.9.2012 reclamación nº NUM003 y NUM004 , interpuestas por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 24- 2-2015 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª María Rosario Ornosa Fernández.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 25 de septiembre de 2012 en las reclamaciones NUM003 y NUM004 , interpuesta, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, interpuestas contra los siguientes actos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid:

-Liquidación, clave de liquidación NUM005 practicada en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2006 y 2007, por importe de 111.450,35 € (Reclamación n° NUM003 ).

-Acuerdo sancionador, clave de liquidación NUM006 , por infracciones tributarias derivadas de la anterior liquidación, por el mismo Impuesto y ejercicios, por importe de 56.192,45 € (Reclamación n° NUM004 ).

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en su demanda que se acuerde anular la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, Reclamación número NUM007 y NUM008 y, consiguientemente la liquidación girada por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2006 y 2007 y anular totalmente el acuerdo de imposición de sanción.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la conclusión se alcanza por el T.E.A.R. de Madrid en base a las mismas circunstancias y consideraciones tenidas en cuenta por la Inspección y obviando hacer el más mínimo juicio de valor sobre los Documentos aportados al escrito de alegaciones presentado ante dicho Tribunal, determinantes de la nulidad de la liquidación. La liquidación, trae causa, únicamente, en que no se consideran deducibles las cuotas de IVA de las facturas emitidas por determinadas personas acogidas al Régimen de Estimación Objetiva por Módulos, al negar la realidad de la prestación de los servicios a que aquellas se refieren. Esa negación se basa, principalmente, en cálculos totalmente erróneos (productividad de los obreros) y en circunstancias inexistentes (impago de las facturas). Infracción del Artículo 9.3 C.E en relación con la productividad de los obreros, porque la administración actuante se remite, de una forma totalmente genérica, a unos textos editados por el Colegio Oficial de Aparejadores y Arquitectos Técnicos de Guadalajara, que no adjuntó ni adjunta en ningún momento, para fijar los parámetros determinantes de los metros máximos de 'Fábrica de Ladrillo Visto' y 'Fábrica de Ladrillo Tosco' que un Oficial de 1ª o un Ayudante son capaces de ejecutar al año. Que la recurrente solicitó al Gabinete Técnico de Publicaciones del Colegio Oficial de Aparejadores y Arquitectos Técnicos de Guadalajara que se pronunciara sobre los extremos anteriores y lo hizo por medio de la Certificación cuya copia se adjunta en la que se expresa que '...el Gabinete Técnico de Aparejadores Guadalajara, no tiene datos sobre los metros mínimos y máximos que puede realizar un operario por horas,...' y que '. Respecto a la partida objeto de consulta el rendimiento de la mano de obra de 0,94 h/m2 de oficial es el resultado de la suma de varios factores entre ellos. a. Mano de obra de ejecución de colocación de ladrillo; b. Mano de obra de limpieza; c. Mano de obra de cortes; d. Mano de obra de replanteo; e. Mano de nivelación. No pudiéndose computar únicamente para la ejecución material 0,94 h/m2 '. Que las facturas cuya deducibilidad se cuestiona no solo fueron emitidas por trabajos de Fábrica de ladrillo visto o tosco (colocación de ladrillo) sino también, como claramente consta en las facturas obrantes el expediente, por Replanteo, para la realización de Replanteo no es necesario que los obreros contratados acopien materiales ni contraten empleados. La Inspección no tiene la titulación ni los conocimientos técnicos adecuados para alcanzar la conclusión en la que ampara la liquidación.

Por otra parte, alega infracción del artículo 57 L.G.T ., porque la determinación de la base imponible de la entidad reclamante si depende directamente de la deducibilidad las facturas cuestionadas y puesto que esa deducibilidad pretende negarse atendiendo a cuestiones técnicas constructivas que escapan totalmente de la idoneidad del inspector, la aplicabilidad del Artículo 57 L.G.T . La Administración debió acudir, por tanto, al dictamen de peritos, lo que pudiendo hacer fácilmente no hizo.

Alega en la demanda la Infracción de los Artículos 105 y 106 L.G.T . sobre el pago de las facturas emitidas, pues, como se acreditó en el procedimiento de inspección mediante aportación de los extractos bancarios, todos los cheques emitidos para el pago de las facturas que se cuestionan fueron efectivamente cobrados. Ello se acreditó al T.E.A.R. de Madrid, con mayor rotundidad, mediante Certificación emitida por Caja Madrid, por la que se acredita que todos los cheques relacionados en la misma fueron debidamente adeudados en la cuenta titularidad de la entidad reclamante y copia compulsada por Caja Madrid de cada uno de los cheques nominativos que se relacionan en la precitada Certificación, emitidos a favor de los proveedores de servicios indicados en la Resolución dictada por el Jefe de la Oficina Técnica.

Añade que, en virtud de lo establecido en el Artículo 108.4 L.G.T ., la autoliquidación presentada por el concepto y período que no ocupa se presume cierta, sin que la Administración haya aportado ninguna prueba de suficiente calado para desvirtuar aquella. Que es práctica habitual en todo el sistema comercial español que las facturas se paguen a 60, 90 o incluso 180 días desde su emisión.

Que no existe precepto alguno que impida ejercer simultáneamente, por cuenta propia y por cuenta ajena, las actividades objeto de este expediente, o estas con otras.

Que la administración ha presumido y presume una mala fe del contribuyente que es inexistente, es decir, un ánimo de disminuir la base imponible, lo que atenta contra el Artículo 3.1 Ley 30/1992 . La nulidad de la sanción impuesta, pues debe quedar acreditada, de forma indubitada, la culpabilidad del sujeto pasivo, y las circunstancias en que se ha basado la administración para girara la liquidación no permiten apreciar en la entidad reclamante la intencionalidad que se requiere para que prospere el ejercicio de toda potestad sancionadora.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la cuestión gira en torno a la acreditación de la ejecución de lo facturado por Rafael , Virgilio , Jesus Miguel , Jesús Carlos y Cesar . Con arreglo al art.105 LGT/2003 y a los principios de facilidad y proximidad probatoria, unido a la doctrina del TS (ver por todas STS 28 de abril del 2001 ), corresponde al recurrente acreditar la realidad material y formal de las ejecuciones de obra facturadas y que la Administración niega rotundamente, todo ello por medio de cualquier medio admitido en derecho y sin restricciones. El expediente administrativo es minuciosísimo, exhaustivo y responde a un análisis milimétrico de las circunstancias que acreditan por que las obras no se han ejecutado y por qué no existe una justificación acabada y mínimamente convincente de la utilización adecuada de los medios de pago, especialmente en el manejo de cheques emitidos con circunstancias, cuando menos, irregulares. Lo anterior se sintetiza por el TEAR en el FD cuarto de la resolución recurrida.

Sobre la sanción, los hechos se han acreditado perfectamente y subsumido bajo el tipo sancionatorio del art.191 LGT/2003 . Se ha determinado el elemento subjetivo del injusto y la antijuridicidad del comportamiento M obligado tributario. No se ha sancionado por circunstancias objetivas o por el resultado y no hay circunstancias que excluyan o disminuyan la responsabilidad del obligado tributario. Simplemente se ha pretendido deducir gastos no justificados, derivados de servicios irreales con el objeto de engañar a la Administración y para obtener un beneficio fiscal ilícito, con intención y desprecio de la norma.

CUARTO.-En el recurso 1745/2012 ya ha recaído Sentencia y en ella, de la que es ponente el Sr. Gallego Laguna, se analizan las mismas cuestiones que las que son objeto de este recurso por lo que, en virtud de los principios de seguridad jurídica y de igualdad, deben se reproducidos sus argumentos :

'CUARTO: En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la resolución recurrida del T.E.A.R., entre otras consideraciones se expresa lo siguiente: 'En el presente caso, la Inspección considera que no se ha probado la realidad de los conceptos facturados, fundamentándose en:

D. Rafael con NIF: NUM000 .

Cuotas soportadas de 11.729,77 € en el ejercicio 2006.

Está acogido al Régimen de Estimación Objetiva en su modalidad de Módulos. Está dado de alta en el Epígrafe de IAE 5013 'ALBAÑILERIA Y PEQUEÑOS TRABAJOS DE CONSTRUCCION'.

D. Rafael percibe Rendimientos de trabajo de la entidad COSMOS SERVICIOS INMOBILIARIOS, SL por un importe de 22.927,92 € con una Retención de 3.209,92 €.

Este empresario no tiene trabajadores ni imputaciones de compras. En cambio, los medios materiales y humanos necesarios para efectuar las ejecuciones de obra relacionadas anteriormente, (base en los textos editados por el Colegio Oficial de Aparejadores y Arquitectos Técnicos de Guadalajara) serían de 2,26 oficiales y 1,11 ayudantes y el siguiente material:

- Ladrillos = 0,052 mud Lad-cv hidráulico 24 x 11,4 x 6,8 x 4.198,19 = 218,31 mud. m3.

- Mortero de Cemento = 0,025 m3 x 4.198,19 = 104,96

D. Virgilio con NIF: NUM001 .

Cuotas soportadas de 11.654,19 € en el ejercicio 2006.

Está acogido al Régimen de Estimación Objetiva en su modalidad de Módulos. Está dado de alta en el Epígrafe de I.A.E. 5013 'ALBAÑILERIA Y PEQUEÑOS TRABAJOS DE CONSTRUCCION'.

D Virgilio percibe Rendimientos de trabajo de la entidad COSMOS SERVICIOS INMOBILIARIOS, SL por un importe de 22.951,92 € con una Retención de 3.442,81,92 €.

Este empresario no tiene trabajadores ni imputaciones de compras. En cambio, los medios materiales y humanos necesarios para efectuar las ejecuciones de obra relacionadas anteriormente, (base en los textos editados por el Colegio Oficial de Aparejadores y Arquitectos Técnicos de Guadalajara) serían: de 2,21 oficiales y 1,09 ayudantes y el siguiente material:.

- Ladrillos = 0,052 mud Lad-cv hidraulico 24x11,4x6,8 x 4.377,28 227,62 mud.

- Mortero de Cemento = 0,025 m3 x 4.377,28 = 109,44 m3.

D. Jesus Miguel con NIF: NUM002

Cuotas soportadas de 12.856,43 € en el ejercicio 2006.

Está acogido al Régimen de Estimación Objetiva en su modalidad de Módulos. Está dado de alta en el Epígrafe de I.A.E. 5013 ALBAÑILERIA Y PEQUEÑOS TRABAJOS DE CONSTRUCCION'

D. Jesus Miguel percibe Rendimientos de trabajo de la entidad 'CONTRATACIONES FRANCA,SL' por un importe de 2.289,54 € con una Retención de 206,06 € y también percibe Rendimientos de trabajo de la entidad 'NOBEL 2000 SERVICIOS INMOBILIARIOS, SL' por un importe de 16.278,08 con una Retención de 1.465,03 €.

Tiene unas imputaciones de ingresos de 210.799,39 correspondientes a 'COSMOS SERVICIOS INMOBILIARIOS, SL' 117.590,13 € y a 'CONTRATACIONES FRANCA, SL' de 93.209,26 €

Este empresario no tiene trabajadores ni imputaciones de compras. En cambio, los medios materiales y humanos necesarios para efectuar las ejecuciones de obra relacionadas anteriormente, (base en los, textos editados por el Colegio Oficial de Aparejadores y Arquitectos Técnicos de Guadalajara) serían de: 2,41 oficiales y 1,18 ayudantes y el siguiente material:

- Ladrillos = 0,052 mud Lad-cv hidraulico 24xll,4x6,8 x 4.464,07 = 232,14 mud.

- Mortero de Cemento = 0,025 m3 x 4.464,07 = 111,61 m3.

D. Jesús Carlos con NIF: NUM009

Cuotas soportadas de 15.286,48 € en el ejercicio 2006 y 16.773,25 € en el ejercicio 2007.

Está acogido al Régimen de Estimación Objetiva en su modalidad de Módulos. Está dado de alta en el Epígrafe de IAE 5013 'ALBAÑILERIA Y PEQUEÑOS TRABAJOS DE CONSTRUCCION'.

Ejercicio 2006:

Tiene las siguientes imputaciones de ingresos: de 'Cosmos Servicios Inmobiliarios, SL' 131.882,00 €: y de 'Contrataciones Franca, SL' 110.826,86 e, siendo el importe total de 242.708,86 €.

No tiene trabajadores ni imputaciones de compras. En cambio, los medios materiales y humanos necesarios para efectuar las ejecuciones de obra relacionadas anteriormente, (base en los textos editados por el Colegio Oficial de Aparejadores y Arquitectos Técnicos de Guadalajara) serían de: 2,86 oficiales y 1,40 ayudantes y el siguiente material necesario para realizar 5.307,77 m2 de Fábrica de ladrillo:

- Ladrillos = 0,052 mud Lad-cv hidraulico 24xll,4x6,8 x 5.307,77 = 276,01mud.

- Mortero de Cemento= 0,025 m3 x 5.307,77 = 132,70 m3.

Ejercicio 2007:

Según la Base de Datos tiene las siguientes imputaciones de ingresos: de 'Cosmos Servicios Inmobiliarios, SL' 38.094,02 € y de Contrataciones Franca, SL' 22.172,67 €.

No tiene trabajadores ni imputaciones de compras. Los medios materiales y humanos necesarios para efectuar las ejecuciones de obra relacionadas anteriormente, .(base en los textos editados por el Colegio Oficial de Aparejadores y Arquitectos Técnicos de Guadalajara) serían de: 3,24 oficiales y 1,45 ayudantes y los siguientes materiales:

- Ladrillos = 0,052 mud Lad-cv hidraulico 24xll,4x6,8 x 7.042,22 366,20 mud.

- Mortero de Cemento = 0,025 m3 x 7.042,22 = 176,06 m3.

D. Cesar con NIF: NUM010

Cuotas soportadas de 7.347,86 € en el ejercicio 2006 y 17.117,94 € en el ejercicio 2007.

Está acogido al Régimen de Estimación Objetiva en su modalidad de Módulos. Está dado de alta en el Epígrafe de IAE 5013 'ALBAÑILERIA Y PEQUEÑOS TRABAJOS DE CONSTRUCCION'.

Se han aportado tres de las seis facturas contabilizadas y ningún justificante de medios de pago, no tiene trabajadores ni imputaciones de compra mientras que en el ejercicio 2007 ha aportado 31 de las 33 facturas y 23 talones nominativos.

La entidad dispone de los medios materiales y personales para realizar los servicios facturados, siendo el coste medio anual del personal asalariado de 21.879,28 € y el importe facturado es de 53.272,01 (Ejercicio 2006) y 123.469,28 € (Ejercicio 2007).

Este proveedor tiene unas imputaciones de ingresos de 346.403,80 € en el ejercicio 2006 y 91.974,36 € en el ejercicio 2007, no teniendo trabajadores ni imputaciones de compras.

Respecto a la forma de pago la Inspección considera:

'Como se ha recogido en cada uno de los puntos anteriores, el obligado tributario ha aportado la mayor parte de las facturas recibidas de los citados empresarios (en los cuadros de facturas recibidas se especifica qué registro no está respaldado por una factura), y como justificantes de los medios de pago, ha aportado copias de los cheques nominativos extendidos a favor de los anteriores empresarios, correspondientes a la mayor parte de las facturas recibidas de ellos.

Lo primero que se observa de estos cheques es que se emiten en fechas posteriores a la fecha de las facturas, aunque varios se emiten en una misma fecha, es decir, en un día se emiten varios cheques, uno por cada factura recibida en el último mes o los últimos dos meses. No se emite un único cheque que englobe todas las facturas recibidas en el último periodo, como sería el proceder lógico.

Los cheques que se emiten a favor de cada empresario tienen números consecutivos de la chequera, dándose la paradoja, que cheques emitidos entre en la segunda mitad del año, tengan un número anterior a otros emitidos en la primera (como por ejemplo los emitidos entre junio y noviembre de 2007 a Cesar , comprenden números de cheques de NUM011 a NUM012 , y en cambio los emitidos de febrero a mayo, son los cheques con números comprendidos entre NUM013 a NUM014 ).

Otra curiosidad, por ejemplo es que los cheques emitidos a Jesús Carlos y a Cesar , también con números correlativos, tengan fecha de 2007, cuando los trabajos facturados tienen fecha de 2006 y 2007.

En algunos casos, no en todos, las copias de los cheques van acompañados con un extracto bancario, en el que se señalan varios apuntes con los que quiere respaldar el pago real de los cheques.

Pero dichos en dichos extractos el obligado tributario señala 'pagos en efectivo' como justificantes del pago de los cheques extendidos, cuando lo que debiera aparecer si el destinatario del cheque lo hubiera cobrado es 'pago cheque' y seguido del número del cheque en cuestión. Este tipo de apuntes, denominados por la entidad bancaria Caja Madrid 'pago cheque....' sí que aparecen en los extractos de la cuenta que aportó el obligado tributario Es la nomenclatura que emplea la entidad bancaria, distingue el pago efectivo, como abono de una cantidad 'por ventanilla' (al titular o apoderado de la cuenta) y el cargo en su cuenta de un cheque que el titular o apoderado de la cuenta hayan extendido con anterioridad.

También es remarcable, que el importe total de las facturas recibidas de dichos empresarios autónomos en 2006 y 2007 asciende a 426.842,02 euros y que según el extracto de la cuenta bancaria que aportó (y correspondiente a los cheques emitidos) tan sólo se pagan cheques (identificados, pero no coincidentes con los aportados) por importe de 56.043 euros.'

Por otra parte, la obligada tributaria en las alegaciones presentadas niega la validez de los cálculos efectuados por la inspección, habiéndose justificado el pago de las facturas emitidas por los proveedores. Este Tribunal aún aceptando que puedan existir errores en los cálculos del personal necesario para la ejecución de los servicios y que no sea necesario la aportación de materiales o que los haya aportado la empresa sujeta a comprobación, considera que no se ha justificado la realidad de los servicios o ejecuciones de obra; es difícilmente creíble que una persona por sus propios medios y sin ninguna infraestructura facture a la reclamante los siguientes importes (IVA no incluido):

Proveedor

Rafael

Virgilio

Jesus Miguel

Jesús Carlos

Cesar

2006

73.311,30

72.838,66

80.352,79

95.540,39

45.924,15

2007

104.832,78

106.989,89

Debiéndose tener en cuenta que los dos primeros, además eran trabajadores por cuenta ajena de la empresa 'Cosmos Servicios Inmobiliarios', a la que la reclamante ha facturado en el ejercicio 2006 1.465.827,88 € y en el ejercicio 2007 3.398.028,78 según los importes que aparecen en los modelos 347 de ambas empresas, estas empresas junto a 'Nobel 2000 Servicios Inmobiliarios SL' tienen el mismo el domicilio fiscal y el administrador de la reclamante esta autorizado en las cuentas bancarias. El primero figura de alta desde el 30-12-05 al 28-11-08 y el segundo desde el 3-01-05 al 20-08-2007, es decir que 'simultaneaba' ambas ocupaciones sin tener en la actividad empresarial personal alguno. Respecto a Jesus Miguel estuvo dado de alta en 'Nobel 2000 Servicios Inmobiliarios, SL' desde el 16-02-06 al 26-06-07 y en la reclamante desde el 30-01-05 al 15-02-06, es decir durante el ejercicio 2006 también 'simultaneaba' ambas actividades sin tener medios personales.

De los dos últimos, además de los importes facturados a la reclamante, también facturaron según consta en la base de datos de la Administración a otras entidades, siendo de destacar que a 'Cosme Servicios Inmobiliarios en el ejercicio 2006 se facturó por Jesús Carlos 131.882,00 € y Cesar 234.507,67 €, siendo las imputaciones totales en el ejercicio siguiente de 91.974,36 € y 60.266,69 € respectivamente, en este último estarían incluidos 22.172,67 € facturados a la reclamante, cuando se aportaron facturas por mayor importe, en concreto por 104.832,78 €.'.

En la propuesta de liquidación contenida en el acta de de inspección practicada en disconformidad el 24 de marzo de 2010 se determinó una cuota de 80638,54 euros para el ejercicio 2006 y de 57.536,68 euros para el ejercicio 2007, cuotas que fueron confirmadas en la liquidación de 31 de mayo de 2010, que fija además unos intereses de demora de 19.920,93, resultando un importe total de la liquidación a ingresar de 158.096,15 euros.

QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes debe tenerse en cuenta que corresponde al recurrente la carga de la prueba de la efectiva prestación de los servicios así como la de la procedencia de la deducibilidad de los gastos pretendidos, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria , que establece que 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

Conforme a lo dispuesto en el art. 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en relación con el art. 14 de la misma norma es necesaria la correlación de los ingresos con los gastos, es decir, que se encuentren vinculados a la actividad y así expresamente su art. 191 establece que '1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros'. Es decir, es preciso que se respete la debida correlación entre los ingresos y los gastos.

Por otra parte, como se ha dicho, correspondía al recurrente acreditar la realidad de la efectiva correlación entre los ingresos y los gastos objeto de las facturas cuyos importes pretende deducirse en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales.'

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva correlación con los ingresos de la actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial.

En este sentido, la recurrente no ha aportado prueba alguna ni al expediente administrativo ni al presente recurso que justifique la correlación de los gastos, cuya deducibilidad no es admitida en la liquidación, con los ingresos de la actividad, pues como se ha manifestado reiteradamente por esta Sala, la simple aportación de la factura y su contabilización, no justifica dicha correlación al efecto de comprobar si reúnen los requisitos que exige la Ley del Impuesto para la procedencia de la deducción como gasto en el Impuesto sobre Sociedades.

En cuanto a las alegaciones formuladas en la demanda, debe precisarse en primer lugar que, que contrariamente a lo manifestado por la recurrente, en la resolución recurrida del TEAR se expresa que '...aun aceptando que puedan existir errores en los cálculos del personal necesario para la ejecución de los servicios y que no sea necesario la aportación de materiales o que los haya aportado la empresa sujeta a comprobación...', es decir, se pronuncia sobre los cálculos efectuados en la liquidación sobre la base de los textos editados por Colegio Oficial de Aparejadores y Arquitectos Técnicos de Guadalajara a que se refiere la liquidación, pero dicha resolución del TEAR considera que aunque pueden existir errores en esos cálculos efectuados por la Administración, considera que no se ha justificado la realidad de los servicios o ejecuciones de obra.

Sobre dicha cuestión hay que señalar que teniendo en cuenta que corresponde a la recurrente acreditar la efectiva realización de los trabajos o la prestación de servicios objeto de las facturas, los razonamientos de la liquidación en cuanto a los cálculos necesarios para la realización de los trabajos o la prestación de los servicios a que se refiere la liquidación constituye un argumento más de la liquidación para llegar a la conclusión de que no se ha probado por la recurrente la realización de los trabajos que se consignan en las facturas cuya deducibilidad no es admitida, de tal manera que no es necesario que exista una prueba plana por parte de la Administración de que no se pudieron realizar los citados trabajos en base a los documentos del Colegio Oficial de Aparejadores y Arquitectos Técnicos de Guadalajara, pues, como se ha dicho es a la recurrente a la que incumbe la carga de la prueba.

Por otro lado, en cuanto a las alegaciones de de la recurrente en torno al 'Replanteo', se debe puntualizar que en la liquidación sí se razona sobre las facturas en las que se alude a dicho concepto, y concretamente se razona en la liquidación que la recurrente tiene dados de alta a los siguientes asalariados: En 2006: 1 Aparejadora capacitada para efectuar el Replanteo, 3 Encargados de Obra para efectuar el Replanteo y 47 Oficiales capacitados para efectuar el Replanteo. En 2007: 1 Aparejadora capacitada para efectuar el Replanteo, 5 Encargados de Obra para efectuar el Replanteo y 62 Oficiales capacitados para efectuar el Replanteo. Seguidamente se razona en la liquidación sobre la citada función de Replanteo para llegar a la conclusión de que '...no tiene sentido que se le encargue a un autónomo por un importe que cuadruplica o quintuplica el sueldo de un técnico', después de analizar la concreta situación.

Debiendo añadirse que la Administración sólo se refiere al Replanteo en relación con aquellas facturas que incluyen tal concepto, sin que pueda considerarse dicho concepto en las facturas en las que aparece otro concepto como en las que figura el concepto de 'Pie visto' o 'Pie tosco', ya que si en ellas no incluyó el replanteo, no puede pretender que se incluya. A este respecto debe tenerse en cuenta que en relación con el documentos aportado por el recurrente a que se refiere en la demanda del Colegio Oficial de Aparejadores y Arquitectos Técnicos de Guadalajara, que dicho documento no resulta relevante en el presente recurso, pues es la propia recurrente la que distingue en sus facturas los conceptos de 'Pie visto' y 'Pie tosco' del concepto de 'Replanteo' y si la recurrente no hubiera aportado ninguna factura en la que constase el concepto de 'Replanteo' podría haber probado que dicho concepto se ha incluido en los anteriores, lo que tampoco ha efectuado en el presente recurso, pero al diferenciar los conceptos, resulta evidente que la recurrente los consideraba distintos y, por tanto no incluido el 'Replanteo' en los anteriores. Apreciándose en algunas facturas que junto al concepto de Replanteo incluye otros conceptos como de Remates, lo que evidencia que si se consideraba que no sólo incluía un concepto así lo consignaban en las facturas, por lo que no resulta acreditado en forma alguna por la recurrente que se encuentre incluido el 'Replanteo' en aquellos casos en los que en las facturas no consta expresamente el indicado concepto de 'Replanteo'. Por ello deben desestimarse dichas pretensiones de la recurrente.

En cuanto a las alegaciones de la recurrente sobre que la Inspección no tiene la titulación ni los conocimientos técnicos adecuados para alcanzar la conclusión en la que ampara la liquidación, debe precisarse que, como ya se ha indicado correspondía a la recurrente justificar la efectiva realización de las obras y prestación de los servicios y la Administración tiene plena competencia para valorar si se ha presentado la prueba precisa para justificar dichos extremos, sin que requiera conocimiento técnicos especiales en la actividad a la que se dedica la recurrente, pues no existe precepto alguno que obligue a valorar la prueba aportada con una titulación específica para cada actividad a la que puedan dedicarse los contribuyentes.

Por otra parte, alega infracción del artículo 57 Ley General Tributaria , que regula la Comprobación de valores. Sin embargo, dicha alegación no puede ser estimada pues en el presente caso no se produce ningún tipo de comprobación de valores, ya que en la liquidación no se efectúa ninguna alteración de valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria, pues lo único que se efectúa en la liquidación es la no admisión de la deducibilidad de unas determinadas facturas de gastos por considerar que no se han probado debidamente la efectividad o realidad de la realización de las obras o prestación de los servicios objeto de las facturas en relación con los requisitos de la deducibilidad del Impuesto sobre Sociedades, sin que pueda confundirse la deducibilidad de los gastos con las rentas obtenidas, siendo las rentas obtenidas los ingresos de la recurrente y, como se puede apreciar en la liquidación, en el presente caso no se imputan mayores ingresos a la recurrente en la liquidación. De tal manera que no se altera en la liquidación la valoración de ningún elemento declarado, sino que únicamente no se admite la deducibilidad de determinados gastos consignados en unas facturas determinadas, teniendo en cuenta que tampoco se considera que el importe de unas determinadas facturas no sea el que en la misma se consigna, sino uno distinto, pues lo que se hace en la liquidación es no admitir la deducibilidad de la totalidad del importe de las facturas no admitidas, no existiendo valoración distinta del concepto facturado, sino denegación de la deducibilidad de la totalidad.

La recurrente invoca el artículo 108.4 L.G.T ., sin embargo, como se ha dicho no es la Administración la que debe probar un hecho negativo, como sería la falta de prestación de servicios o de realización de las obras, sino a la recurrente a la que le incumbe la carga de la prueba, por lo que la presunción de dicho precepto determina que altere la norma de carga de prueba que establece el art. 105.1 de la misma Ley General Tributaria , sin que pueda considerarse que exista contradicción entre ambos preceptos, ya que la presunción del art. 108 citado no exime al contribuyente de la carga de la prueba establecida en el art. 105 ambos de la misma Ley General Tributaria .

Debiendo añadirse que aunque se puedan ejercer simultáneamente, por cuenta propia y por cuenta ajena, las actividades objeto de este expediente, o estas con otras, la simultaneidad de tales actividades puede servir, junto con otros elementos considerados, para llegar a la conclusión de que no resulta probada la efectiva realización de los servicios o realización de las obras objeto de las facturas.

Con relación a los importes facturados y el medio de pago utilizado, en la liquidación se valora la diferencia entre el medio de pago de los cheques en ventanilla de los ingresos en otra cuenta, aunque se trate de cheques nominativos, como otra circunstancia a tener en cuenta para llegar a la conclusión de que no consta justificada la realidad de la prestación de las operaciones facturadas.

En cuanto a los documentos aportados con la demanda, se debe tener en cuenta que la liquidación no cuestiona la emisión de los cheques y en cuento a los adeudos en cuenta, lo que la Administración razona es que se efectuaron adeudos mediante el cobro en ventanilla y dicho medio de pago en ventanilla no justifica que fuera finalmente ingresado en la cuenta del emisor de las facturas, lo cual se valora como un elemento más para considerar no justificada la prestación de los servicios objeto de las facturas.

Por todo lo expresado, procede la desestimación del recurso respecto de la liquidación, debiendo desestimar las pretensiones de la recurrente al no probar la efectiva realización de las obras o prestación de servicios objeto de las facturas cuya deducibilidad pretende.'

Tales argumentos deben servir para la desestimación del presente recurso y para negar la deducibilidad de las cuotas de IVA pretendida por la parte actora , debiendo, en consecuencia, de ser confirmada la Resolución del TEAR en relación a la liquidación impugnada.

QUINTO:En cuanto a la sanción impuesta, si bien el recurrente invoca que concurre la falta de culpabilidad, sobre dicha cuestión en el acuerdo sancionador, de 27 de diciembre de 2010, en el apartado de Culpabilidad, entre otras consideraciones, se expresa lo siguiente: 'En el presente caso, a la vista de la documentación incorporada al expediente se ha podido comprobar, que el sujeto infractor incurre en negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones, en tanto que durante los periodos objeto de comprobación el obligado tributario ha dejado de ingresar la cantidad de 12.855,83.-€, como consecuencia de los siguientes hechos:

.- La omisión entre los rendimientos declarados de ingresos bancarios

contabilizados como deudas, las cuales no se han justificado y que la Inspección ha considerado que deben tributar como renta del ejercicio.

.- La omisión entre los rendimientos declarados de deudas por gastos de

personal, cuya existencia real al 31 de diciembre no se ha justificado, y que la Inspección ha considerado que deben tributar como renta del ejercicio.

La obtención de dichas rentas determina la realización del hecho imponible, según señala el artículo 4 de la Ley 43/1995 , y que por aplicación de las reglas de imputación temporal ( artículo 19 de la Ley 43/1995 , así como lo señalado por el artículo 140), debieron ser incluidas en la declaración.

Los hechos citados anteriormente no pueden considerarse como interpretación de la norma tributaria, se estima por tanto la voluntariedad de la infracción en tanto que el obligado conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la acción de la Administración ocultando ingresos e incluyendo gastos correspondientes a servicios no realizados con el fin de minorar su cuota tributaria.

Se debe advertir que las normas aplicadas son perfectamente claras respecto del concepto de: Ingresos Computables y Gastos Deducibles; así como respecto de las contabilización y registro de la totalidad de las operaciones realizadas y requisitos para que los gastos sean deducibles fiscalmente.

Así la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración Tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable. En este caso el obligado tributario no justificó, (ocultó), los datos relativos a la procedencia de los ingresos bancarios contabilizados como deudas con socio, así como el pago de las retribuciones contabilizadas como deudas pendientes, hechos y cantidades que servían para la determinación de la base imponible, no pudiéndose negar la existencia de culpabilidad o la intención de incumplimiento de la obligación de ingreso. Como consecuencia de ello el obligado tributario presentó declaraciones inexactas y dejó de ingresar parte de la deuda tributaria en los plazos establecidos, aún cuando estas obligaciones quedan claramente establecidas en los artículos 19 y 22.2.c), de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y más concretamente en los artículos 142 y 143 de la Ley 43/1995 , circunstancia que no habría sido constatada si no se hubieran practicado actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria en el curso del procedimiento inspector.

Por ello, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, no pudiéndose apreciar buena fe en la conducta del obligado tributario en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, tendente a la elusión del pago del impuesto, por lo que se aprecia que en el obligado tributario se da una conducta dolosa.'

Pues bien, las expresiones contenidas en dichos párrafos, que se refieren propiamente a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este concreto caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que se relata una sucinta descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad, que lo que cumple lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: '...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»).'

En el presente caso no cabe considerar que concurra una interpretación razonable de la norma pues son suficientemente claras las normas sobre la carga de la prueba en relación con la deducibilidad de los gastos de la actividad económica, sin que por el recurrente se aporte ninguna interpretación razonable de las normas, sino que alude, más bien, a presunciones, carentes de prueba, sobre la efectiva realización y vinculación a la actividad de los gastos que pretende deducirse, pero propiamente no articula una interpretación razonable de las normas aplicables que pudiera amparar la deducibilidad de los gastos pretendidos y no admitidos por la Administración, pero es que tampoco puede considerarse que exista discrepancia alguna sobre la cuestión que afecta al presente recurso entre sentencias de distintos Tribunales, pues como se ha indicado se trata, en esencia, de un problema de prueba de la realización de las obras o servicios objeto de las facturas en relación con la actividad de la recurrente.

Por tanto no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta de la recurrente,, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor.

En consecuencia, procede desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.

SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede especial imposición de costas al recurrente, al ser rechazadas todas sus pretensiones.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso interpuesto por la representación de la entidad CONTRATACIONES FRANCA S.L. representado por el procurador D. JOSÉ ANDRÉS CAYUELA CASTILLEJO contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de septiembre de 2012 en las reclamaciones NUM003 y NUM004 , interpuesta, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida. Con imposición de costas a la recurrente.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.