Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 297/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 408/2020 de 22 de Julio de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 408/2020

PROCEDIMIENTO ORDINARIO

SENTENCIA NÚMERO 297/2021

ILMOS./AS. SRES./AS.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS/AS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO

En Bilbao, a veintidós de julio de dos mil veintiuno.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 408/2020 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia -TEAFB-, de 18 de diciembre de 2.019 que desestimaba cinco reclamaciones acumuladas con referencias nº 902 a 905 de 2.018 y 525 de 019, interpuestas contra Acuerdos del Subdirector de Inspección de 27 de julio de 2.018 por los que practicaban liquidaciones derivadas de actas de disconformidad en concepto de del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 a 2016, y sanción correspondiente al ejercicio de 2.012.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: ALAMOS COMERCIAL 2001, S. A., representada por la procuradora D.ª MARÍA DOLORES OLABARRIA CUENCA y dirigida por el letrado D. MARK CARRETERO MELGOSA.

- DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, representada por la procuradora D.ª MÓNICA DURANGO GARCÍA y dirigida por la letrada D.ª BERTA ASTORQUIZA DEL VAL.

Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 03 de junio de 2020 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que D.ª MARÍA DOLORES OLABARRIA CUENCA, actuando en nombre y representación de ALAMOS COMERCIAL 2001, S. A., interpuso recurso contencioso- administrativo contra el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia -TEAFB-, de 18 de diciembre de 2.019 que desestimaba cinco reclamaciones acumuladas con referencias nº 902 a 905 de 2.018 y 525 de 019, interpuestas contra Acuerdos del Subdirector de Inspección de 27 de julio de 2.018 por los que practicaban liquidaciones derivadas de actas de disconformidad en concepto de del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 a 2016, y sanción correspondiente al ejercicio de 2.012; quedando registrado dicho recurso con el número 408/2020.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en el mismo expresados y que damos por reproducidos.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en el mismo expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimaran los pedimentos de la parte actora.

CUARTO.-Por Decreto de 18 de marzo de 2021 se fijó como cuantía del presente recurso la de 153.674,71 euros.

QUINTO.- El procedimiento se recibió a prueba, practicándose con el resultado que obra en autos.

SEXTO.- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SÉPTIMO.-Por resolución de fecha 09 de julio de 2021 se señaló el pasado día 15 de julio de 2021 para la votación y fallo del presente recurso.

OCTAVO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-En el presente proceso contencioso-administrativo se combate el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia -TEAFB-, de 18 de diciembre de 2.019 que desestimaba cinco reclamaciones acumuladas con referencias nº 902 a 905 de 2.018 y 525 de 019, interpuestas contra Acuerdos del Subdirector de Inspección de 27 de julio de 2.018 por los que practicaban liquidaciones derivadas de actas de disconformidad en concepto de del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 a 2016, y sanción correspondiente al ejercicio de 2.012.

El recurso jurisdiccional se fundamenta en los siguientes sintéticos planteamientos impugnatorios;

· Tras una descripción detallada de las actuaciones inspectoras y sus diligencias (9), e indicación de que se le atribuían '120 dilaciones imputables'-página 7-, que resultan ser 120 días de acuerdo con el cuadro a 4 columnas de la página 8; con mención del archivo de las diligencias de la Fiscalía relativas a delito fiscal del artículo 305 del Código Penal, se alude a las Actas de Disconformidad A02-GLE714 a GLE718, de las que solo resultaba cuota a ingresar en 2.012 de 55.237,44 €, derivándose de dicho ejercicio el expediente sancionador S02-GLE714 por suma de 84.748,04 €. Se hacía igualmente una exposición sobre las alegaciones hechas en vía económico-administrativa, reiterándolas de manera abreviada.

· En la fundamentación jurídica procesal se formulaban, en casi 60 páginas, diferentes fundamentos bajo la fórmula literaria de 'a propósito de...',que van a quedar ahora meramente enunciados a resultas de su posterior y singularizado mayor desarrollo, y que versan sobre 'la tributación de los ingresos provenientes de la actividad de naturaleza sexual y el sujeto al que deben imputarse';'improcedente denegación de la compensación de bases imponibles negativas',en el ejercicio de 2.012 (regularización integral); 'defectuosa ampliación del plazo de las actuaciones, Falta de notificación en plazo del acuerdo'e, 'indebido cómputo de las dilaciones imputadas al obligado tributario'-páginas 35 a 59-, con una final referencia al expediente sancionador del IS de 2.012.

Opuesta la Administración tributaria demandada, -DFB-, se dedican los folios 343 a 355 de estos autos, y los fundamentos de oposición que se emplean van a ser igualmente contrastados seguidamente con las razones de impugnación que brinda la mercantil actora.

SEGUNDO.-El proceso trae a debate una controversia de notable trascendencia jurídico-tributaria en tanto que la recurrente, de alta en el Epígrafe 1 67310 del IAE como'bar de categoría especial', desde noviembre de 2.007, gestiona un club donde se prestarían servicios de bar y de alquiler de habitaciones privadas sitas en el local con servicio de toallas, sábanas, de carácter independiente, sin que la actividad de prostituciónque se ejerce, (que sería ajena a la mercantil actora) tenga ningún enclave en el IAE.

El TEAFB sostendría que el club presta servicios sexualesy de bar de alterne, pero se defiende por la parte recurrente que los cobros ocultos a que se refiere la Inspección son simple mediación en el cobro de los servicios de la mercantil para con las usuarias de locales e implícito en el servicio que a ellas, -como personas que ejercen la prostitución por cuenta propia-, se prestan (exento del IVA). Considera que no se le pueden imputar unos servicios sexualesque ella no presta, en contra del principio de capacidad económica, y que lleva a una regularización confiscatoria, - artículo 31.1 CE-, ya que, en primer lugar, quien cobra no es la firma actora, sino directamente las usuarias siempre que cobren en efectivo al cliente, y cuando la sociedad cobra por esos servicios -porque el pago no es en efectivo y se emplean los TPV de la misma-, actúa como mediadora de pago y, automáticamente, en días posteriores, se detraen de la cuenta bancaria las referidas sumas a favor de las usuarias, con descuento de los servicios accesorios, con más de dos millones de euros de salidas/retiradas en los ejercicios 2012/2016, que demuestran que el dinero recaudado por pago con tarjeta se revierte a las usuarias. La Administración se basa en la existencia de una relación laboral por el hecho de que las personas que califica de usuarias se rijan por normas establecidas por la firma actora, pero se trata de un derecho incuestionable del titular del establecimiento y se trataría, de contrario, al aludir a relación laboral o bien mercantil, de gravar en todo caso una actividad no prevista legislativamente y que abona que, en definitiva, la actora ejerce el proxenetismo, susceptible, -de darse-, de persecución penal, pero que nunca podrá constituir, por su ilicitud, el hecho imponible del IS o del IVA. Se menciona en el orden laboral la Sentencia de la Sala de lo Social de la AN de 23 de diciembre de 2.003, (servicios de 'alterne'dispares a la prostitución) con alusión a una STS (Social) de 21 de diciembre de 2.016, que descarta la relación laboral de quienes ejercen la prostitución, lo que asimismo rechaza la actora para este caso.

En este capítulo inicial pero decisivo, la representación procesal de la DFB, -en especial, folios 344 a 348-, sostiene que, sin valorar si los servicios de tales personas son de naturaleza jurídico-laboral, la Inspección destaca hechos significativos de la actividad, (organización empresarial e instalaciones; habitualidad del ejercicio de la prostitución con los clientes, bajo control del titular; publicidad de los servicios; precios por duración del servicio al margen de quién los preste; selección de personal; fijación de retribuciones por el empleador; derecho de admisión sobre clientes; pagos con tarjeta con datafono de la empresa por servicios en conjunto; uso exclusivo de habitaciones; beneficio para el club por servicios prestados fuera de su sede; personas que no están en alta en ninguna actividad,.....). De todo ello se deduce la existencia de una actividad empresarial para su prestación, siendo los trabajos del personal llevados a cabo por cuenta ajena y con lucro para la sociedad, y bajo la dependencia de la mercantil inspeccionada.

Asume la DFB que no hay jurisprudencia ni doctrina al respecto, y cita una Sentencia del TJCE de 2001, (servicios sexuales como constitutivos de actividad económica) así como una Sentencia de la AP de Madrid de 17 de marzo de 2.016 (Rec. 1044/2015), confirmada por STS de 15 de febrero de 2.017, y que corrobora en materia de delito fiscal, al menos parciales conclusiones. También, un Auto de la AP de Tarragona de 29 de junio de 2019, e igualmente se refiere a la Sentencia de esta Sala y Sección en el R.C-A nº 11/2020, respecto al IS del ejercicio 2.014, en relación con el mismo tipo de servicios, o la Consulta V447-19 de la D.G. de Tributos, de 6 de marzo de 2.019.

Sobre este primer capítulo de controversia, el TEA Foral formulaba en el F.J. Tercero del acuerdo impugnado, unas consideraciones de significación tributaria en réplica a los argumentos de la reclamante hoy actora, destacando la existencia de una manifestación de riqueza expresiva de capacidad contributiva al margen de toda licitud o ilicitud ajena al Derecho tributario, que gozaría de autonomía al respecto, y que debe ser materia de gravamen, además de todo ello, en evitación de que solo se graven los beneficios de actos lícitos. Se concluía así en la conformidad a derecho de que la Inspección haya considerado que la totalidad de sumas percibidas de los usuarios finales de servicios de bar y sexuales sean imputables a la sociedad mercantil, mientras que quienes prestan personalmente tales servicios lo harían por cuenta ajena al margen de que su relación pueda calificarse o no como laboral. Esta perspectiva general ha sido la implícitamente asumida por esta misma Sala y Sección en asuntos precedentes como el que la representación demandada invoca, citando la Sentencia de 9 de diciembre de 2020 (ROJ: STSJ PV 2292/2020) R.C-A nº 11/2020, y también la de 19 de enero de 2.021 (ROJ: STSJ PV 171/2021) en el R.C-A nº 10/2020, y si se dice que, de manera implícita, es por no haber sido como tal materia de debate en tales procesos la cuestión ahora abordada.

Más recientemente, nuestra Sentencia de 15 de abril de 2.021 en el R.CA nº 326/2020, se ha manifestado a este respecto en su F.J. Octavo, en relación con la base del IVA, en términos esencialmente coincidentes con el criterio que el TEA Foral acoge.

Y, en definitiva, la Sala se va a atener a dicho criterio en los términos que la Administración demandada lo reitera en el presente proceso, y en la línea general que se deriva de dichas Sentencias precedentes, no sin advertir por ello, -como la misma DFB demandada manifiesta al aludir a la ausencia de jurisprudencia y doctrina sobre la materia-, que se está ante una controversia de múltiples implicaciones jurídicas y sociales de notable evolución en que tampoco hay solución de Derecho tributario que se presente como pacifica ni exenta de duda, sin descartarse discrepancias en los propios órganos jurisdiccionales de este orden contencioso-administrativo. (así, la Sentencia de la Sala de lo C-A del TSJ, de Cataluña, de 30 de mayo de 2.019 en Recurso 221/2017. (ROJ STSJ CAT 6285/2019), llega a conclusiones que no son coincidentes con las de nuestra recién aludida Sentencia de 15 de abril de 2.021).

Pero, entiende esta Sala y Sección, en suma, que la solución que opta por atribuir a la sociedad mercantil, bajo cuya dependencia organizativa y empresarial se prestan los servicios por dichas personas usuarias de las instalaciones, el resultado económico de la actividad, como base imponible de las figuras tributarias aplicables en cada caso, -IS o IVA-, es la que se corresponde con los principios de igualdad y generalidad tributaria del artículo 31.1 CE, cualesquiera que sean las fórmulas de relación y colaboración interna que entre esos elementos personales y la entidad mercantil se produzcan -por hipótesis, no laboral-, pues al margen de las especulaciones actoras sobre el carácter delictivo de lo que de este modo se configuraría, -que esta Sala tampoco tiene que afirmar ni descartar, como ya lo hace la Administración demandada-, se produce por su parte una innegable apropiación de recursos económicos derivados de una actividad que, hasta la fecha, no se lo impide, y que no quedan por ello sujetos al régimen de comiso o intervención pública propio del producto de las actividades delictivas. De este modo, las más o menos elaboradas formas contractuales de concebir la relación entre los elementos personales que intervienen en la obtención de ingresos y beneficios económicos, (mediación de cobros, cesión de locales y servicios higiénicos, etc...), no diluyen a nivel de calificación tributaria, -artículo 12 de la NFGT-, que la obtención de ingresos se produzca en el marco primario e inequívoco de la actividad gestora empresarial y de los instrumentos de generación de riqueza con que la sociedad mercantil capitalista opera, y no como fruto de la actividad autónoma e independiente de determinadas personas dedicadas a la misma por su propia cuenta (sin que la prueba testifical practicada al folio 373 de estos autos, lleve a conclusión contraria, al margen de experiencias singulares y anecdóticas) y sin que argumentos de cariz simplificador, tales como que una sociedad mercantil no puede ejercer la prostitución, deban ser siquiera considerados, pues tampoco podría, como tal ficción jurídica impersonal, servir bebidas en un bar, ni fabricar ordenadores o automóviles.

Se rechaza, por tanto, este primer fundamento de la pretensión.

TERCERO.-Avanzando en el temario litigioso, se suscita en primer lugar, -páginas 28 a 34 del escrito de demanda-, el problema de una defectuosa regularización respecto del IS de 2.012, en que se le deniega la aplicación de las BINS del ejercicio anterior, tanto por haberse efectuado una autoliquidación negativa en 2.012, (-12.612,56 €) como por no proceder aplicar deducciones con limite conjunto sobre cuota de 2.009 pendiente de deducir, -artículo 46-8º NFIS 3/1996, de 26 de junio-. Añade que ambas deducciones están detalladas en la autoliquidación y cita Res. del TEAC de 4 de abril de 2.017, o Sentencia de la Sala de la CA valenciana, que consideran ejercitable ese derecho con posterioridad por no estar incluido en el artículo 119.3 de la LGT, concluyendo que la Inspección debió posibilitar en el procedimiento de comprobación dichas deducciones de 9.008,84y 7.409,70 €. Como colofón se cita la Sentencia de la Sala de Cataluña de 19 de junio de 2.020 y varias del Tribunal Supremo sobre la irrevocabilidad de la opción del articulo 119.3 LGT, o sobre la regularización integra.

La representación de la DFB se opuso a este planteamiento que hemos esquematizado, invocando el articulo 46.8 NFIS, y el artículo 117.3 de la NFGT 2/2005, respecto de la opción relativa a las bases imponibles negativas, vinculada al plazo reglamentario de autoliquidación y no automática, sino voluntaria, citando Sentencia de la Sala de Cataluña de 26 de setiembre de 2.019 alusiva a la doctrina del Tribunal Supremo, que se pormenoriza en diversas resoluciones.

En definitiva, esta Sala no aprecia fundamento de prosperidad en dicho motivo de impugnación, en tanto que el artículo 117.3 de la NFGT establece que; 'con carácter general, las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período de declaración',lo que ocurre en el caso en relación con las BINS, en virtud del artículo 128.1.p) de la NFIS 11/2013, de 5 de diciembre. Quedaría abrogada dicha disposición, si, en contra de la misma, pudiera ser en cualquier tiempo rectificada la autoliquidación so capa de una extensión conceptual ilimitada del principio de regularización integra, -en que, a nuestro entender, no cabe confundir deberes de oficio de la Administración tributaria con rectificaciones voluntarias y opcionales del sujeto pasivo-.

Pero la cuestión va a resultar irrelevante en suma ya, que coincide además el sustrato del referido motivo con que fuese la de 2.012 la única liquidación derivada de las actuaciones inspectoras que dio resultado positivo a ingresar de 55.237,44 euros, que es extremo que separadamente se impugna por la recurrente, dado que se le imputaba en el IS, como beneficio extraordinario, el importe del Impuesto sobre el Valor añadido de dicho ejercicio, ya prescrito, que sería un IVA supuestamente repercutido y no ingresado.

Coincide la Sala con la irrealidad y artificiosidad de dicho incremento de base imponible: La figura de la prescripción implica la extinción de la deuda tributaria, -articulo 57 NFGT-, y la imposibilidad de determinarla por la Administración, - articulo 64-, y no puede la misma reproducirse indirectamente bajo la mera ficción de que el sujeto pasivo ha tenido un beneficio por el hecho de no pagarla, que ni es realmente un flujo a su favor, ni es extraordinario. De ser así, y por pura conmutación, también los ingresos indebidos no devueltos por prescripción facultarían al interesado para deducirlos de sus bases imponibles, lo que difícilmente podría sostenerse. No se está, en suma, sino ante una réplica devaluatoria de los efectos de la prescripción que, por demás, abre la muy injustificada vía en este caso de aplicar una sanción tributaria de 84.748,04 €, a título de dejar de ingresar dicha suma de 55.237,44 € -articulo 196.1 NFGT-, incrementada en un 50 por 100, por ocultación de datos, y en un 15 por ciento de la base negativa de 12.612,56 €, con todo lo cual, no solo se neutraliza y hasta penaliza el efecto extintivo de la prescripción, sino que se origina el total resultado de ingreso que determinaban las actuaciones inspectoras y que sirve de cuantía de este proceso. -153. 674,71 €- .

Ambos conceptos interdependientes han de ser, por tanto, anulados, en definitiva, quedando igualmente sin soporte la pretensión de que respecto de la base determinada por la Inspección, que ahora decae, se compensasen bases imponibles previas, -BINs-, que había sido independientemente enunciada.

CUARTO.-En relación con la ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras, su motivación y notificación, la parte recurrente desarrolla una extensa alegación que abarca los folios dobles 221 a 232 de estos autos.

Iniciado el procedimiento inspector el 30 de marzo de 2.017, el 27 de marzo de 2.018,sin previo aviso, los actuarios se personaron en las que se dicen oficinas de los representantes del obligado tributario sin detallar su dirección, a fin de entregar la notificación del acuerdo de ampliación del plazo en doce meses adicionales en base al artículo 146.1 NFGT y 38.1 del Reglamento de Inspección por haberse incumplido las obligaciones contables al no haberse contabilizado como propios los ingresos obtenidos por las que denomina usuarias.

La parte actora, sin una sistemática precisa, comienza por cuestionar la necesidad de dicha ampliación, ya que, a su entender la Inspección había obtenido mediante registro los datos de facturación de 2012 a 2016, pudiendo haber aplicado el método de estimación directa y, a partir de la ampliación solo se firmaba una Diligencia (009) el 24 de abril de 2.018 sobre documentación de 2.016, y nada se actuaba respecto de los ejercicios anteriores, siendo firmadas las Actas de Disconformidad el 7 de mayo de ese año, entendiendo con cita de STS de 7 de febrero de 2.014, que se debieron extender las actas relativas a 2012 a 2015 antes de concluir los doce meses, con efectos sobre la prescripción de 2.012 y 2013.

Se alude después a los supuestos de aplicación del artículo 146.1 de la NFGT y articulo 38 del reglamento de Inspección aprobado por Decreto Foral 5/2012, de 24 de enero, que habrían sido indebidamente aplicados en el caso, faltando motivación específica para aplicar alguno de tales supuestos, aun cuando solo se hubiesen llegado a razonar de manera sucinta, y no con razones y valoraciones erróneasdel actuario al referir la ampliación al incumplimiento sustancial de obligaciones contables, con imposibilidad de cuantificar los ingresos mediante estimación directa, con opacidad y ocultación a la Administración de una actividad empresarial o profesional relativa a la prostitución, lo que rechaza por no haber epígrafe del IAE que la englobe y no poder ser desarrollada por sociedades, entre otras razones, a efectos del artículo 38.b) sobre la especial complejidad.

La Administración demandada daba respuesta a estas cuestiones relativas a la ampliación del plazo en las páginas 13 a 16 de su escrito de contestación, objetando los siguientes resumidos razonamientos a los puntos de vista actores;

-Alusión al acuerdo del Jefe del Servicio de Coordinación de los folios 232/233 de la documentación común en que se ponía de relieve tal incumplimiento contable al apreciarse disparidad entre los apuntes contables y lo que resulta de los registros de facturación obtenida mediante entrada y reconocimiento del local por la Inspección siendo imposible cuantificarlos ingresos reales mediante estimación directa.

-Invocación de la doctrina, en especial de la Sala de lo C-A de la Audiencia Nacional, que justificaría la validez de dicha ampliación si, al margen de la insuficiencia de su motivación, la complejidad se habría justificado de manera efectiva. Aunque fuese sucinta, falta toda indefensión. Y así la Diligencia 009 de 24 de abril de 2.018, posterior a la entrada ya refiere que en la de DI007 de 22 de enero, se había dado plazo para aportar documentación en relación con el ejercicio de 2.016, pero, además se volvían a requerir los registros de facturación de 17 de octubre de 2.012 a 11 de noviembre de 2.016, a lo que se respondía aludiendo a un virus informático que impedía la entrega.

Para resolver esta primera y fundamental cuestión, nos remitimos a precedentes recientes de esta misma Sala y Sección, como la Sentencia de 19 de noviembre de 2020 -ROJ: STSJ PV 1209/2020- en R.C-A nº 272/2018, en la que se decidía en base al siguiente examen jurisprudencial sobre esta materia, diciendo:

'....citaremos, en primer lugar, la sentencia de la Sala Tercera 2.540/2016, de uno de diciembre (rec. 3.810/2015), en la que se explica lo siguiente: «el Tribunal Supremo ha desarrollado un completo cuerpo de doctrina sobre el contenido de la motivación de los acuerdos de ampliación de las actuaciones, del que es ejemplo la STS de 8 de junio de 2015 (casación n.° 1307/14 ) que en su fundamento jurídico tercero dispone lo siguiente:

'En nuestro sistema tributario, y a partir de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE de 27 de febrero), el legislador ha querido que, por regla general, las actuaciones de investigación y comprobación llevadas a cabo por la inspección no se demoren más de doce meses, en cuyo cómputo se han de excluir las dilaciones no imputables a la administración y los periodos de interrupción justificada. Así se expresaba el artículo 29 de la Ley citada y lo hacen hoy los artículos 150.1y 104.2 de la Ley General Tributaria de 2003 .

Conforme a nuestra jurisprudencia, esta previsión del legislador constituye un principio programático de nuestro ordenamiento tributario, enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente a fin de alcanzar un justo equilibrio en sus relaciones con la Hacienda (punto II de la exposición de motivos de la Ley 1/1998). Por consiguiente, el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los Tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses [.....]

Tratándose de un principio general, ese designio ha de presidir la interpretación de las normas que, de una u otra forma, disciplinan la duración de las actuaciones inspectoras.

No obstante, el legislador también ha querido que, por excepción, la administración pueda ampliar el plazo hasta un máximo de otros doce meses -veinticuatro en total- No goza, sin embargo, de una potestad discrecional al respecto, pues solo puede hacerlo cuando aprecie que las actuaciones revisten especial complejidad o si en el transcurso de las mismas, comprueba queel contribuyente ha ocultado alguna de sus actividades empresariales o profesionales [¿].

Tratándose de una excepción a la regla general que quiere que la tarea inspectora se consuma en doce meses, las causas que determinan la ampliación deben ser objeto de interpretación estricta. De otro lado, no basta la mera concurrencia, sin más, de uno de esos parámetros, que sirven para delimitar el concepto jurídico indeterminado 'especial complejidad', sino que resulta preciso justificar en cada caso concreto esa complejidad, que, además, ha de ser 'especial'. En otras palabras, deben explicitarse las razones que impulsan a la ampliación, justificando suficientemente que concurre alguno de los presupuestos de hecho a los que el legislador ha vinculado la posibilidad de romper la regla general. En suma, la decisión ha de ser motivada (.....]

Por lo tanto, no es suficiente la concurrencia abstracta, meramente formal si se prefiere, de alguna de las situaciones previstas en la ley, siendo obligado analizar y explicitar en el acuerdo de ampliación por qué las actuaciones de comprobación e investigación son 'especialmente complejas'.

La motivación debe aparecer en el propio acuerdo de ampliación, sin que pueda después suplirse por los órganos de revisión económico-administrativa o en sede judicial [véase la sentencia de 28 de enero de 2011 (casación 3213/07 , FJ 4°), lo que vale tanto como decir que,por muy justificada que se encuentre a posteriori la dilatación del plazo, el dato relevante es si esa explicación se encuentra en la resolución acordándola.

Por ello, hay que centrar el objetivo en la decisión administrativa adoptada al respecto, para comprobar si realmente se justificó suficientemente la necesidad de alargar el plazo de las actuaciones en alguna de las causas legalmente previstas, en cuyo afán han de tomarse en consideración tanto el contenido del propio acto como el de las actuaciones, susceptibles de revelar que, pese a las explicaciones suministradas, no se daba la especial complejidad que amparó la medida.

Las sentencias de 19 de noviembre de 2008 (RJ 2009, 691) (casación 2224/06, FJ 3 °) y 18 de febrero de 2009 (RJ 2009, 1092) (casación 1934/06 , FJ 4°) han admitido ampliaciones sustentadas en acuerdos cuya motivación no aparecía suficiente, pero en los que las circunstancias concurrentes demostraban la complejidad de las actuaciones. Por la misma razón, debería desecharse una decisión de ampliación formalmente justificada en la que esas circunstancias concurrentes desmintiesen la complejidad'».

(....) En cualquier caso, no podemos pasar por alto la argumentación contenida en la sentencia de la Sala Tercera 78/2017, de veintitrés de enero (rec. 2.554/2015), conforme a la cual «[c]osa distinta es que en el examen y control del acuerdo de ampliación se tengan en cuenta no solo las circunstancias anteriores y coetáneas que fueron las ponderadas para su adopción, sino también las posteriores, puesto que, del conjunto de todas, incluidas estas últimas, a modo de verificación real de los motivos que procuraron la ampliación, cabe extraer si efectivamente existía la'especial complejidad' y por tanto la corrección o no de la ampliación. Ahora bien, lo que resulta imposible por la propia naturaleza de las cosas, es que al momento de la toma de la decisión se pueda tener en cuenta y ponderar, circunstancias futuras de producción incierta, como puede ser que en el curso de las actuaciones inspectoras, después de adoptar el acuerdo de ampliación, se produzcan paralizaciones que se prolongan excesivamente en el tiempo; desde luego las mismas sí pueden indicar en un control a posteriori, al menos indiciariamente, como puede ser el caso, y en lectura conjunta de todas las circunstancias, que quizás no fuera tan acertada la decisión de ampliación,pero lo que en modo alguno puede por sí misma resultar determinante para comprobar si al tiempo de adoptarse la decisión existía la especial complejidad que justificaba la ampliación,al punto que ha de rechazarse de plano la conclusión que nos quiere traer la parte de que el incumplimiento del plazo y la paralización de las actuaciones de 15 de enero de 2009 a 12 de mayo de 2009, hace 'objetivo e indiscutible que no concurría una especial complejidad'. Y desde luego, en la perspectiva que contemplamos, la paralización de las actuaciones en el período indicado, no hace perder ninguna fuerza de convicción, a la vista de las circunstancias tenidas en cuenta al momento de la decisión, al acuerdo de ampliación y la concurrencia de especial complejidad».

En el supuesto ahora enjuiciado, la Sala considera que, en efecto, el acuerdo de ampliación .f. 232/233 de las actuaciones comunes-, incurría en una notable parquedad, casi limitándose tan solo a destacar cuáles eran las características generales del concreto procedimiento de comprobación que se llevaba a cabo, desde la perspectiva la Administración y los órganos inspectores, y en lo que se aproximaba más a un diagnóstico o etiquetado global del mismo que a una evaluación programada de actuaciones ya realizadas y por realizar que justificasen una prórroga que, también sin la menor precisión ni análisis prospectivo, se cifraba en el máximo de 12 meses.

Pero, si dudosa podría resultar la validez de esa ampliación desde dicho prisma de la motivación, no son esos aspectos informativos los que principalmente la sociedad recurrente echa en falta ni pone en tela de juicio, sino que orienta todo su ataque a rebatir el fundamento jurídico-tributario de fondo que la inspección detentara para dirigir las actuaciones inspectoras como lo hacía, al punto de que los argumentos de impugnación que se utilizan en este marco procedimental de la ampliación, terminan por coincidir con los generales de la pretensión del proceso, aduciendo en esa perspectiva los errores en los enfoques de la Inspección, en lo que implicaría tomar la conclusión de parte sobre el fondo como presupuesto de la validez del procedimiento, lo que no puede tenerse como un recurso argumental útil ni aceptable en este terreno.

Para corroborarlo vamos a hacer cita de la STS de 21 de marzo de 2017 (ROJ: STS 1078/2017) en Casación nº 351/2016, que resume todas esas alternativas casuísticas y que trascribimos en lo necesario;

'Defiende la entidad mercantil interesada que no puede imputarse una dilación de 166 días por incumplimiento de aportación de documentación cuando la misma resulta absolutamente irrelevante en aras a la regularización practicada.

Pues bien, la conveniencia o necesidad de la información solicitada en relación con la situación tributaria del contribuyente corresponde ser valorada por el inspector actuario y no por el obligado tributario. Es la Inspección la que debe reunir las pruebas suficientes para formular su propuesta de regularización, para lo cual cuenta con las facultades que la norma reconoce, entre otras, el requerimiento de información a la entidad que está siendo objeto de comprobación. En este caso de autos, la valoración de los terrenos a que se refiere la documentación solicitada es esencial en la regularización practicada. Pues bien, en la determinación de este valor y los demás aspectos comprobados, es la Inspección la que debe decidir qué documentación puede constituir o no elementos de prueba válidos en la investigación realizada y es a la Inspección a la que le corresponde elegir, de entre las distintas vías que se puedan plantear para obtener una determinada información, la que considera más idónea.En consecuencia, no cabe acoger las pretensiones de la entidad regularizada respecto a si la Inspección debiera haber acudido a otra fuente de información para obtener los datos necesarios para la regularización practicada porque no es a la entidad comprobada a la que corresponde decidir cómo llevar a cabo la comprobación.'

Estas consideraciones llevan a la Sala a inacoger en definitiva este motivo impugnatorio que, en cualquier caso se va a caracterizar por su irrelevancia de cara a la prescripción de los ejercicios del IS de 2012 y 2013, que la parte actora argumenta, -dentro del mismo bloque de la ampliación de plazo, en el folio 232-, computando una duración total de las actuaciones de 375 días,resultante de restar a los 495 días comprendidos entre el 30 de marzo de 2.017 y el 7 de agosto de 2.018, los 120 días de dilaciones atribuidas a dicha parte, con respecto a la cuales la mercantil actora no hace inicial cuestionamiento ni objeción decisiva alguna, sin perjuicio de lo que enseguida se dirá sobre el cómputo de dicha prescripción desde otra diferente perspectiva.

Y es que, yendo por partes, los referidos 375 días no representarían tampoco el tiempo efectivo computable de duración de las actuaciones ni aun para el supuesto de no tenerse por válida la prórroga, y asíen Sentencias como la del Tribunal Supremo de 9 de enero de 2014 (ROJ: STS 141/2014) RC para la Unificación de Doctrina nº 1877/2012,se concluye que;

'Es obvio que la declaración de invalidez del acuerdo de ampliación del plazo de doce meses, no produce sin más, privar de efecto interruptivo a las actuaciones inspectoras practicadas, ya que esto sólo se producirá si se sobrepasa ese plazo de actuación, conforme indica elart. 29.3 de la Ley 1/1998. Ahorabien, ese plazo no será el de veinticuatro meses, ya que el acuerdo de ampliación no es válido, sino el dedoce meses, a los que, ahora sí, deben sumársele las dilacionesimputables al sujeto pasivo y las interrupciones justificadas de la actividad inspectora, por así disponerlo el apartado 2 de dicho artículo'.

En el caso presente, el procedimiento inspector se inició, tal como hemos indicado, el 30 de marzo de 2.017 y finalizó con la notificación del acuerdo de liquidación de 26 de julio de 2.018 que se dice producida el 7 de agosto de 2.018 (total de 495 días) y como lasdilacionesimputables al obligado tributario ascendieron a 120 días, ya solo con ellas quedaba reducida la duración a los mencionados 375 días, pero no se tendría así en cuenta, como la parte demandada recuerda, -f. 351, página 18 de su contestación-, la interrupción justificada por remisión de las actuaciones al Ministerio Fiscal, que se cifra en 85 días por la contestación a la demanda remitiéndose a las actuaciones inspectoras, -folio 343-, y que, de conformidad con el artículo 146.4. tendría el alcance y efectos que le atribute dicho precepto; a saber:

a) Se considerará como un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de dichas actuaciones.

b) Se considerará como causa que posibilita la ampliación de plazo, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar por haberse producido alguno de los motivos a los que se refiere el apartado 1 del artículo 185 de esta Norma Foral.

Por ello, las actuaciones no excedieron el plazo normal del articulo 146 NFGT y surtieron el efecto interruptivo de la prescripción, por lo que todo el planteamiento en contrario debe ser inacogido.

En este último inciso se hace preciso, por exhaustividad, mencionar que la parte actora, independientemente de esa interrupción del curso de la prescripción durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras, sea por plazo de 12 meses (o de 24), -y que constituye premisa básica de toda la jurisprudencia que se viene citando en función del articulo 150.2 LGT-, aspira a que la misma se desagregue por cada ejercicio y se compute en consideración a cuándo se habrían producido aisladamente las actuaciones, que, siempre a juicio del sujeto pasivo, afectarían a cada ejercicio, de manera que el procedimiento inspector carecería de toda significación global en orden a dicha figura de la prescripción y quedaría ésta sujeta al régimen general del artículo 67 de la NFGT 2/2005,de 10 de marzo, de manera que deberían haberse suscrito y antes las actas por los ejercicios de 2.012 a 2.015, en tanto en cuanto se considera que la ampliación resultaba innecesaria y tales ejercicios debían ser objeto de actas de disconformidad mediante estimación directa sin que ninguna posterior actuación recayese sobre ellos, y sin que ni el plazo de doce meses les afectase, ni pudiese interrumpir la prescripción.

Pero como hemos dicho más arriba, no pueden ser las conveniencias y pareceres del obligado tributario las que determinen el devenir de las actuaciones inspectoras ni cuando ha de tenerse por agotada la fase de obtención de datos respecto de cada ejercicio regularizado. En este caso consta que, -como sostiene la Administración demandada-, después de ampliadas las actuaciones, y, en todo, caso, dentro del plazo normal de doce meses, se siguieron requiriendo datos de aquellos ejercicios de 2.012 a 2015, y, sobre todo, se produjo una actuación tan relevante y clave que a todos ellos afectó, como fue el pase del tanto de culpa al Ministerio Fiscal para que pudiera perseguirse el delito contra la Hacienda Pública previsto por el artículo 305 del Código Penal. Aun cabe señalar, como hipótesis, que en una interrupción de la prescripción desconcentrada como la que se postula, sería necesario computar un nuevo plazo de cuatro años cada vez que una diligencia inspectora afectase a un determinado concepto y ejercicio, lo que no constituye una panorámica interpretativa que parezca asequible.

Adicionalmente, y aunque manifestaba la parte actora, -página 57 de su demanda-, que no entraba a discutir las dilaciones imputadas de 120 días, en la nº 59, con cita de Resoluciones del TEAC, defiende en cambio que 77 días de ellos, referidos a 'solicitud de aplazamiento de las actuaciones'no deberían computársele, dado que no cabe hablar del mismo cuando no hay fecha de actuación fijada por la Inspección, lo que ocurría en este caso en los tres momentos que detalla en que se le imputaban dilaciones de 36, 29 y 12 días, respectivamente.

En respuesta, la representación demandada, -f. 351-, además de rechazar que la dilación de 22 días entre el 7 de febrero y el 1 de marzo no sea computable a los ejercicios distintos de 2.016 de acuerdo con el criterio selectivo, y sin fundamento normativo, que defiende la actora, aduce el contenido de las DI005, DI006 y DI007, en que se diligenciaban las solicitudes respectivas y se consideraban expresamente dilaciones imputables.

Independientemente de que el aplazamiento de enero de 2.018, respondiese estrictamente a dejar sin efecto una comparecencia ya señalada para el día 9 de ese mes y año, y ningún juego ofrezca en tal caso el alegato actor respecto de dichos 12 días, en los otros dos supuestos en que no se dejaba constancia en las Diligencias de que la solicitud de aplazamiento incidiese sobre una citación o comparecencia ya concretada, (aunque tampoco puede descartarse) la solución puede presentarse más dudosa, una vez que el mismo articulo 36 c) del Reglamento de Inspección del T.H.B, aprobado por Decreto Foral 5/2012, de 24 de Enero, estableció que; 'La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar'.No obstante, y dentro del casuísmo que la jurisprudencia proyecta sobre este complicado tema, habría que ponderar la medida en que un beneficio otorgado por la Administración en favor del sujeto pasivo que da lugar a un retraso que no ha sido causado ni puede imputarse a la Administración tributaria, cuando además se otorga por ésta bajo la explicita prevención de sumarse al cómputo de dilaciones atribuibles al sujeto pasivo, sea por vacaciones de representantes, u otras conveniencias del mismo, puede recaer sobre el plazo máximo de desarrollo de las actuaciones inspectoras desde las exigencia de la buena fe, y siempre, que a su vez, no se exceda el cómputo de días atribuidos al obligado tributario. No se acoge, por ello, dicha argumentación.

QUINTO.-En consecuencia, procede la estimación parcial del recurso tal y como ha quedado indicado en el F.J. Tercero de la presente, sin que haya lugar, por tanto, a un pronunciamiento específico sobre la sanción impuestaŽ

La estimación parcial excluye la imposición preceptiva de costas del articulo 139.1 LJCA.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación al caso, la Sala, (Sección Primera), emite el siguiente;

Fallo

ESTIMAR PARCIALMENTE EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO INTERPUESTO POR LA PROCURADORA DE LOS TRIBUNALES DOÑA MARÍA DOLORES OLABARRIA CUENCA EN REPRESENTACIÓN DE 'ALAMOS COMERCIAL 2.001, S.A' FRENTE AL ACUERDO DEL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE BIZKAIA DE 18 DE DICIEMBRE DE 2.019 QUE DESESTIMABA LAS RECLAMACIONES Nº 902 A 905 DE 2.018 Y 525/2019, RELATIVAS A LAS LIQUIDACIONES GIRADAS POR LA SUBDIRECCIÓN GENERAL DE INSPECCION COMO CONSECUENCIA DE ACTAS DE DISCONFORMIDAD EN CONCEPTO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DE LOS EJERCICIOS 2012 A 2016, ASI COMO POR SANCIÓN CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO DE 2012; Y DECLARAR DISCONFORMES A DERECHO Y ANULAR TANTO LA LIQUIDACIÓN DEL EJERCICIO DE 2.012 COMO LA SANCIÓN IMPUESTA RESPECTO DEL MISMO, CONFIRMANDO TALES ACUERDOS Y LIQUIDACIONES EN TODO LO DEMÁS, SIN ESPECIAL IMPOSICIÓN DE COSTAS.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS( artículo 89.1LJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE n.º 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0408 20, un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).

Así, por esta nuestra Sentencia, de la que se dejará testimonio completo en los autos, lo pronunciamos, mandamos, y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo la Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 22 de julio de 2021.