Sentencia Administrativo Nº 296/2011, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 16388/2009 de 24 de Marzo de 2011

Encabezamiento

T.S.J.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00296/2011

PONENTE: D. JUAN SELLES FERREIRO

RECURSO NÚMERO: PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0016388/2009

RECURRENTE: GRUPO CONSTRUCCIONES SLATES SA

ADMINISTRACION DEMANDADA: TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

EN NOMBRE DEL REY

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

JUAN SELLES FERREIRO

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

A CORUÑA, veinticuatro de Marzo de dos mil once.

En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 0016388/2009, pende de resolución ante esta Sala, interpuesto por GRUPO CONSTRUCCIONES

SLATES SA, representado por el procurador D. JUAN LAGE FERNANDEZ-CERVERA, dirigido por el letrado D. MIGUEL ANGEL VARELA RICO, contra ACUERDO DE 27-04-09 QUE ESTIMA EN PARTE RECLAMACION CONTRA OTRO DE DELEGACION ESPECIAL DE LA A.E.A.T. DE GALICIA SOBRE LIQUIDACION EN CONCEPTO IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, EJERC. 2000/01. REC. 15/2787 Y 2788/2006. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente el Ilmo. Sr. D. JUAN SELLES FERREIRO.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.- No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo indeterminada.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente procedimiento ordinario la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia en fecha 27 de abril de 2009 en la reclamación nº NUM000 y acumulada a la nº NUM001 interpuestas por don Marcial en nombre y representación de GRUPO CONSTRUCCIONES SLATES SA contra acuerdo de liquidación dictada por la dependencia regional de inspección de la delegación especial de a AEAT de Galicia por el concepto de Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2000-2001, por importe de 108.478,97 € y acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave en cuantía de 56.165,81 €.

Se alega, como primer motivo de impugnación, la prescripción del derecho de la administración a liquidar y sancionar por el ejercicio 2000.

En concreto entiende la recurrente que no se interrumpió el plazo para desarrollar las actuaciones inspectora establecido legalmente en el período de seis meses- cuyo dies a quo fija la demandante en la diligencia extendida en fecha 28 de septiembre de 2005 y el dies ad quem establece en fecha 11 de julio de 2006- en la que se dictó el acta de disconformidad por entender que la diligencia de 23 de enero de 2006 -que según la AEAT interrumpiría el plazo prescriptivo- es una diligencia argucia innecesaria si que tiene por único objeto dilatar el procedimiento de comprobación.

A la vista del expediente administrativo y, en concreto al folio 98 del mismo figura una diligencia de constancia de hechos extendida por un inspector jefe de la URI 04 en el que se hace constar que constituye la inspección de los tributos en la calle DIRECCION000 nº NUM002 NUM003 de O Barco de Valdeorras se extiende la presente diligencia para hacer constar la aportación de la siguiente documentación en relación con los datos solicitados -diligencias de 28 de septiembre de 2005- copia del poder notarial otorgado por la entidad a don Marcial para que actúe en nombre y representación de la recurrente y los documentos tc- 2 correspondientes al periodo 06/2000 a 12/2001 y copia del Registro de la Propiedad de Mondoñedo relativo a una serie de fincas que se detallan manifestando el compareciente que no puede aportar ninguna documentación distinta a la facilitada hasta la fecha, como consecuencia de las circunstancias acreditadas a la inspección.

El recurrente aduce que el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia ha variado su criterio por cuanto en otras resoluciones -como la de 27 de abril de 2009 se aporta con la demanda como anexo 2 por cuanto en un caso que se dice similar se apreció que la dilación n o era imputable al contribuyente en el caso de no aportación de documentación acreditativa del poder de representación conferido a un particular.

En el presente caso, a diferencia del que se aporta como contraste, no consta que se hubiera realizado un requerimiento anterior para la aportación del poder notarial con anterioridad al 28 de septiembre de 2005 por lo que no se trata de ninguna reiteración injustificada de petición de la misma documentación porque mientras en el supuesto resuelto en fecha 27 de abril de 2009 de inspección no había vuelto a requerir al obligado tributario para que subsanase el supuesto defecto de representación en el presente caso nos acreditaría dicho poderse representación sino con la aportación de la copia del poder notarial otorgado por la entidad Marcial , copia que se aporta por primera vez en la comparecencia de la inspección llevada a cabo el 23 de enero de 2006 y que se diligencia al foro 98 del expediente administrativo.

Por otra parte, en la diligencia reseñada se aporta documentación referente a diversas fincas sin que conste que dicha documentación hubiera sido aportada previamente ni obran en poder de la administración en otro expediente seguido con el mismo sujeto pasivo, supuesto en el que podría haber hecho valer el derecho que lo reconoce el artículo 34. H. de la Ley General Tributaria (h )- Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó-) .

Por tanto, sobre la base de veracidad de las diligencias redactadas en el curso de las actuaciones y procedimientos tributarios -recogida en el artículo 107 de la Ley General Tributaria - así como los hechos contenidos en dichas diligencias que sean aceptados por el obligado tributario - como en el presente caso en que aquella fue firmada por el representante de la mercantil Sr. Jesús Ángel junto con el inspector jefe, no puede colegirse que la mencionada diligencia pueda ser calificada como diligencia argucia a los efectos de la prescripción que se pretende ganada.

El artículo 31. Bis del Real Decreto 939/1986 regula las interrupciones justificadas y las dilaciones imputables el contribuyente disponiendo en su apartado segundo que a su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de este la cumplimentación de la solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso en las actuaciones solicitado por el contribuyente en los casos en que se considere procedente.

El Tribunal Supremo, interpretando el art. 66.1, apartado b) y c) de la Ley General Tributaria tiene declarado que "no cualquier acto tendrá la eficacia interruptiva que en dicho precepto se indica, sino sólo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimiento administrativo o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de sanción en el marco del Impuesto controvertido" ( Sentencia de la Sala Tercera de fecha 6 de noviembre de 1.993 ). Son las llamadas "diligencias argucia" en cuya base subyace una idea esencial consistente en conceptuar como "acción administrativa" aquella que realmente tiene el propósito de determinar la deuda tributaria en una relación de causa a efecto, y que en cuanto a la interrupción exige una voluntad clara, exteriorizada por actuaciones cuyo fin es la regularización tributaria.

En el presente caso la acreditación de la representación con la que se actúa, circunstancia de la máxima trascendencia en orden a los efectos que se derivan del procedimiento de inspección y sancionador, unido a la eventual indefensión que pudiera generarse al sujeto pasivo del tributo , así como la trascendencia de la documentación requerida - la cual no consta como aportada - en orden a la determinación de la base liquidable del impuesto no puede llevar a la conclusión - como pretende la parte de que la diligencia de 23 de enero de 2005 es una mera diligencia argucia a las que alude la doctrina jurisprudencial citada.

Del mismo modo la aportación de los tc-2 correspondientes al periodo 200-01 no puede considerarse como una documentación carente de trascendencia, como sostiene la parte, por cuanto, tal y como analizaremos al examinar la cuestión de fondo, resultó ser un elemento indiciario de primer orden para determinar la actividad de la empresa y la veracidad de las facturas de gastos e ingresos contabilizadas a los efectos del Impuesto sobre Sociedades.

Por último y por lo que se refiere a la aportación de anotaciones del Registro de la Propiedad relativa a diversas fincas titularidad de la empresa ,el demandante arguye carecen de toda trascendencia grupo no deja de ser una consideración de carácter subjetivo de un impuesto eminentemente contable como el que nos ocupa y, por otra parte, el hecho de que la documentación obrara en un registro público no exime de la obligación de aportación al demandante cuando se le requiera salvo que hubiera sido aportada con anterioridad ante la AEAT.

En conclusión, no encontrando encaje en ninguno de los supuestos de diligencias argucia, que impedirían la interrupción de la prescripción del derecho de la administración a liquidar la deuda tributaria, no cabe estimar este motivo de impugnación.

SEGUNDO.- Entrando en el examen de la cuestión de fondo se alega, en primer lugar, la improcedencia de la regularización practicada por entender demandante que tiene derecho a la deducción de gastos soportados.

Así, respecto a los gastos relacionados con la actividad de pizarra la AEAT no admite el cómputo como gasto de dos facturas emitidas por la entidad DIAMANT BOART relativas a la compra de discos para corte de pizarra así como una factura por transporte de dicho material basándose en que la mercantil demandante no realiza ninguna actividad económica relacionada con este mineral.

En apoyo de su pretensión la recurrente se ampara en la escritura de constitución de la sociedad de fecha 2 de marzo de 1989 en la que se incluye dentro del objeto social entre otras la actividad de:

a) la construcción y promoción, compra, venta y explotación de toda clase de edificaciones y obras, tales como edificios, chalets, urbanizaciones, naves industriales comerciales, garajes, toda clase de obras públicas y similares, así como la adquisición y venta de solares.

b) la prospección, excavación, elaboración de pizarras y rocas afines y ornamentales, y el comercio y exportación de rocas afines y ornamentales, pudiendo realizar toda las operaciones comerciales, industriales y financieras, inmobiliarias complementarias de dicho objeto.

Al mismo tiempo se aduce que la mercantil figura de alta en el Impuesto de Actividades Económicas en el Epígrafe 244 que lleva por rúbrica "industrias de la piedra natural".

A este respecto cumple puntualizar que el alta en un mencionado epígrafe del IAE no acredita per se que la sociedad se dedique a la actividad a la que alude el citado epígrafe, máxime cuando el objeto social es tan amplio como el descrito en los estatutos societarios.

Así, en ningún momento se pudo que acreditar la existencia de rachones de pizarra siendo ésta la materia única sobre la que podrían actuar los discos de corte sin que se hubiera podido comprobar la tenencia, en su caso, de la mencionada roca metamórfica ante la carencia de algún elemento de prueba que acreditara o bien la extracción directa mediante la explotación de yacimiento o cantera o bien su adquisición de terceros para su posterior transformación.

Por otro lado, el hecho de que en ejercicios anteriores y desde el momento de la constitución de la mercantil se hubieran desarrollado actividades relacionadas con la pizarra no implica que se hubiera continuado con las mismas en los ejercicios a los que se contrae la liquidación del impuesto (2000-2001).

En el presente caso, sobre la base de que no se acredita realización alguna de actividad relacionada con la pizarra, es de especial relevancia que, según consta en el expediente administrativo, el obligado manifestó desde el primer momento que no disponía de soporte documental alguno sobre la actividad como consecuencia de un robo sufrido en sus oficinas, si bien se pudo obtener copia de las cuentas anuales por la AEAT.

Y respecto a las facturas que la inspección califica como ventas nacionales, el actuario llega la conclusión de que la factura por un importe unitario de 4.370.345 Ptas responde una operación simulada ya que lo que se pretende es transferir fondos a la sociedad IBEROITALIANA DE PIZARRAS SA, de la cual don Marcial , era también administrador y lo mismo se ha de predicar de las prestaciones de servicios correspondiente la construcción de una nave de la de pizarra en el paraje de Fonfría, término de Riodolas, por importe de 43.924.570 pts, un almacén en A Medua y una base para la instalación de una grúa, manifestando los actuales gestores de SLATES que dicha sociedad no realizó dichos trabajos que fueron abonadas como consecuencia de que el señor Marcial era gestor de ambas sociedades en aquel momento siendo la finalidad la operación del trasvase de fondos de una sociedad a otra.

Del mismo modo analizada la factura de venta de discos de pizarra A IBEROITALIANA DE PIZARRA no se justifica ni documentalmente, ni se acredita el uso al que se destinan los discos, al tiempo de que no se da de baja en el inmovilizado (maquinaria).

Por otra parte, el valor de las máquinas y su número no coinciden, ni su valor de adquisición y el de venta (superior al valor de adquisición) lo que hace no creíble la operación, pudiendo reputarse, tal y como concluye el actuario, que nos hallamos ante un negocio simulado relativo

En otro aspecto, se comprueba que las facturas emitidas por IBERO ITALIANA fueron pagadas a CONSTRUCCIONES SLATES SA por aquella sin que realizará ninguna obra ni prestará servicio ya que esta última pagó directamente a los proveedores con lo que se produjo una duplicidad en los pagos.

De otro lado, resulta significativo que contra la recurrente se interpuso querella criminal por los nuevos administradores por deslealtad en la administración, falsedad documental y delitos societarios, diligencias que se siguen en el juzgado de instrucción nº1 de O Barco de Valdeorras., derivando la De las diligencias previas que impide penal se llevaron contra la aquí recurrente como consecuencia de una querella interpuesta.

Del mismo modo, habida cuenta del número de empleados que trabajaban para la empresa, su cualificación profesional y la envergadura de las obras a acometer así como la ausencia de compras o adquisiciones de materias primas indispensables para las obras de construcción de las naves -como pudieran ser el cemento u hormigón- no cabe sino colegir que las facturas giradas para la construcción de las naves y almacén no responde a ninguna prestación de servicios reales.

Esta Sala comparte la conclusión a la que llega la resolución recurrida conforme a la cual la única actividad por la que podían haberse percibido ingresos reales se refiere a la actividad de arrendamiento, trabajos de albañilería, mantenimiento y reparación de instalaciones y ello con abstracción de los ingresos relativos a comisiones ventas internacionales por ingresos extraordinarios, dada su irrelevancia.

Del estudio de los gastos contabilizados en relación con los ingresos procede analizar en primer lugar los gastos de personal considerándose acreditados, en tanto en cuanto se pudo verificar, a través de los requerimientos cursados tanto a la Seguridad Social e INEM como en las bases de datos de la propia AEAT y declaraciones de IRPF de los trabajadores, que las actividades remuneradas, si bien podrían consistir en obras de reparación mantenimiento y apoyo para los empresarios del grupo y para la propia CONSTRUCCIONES SLATES en ningún caso, por las razones de aducidas, podrían relacionarse con las obras de construcción de las naves industriales.

Por otro lado los gastos derivados de las facturas emitidas por DIAMANT BOARDT relativas a la compra de discos para corte de pizarra no guardan relación alguna las operaciones que realiza la entidad que es, básicamente, la de arrendamientos de locales industriales maquinaria, así como trabajos de albañilería, mantenimiento y reparación de instalaciones únicos ingresos justifica con los que cabría relacionar el mencionado gasto.

Por otra parte, se contabilizaron erróneamente en la cuenta de gastos cuando, de ser destinadas de forma duradera para la actividad de la empresa, como se pretende, deberían ser contabilizadas como inmovilizado.

Del mismo modo tan poco se correlaciona con los ingresos citados la factura correspondiente al transporte de pizarra por importe de 8.520,800 pts. ante la ausencia de justificación por parte de la recurrente.

Como es sabido tanto la doctrina como la jurisprudencia han determinado cuáles son los requisitos fundamentales para permitir la deducción del gasto, a saber:

1.- La justificación documental de la anotación contable.

2.- La contabilización del gasto.

3.- Imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia.

4.- La correlación con los ingresos del sujeto pasivo por lo que habrá de aprobarse no sólo la realidad del gasto sino su correspondencia con una operación efectivamente realizada.

Asimismo se aduce que se aportaron facturas de venta de pizarra, la existencia en el inmovilizado de maquinaria como el caso de tres maquinas para el corte de pizarra con un valor de adquisición cercano a los 75 millones de pesetas.

Olvida la recurrente que el principal argumento en torno al que gira la resolución recurrida para modificar la liquidación del tributo se centra en la inexistencia de la obligada correlación de ingresos y gastos, dada la naturaleza eminentemente contable del Impuesto sobre Sociedades y como presupuesto para admitir la deducción del gasto.

Y es precisamente esta falta de correlación entre ingresos y gastos lo que lleva primero a la AEAT y, posteriormente, al Tribunal Económico - Administrativo Regional de Galicia a inadmitir como gasto las facturas emitidas por Diamant Boart por la compra de los discos para corte de pizarra.

TERCERO.- En cuanto a la reclamación de la deducibiliadd de las cantidades satisfechas en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como consecuencia de la adquisición de cuatro fincas rústicas contabilizadas como gastos y no como mayor precio de adquisición por entender recurrente que se trataba de existencias, la AEAT rechaza la deducción pretendida por considerar que dichos inmuebles deben de ser contabilizados como inmovilizado.

Tal y como viene reiterando esta Sala la condición de existencia de un determinado inmueble ha de ser objeto de prueba por parte del obligado tributario ya que tal calificación no se deriva de su contabilización del activo sino por el propio destino y uso que se le asigna.

En cuanto a la recuperación del impuesto transmisiones patrimoniales, si bien éste no es reversible directamente de la Hacienda Pública en aplicación de la norma segunda de valoración del Plan General de Contabilidad su valor de adquisición debería incluir como gasto adicional los impuestos indirectos que lo gravan por lo que debería admitirse la deducción fiscal de la amortización correspondiente, siempre y cuando se contabilice su importe, circunstancia que no acaece en el ejercicio 2000-2001.

CUARTO.- Por lo que se refiere a las diferencias de inventario, la cuenta 610 titulada diferencias inventario representa la diferencia habida durante el ejercicio entre las existencias iniciales y las finales.

La administración tributaria tras la oportuna comprobación, llega a la conclusión de que no existen compras de materias primas y mercaderías entendiendo la inspección que el saldo que debería de figurar en aquella cuenta, en el ejercicio 2000 es el de 10.804.051 Ptas resultante de restar las existencias iniciales declaradas-por un importe total de 14.512.300 Ptas y las finales que ascienden a 3.708.249 pesetas, por lo que rechaza la cantidad de 18.220.549 Ptas en que se contabiliza las diferencias de inventario en el año 2000, criterio que esta Sala comparte.

El órgano inspector partiendo de la no realidad de los inventarios considera que no puede computarse como gastos la diferencia entre los 18. 220. 549, Ptas y 10. 804. 051 Ptas, esto es, 7. 416. 498 pts, por cuanto aquella suma no está justificada ni se deduce de la diferencia entre existencias iniciales y finales del período.

El artículo 105. 1 de la LGT determina la carga de la prueba de los hechos tributarios sobre los que quiera hacer valer su derecho el contribuyente en los procedimientos de aplicación de los tributos por lo que correspondería a la recurrente la prueba de los distintos elementos que componen las cantidades contabilizadas y que fueron objeto de deducción como gasto y, en concreto, la existencia inicial y final de los consumos correspondientes a cada ejercicio.

La AEAT, en diligencia de fecha de 28 de septiembre de 2005, requirió al recurrente para que desglosase los inventarios de mercancías a fin de determinar que las compras de existencias guardaban relación con las actividades desarrolladas por la sociedad.

Como quiera que durante el procedimiento en vía administrativa no se aportó ningún inventario en el que se determinaran las existencias y por el que se pudiera venir en conocimiento de los distintos elementos integrantes y su valoración con vulneración de lo prevenido en el artículo 25 del Código de Comercio que exige a todo comerciante la llevanza de un libro del de inventarios y cuentas anuales y otro diario, la propia inspección llega a la conclusión de que no es posible deducir que los saldos declarados responden a la realidad y que, por tanto, la cuenta en la que se refleja las diferencias del inventarios se ajusten a las existencias que se dicen adquiridas, criterio que esta Sala comparte.

Al mismo tiempo se pone de relieve la falta de coincidencia de algunos apuntes contables y por la empresa, se cifran para el año 2000 en la suma de 7.416.498 Ptas por cuanto se toman como sustraendos las cantidades de 18.220.549 pts. no acreditada y 10.804.051 pts .

QUINTO.- En lo que a la sanción se refiere, es doctrina ya expuesta por la Sala en otras ocasiones la que indica que la referencia legal a la sanción de las infracciones tributarias incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril , en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE , sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado. En este contexto, es de subrayar lo manifestado por la STS de 6/6/2008 (JUR 2008203634) en el sentido de que «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice «[entre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente».

En el presente caso, habida cuenta de que lo que se sanciona es la deducción de una serie de facturas relacionadas con los ingresos obtenidos y que se deducen como gastos por el concepto de diferencias de inventario sin que se hubiera demostrado ningún momento por parte de la recurrente que corresponde al a consumos derivados de la actividad de la propia empresa, dicha conducta no puede ser atribuible a una interpretación razonable de la por cuanto el principio de correlación entre ingresos y gastos es claro en un tributo eminentemente contable, como es el Impuesto sobre Sociedades , correspondiendo la carga de la prueba del gasto que se pretende reducir como tal al propio contribuyente ex artículo 105 LGT .

En relación a la apreciación de la circunstancia agravante de ocultación y la supuesta vulneración del non bis in idem alegada por la recurrente al considerar que una misma circunstancia se sanciona dos veces, como indica a STSJ Baleares 747/2010:

Queda por dilucidar si procede o no mantener la aplicación de la agravante de ocultación que supone un incremento de la sanción en 25 puntos conforme al dispuesto en el artículo 82.1 d) de la LGT de 1963 .

Decía esta Sala en Moraleja 598/2009 del 10 de septiembre sobre la ocultación como criterio de graduación de las sanciones tributarias en la Ley 230/1963 y sobre si su aplicación vulnera el principio no bis in idem cuando se sanciona la infracción grave prevista en el artículo 79.a) de la Ley 230/1963 , que, "((...) conforme al previsto en el artículo 82.1 d) de la Ley 230/1963 , la sanción tributaria se gradúa atendiendo a la ocultación a la Administración de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, de la que deriva una disminución de esa deuda, sea mediante a falta de presentación de declaraciones o sea mediante la presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

Por lo tanto, la Ley 230/63 estableció que existe ocultación tanto cuando el obligado tributario no presenta la declaración como cuando la presenta de forma incorrecta, esto es, cuando la declaración presentada contiene omisiones, inexactitudes o falsedades, siempre que, claro está, como consecuencia de ese comportamiento del obligado tributario se produzca una falta de ingreso. Y el Real Decreto 1930/98 -artículo 20- detallaría, primero , que la ocultación existía aun cuando la Administración Tributaria pudiera conocer los datos por declaraciones de terceros o por declaraciones del sujeto infractor relativas a conceptos tributarios distintos de aquel al que se refería la sanción; segundo, que la ocultación existía con independencia de que los datos omitidos figuraran o no contabilizados; tercero, que no existía ocultación cuando no se presentara en plazo de forma correcta la declaración o los documentos necesarios para que la Administración Tributaria pudiera practicar la correspondiente liquidación; y, cuarto, que tampoco podía aplicarse el criterio de ocultación cuando la disminución de la deuda tributaria no fuera superior al 10%.

En supuestos tales como, por ejemplo, la declaración de operaciones sujetas como exentas, la aplicación de tipos impositivos incorrectos cuando resulte de la propia declaración y no requiera actuaciones de investigación o la imputación o individualización de rentas conforme a criterios erróneos, se incurriría en el tipo de artículo 79.a) de la Ley 230/1963 pero no existe ocultación. Y además en aquellos otros casos en los que para sancionar el tipo del artículo 79.a) de la Ley 230/1963 no basta a falta de ingreso en período voluntario de la deuda tributaria sino que también es necesario que tal incumplimiento se lleve a cabo mediante la ocultación de datos a la Administración Tributaria, en definitiva, tampoco de ahí deriva que no pueda aplicarse el criterio de graduación de la sanción del que aquí se trata.

En efecto, ante todo, no puede afirmarse que el mismo comportamiento es objeto de la infracción grave aludida y del criterio de graduación de la ocultación puesto que este solo cabe aplicarlo en aquellos casos en que la conducta infractora ocasione a la Hacienda Pública uno perjuicio económico superior al 10%. Por consiguiente, el tipo del artículo 79.a) de la Ley 230/1963 no incorporara el plus de lesividad de bien jurídico protegido que requiere el criterio de ocultación. "

Despejada de ese modo la incógnita sobre que acaso vulnerara el principio no bis in idem la sanción de la infracción grave prevista en el artículo 79.a) de la Ley 230/1963 con aplicación del criterio de graduación de la ocultación previsto en el artículo 82.1 d) de la misma, cabe aquí señalar que la entidad recurrente presentó declaraciones claramente irregulares por inexactas ya que dedujo facturas de gastos no relacionadas con los ingresos obtenidos ni con la actividad de la empresa, bajo el epígrafe de diferencias de inventario no acreditando dicha correlación, así como deducciones por impuestos que se deducen como gasto cuando corresponden a inmovilizado y no a existencias, dando así lugar a una disminución de la deuda tributaria con claro perjuicio económico que, conforme al dispuesto en el artículo 20.3 del RD 1930/1998 .

Lo dicho es de plena aplicación al caso de autos, por lo que este motivo de impugnación ha de ser rechazado, toda vez que el cálculo de la sanción responde al principio de proporcionalidad y se basa en los parámetros porcentuales relativos al perjuicio económico ocasionado.

SEXTO.- Al no apreciarse temeridad o mala fe, no procede efectuar pronunciamiento en orden a la imposición de las costas procesales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de GRUPO CONSTRUCCIONES SLATES SA contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia en fecha 27 de abril de 2009 en la reclamación nº NUM000 y acumulada a la nº NUM001 contra acuerdo de liquidación dictada por la dependencia regional de inspección de la delegación especial de a AEAT de Galicia por el concepto de Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2000-2001 , por importe de 108.478,97 € y acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave en cuantía de 56.165,81 €. Sin efectuar pronunciamiento en orden a la imposición de las costas procesales.

Notifíquese a las partes, haciéndole saber que es firme y que, contra ella, sólo se podrá interponer el recurso de casación en interés de Ley establecido en el artículo 100 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, por las personas y entidades a que se refiere dicho precepto, dentro del plazo de los tres meses siguientes a su notificación. Asimismo podrá interponer contra ella cualquier otro recurso que estime adecuado a la defensa de sus intereses, y en su momento, devuélvase el expediente administrativo a su procedencia, con certificación de esta resolución.

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. JUAN SELLES FERREIRO al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, veinticuatro de Marzo de dos mil once.