Sentencia Administrativo Nº 2986/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1643/2011 de 18 de Julio de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Sección Tercera.

Procedimiento Ordinario 1643 /11

ILMO. SR. PRESIDENTE:

D. Luis Manglano Sada.

ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:

D. Rafael Pérez Nieto

Dª. Mª Belén Castelló Checa.

SENTENCIA Nº. 2986/14

Valencia, dieciocho de julio dos mil catorce.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número 1643/11, interpuesto por la mercantil HACELRA 1996 SL, representada por el Procurador Sra. De Oca Ros y dirigida por el Letrado Sr. Guasch Ramón, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, representado y dirigido por el Abogado del Estado.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- En fecha 3 de junio de 2011, por la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 25 de febrero de 2010, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número 46/455/2010 y sus acumuladas 46/2588/2009, 46/8574/2009 y 46/6907/2010 interpuestas respectivamente contra las resoluciones desestimatorias de los recursos de reposición formulados contra liquidación por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006, del que resulta una cuota a devolver de 2.565,74 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, ejercicio 2006, por la comisión de la infracción tributaria grave prevista en el artículo 195 de la LGT , por importe de 3.124,68 euros , así como contra la liquidación por Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2007, por una cuota a devolver de 2.845,02 euros, y ejercicio 2008, con una cuota a ingresar de 2.374,95 euros.

Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo en fecha 18 de octubre de 2011, donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando que tenga por formulada demanda 'acordando al efecto la nulidad de las liquidaciones practicadas por la AEAT de Torrent de los ejercicios fiscales 2006, 2007 y 2008 y el Acuerdo de Imposición de Sanción por Infracción Tributaria referenciada anteriormente.'

SEGUNDO .-Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito presentado en fecha 19 de diciembre de 2011, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia desestimatoria del recurso interpuesto de contrario y confirmatoria de la legalidad de la actuación administrativa impugnada.

TERCERO.- Mediante decreto de fecha 25 de enero de 2012 la cuantía del recurso se fijó en 5.415,83 euros.

CUARTO - No habiéndose acordado por la Sala el recibimiento del procedimiento a prueba, ni la celebración de vista o conclusiones, se declaró el pleito concluso, señalándose para votación y fallo el día 15 de julio de 2014, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.

Fundamentos

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 25 de febrero de 2010, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número 46/455/2010 y sus acumuladas 46/2588/2009, 46/8574/2009 y 46/6907/2010 interpuestas respectivamente contra las resoluciones desestimatorias de los recursos de reposición formulados contra liquidación por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006, del que resulta una cuota a devolver de 2.565,74 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, ejercicio 2006, por la comisión de la infracción tributaria grave prevista en el artículo 195 de la LGT , por importe de 3.124,68 euros , así como contra la liquidación por Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2007, por una cuota a devolver de 2.845,02 euros, y ejercicio 2008, con una cuota a ingresar de 2.374,95 euros.

SEGUNDO.- La parte actora articula su pretensión estimatoria de la demanda alegando en síntesis que la Administración Tributaria ha interpretado de manera errónea el signo y la cuantía de la base imponible de tales ejercicios, en relación con el ejercicio 2003, lo que ha devenido en el mantenimiento del error en los ejercicios fiscales posteriores con la imposición de sanciones. La base imponible del impuesto en el ejercicio fiscal 2003 fue negativa, en la cuantía de 2.160,43 euros. El motivo de confusión de la AEAT radica en que la cuenta de resultados de la mercantil arroja un resultado contable de 21.946,57 euros, lo que no implica en absoluto una base positiva fiscal.

Respecto la sanción refiere que no puede considerarse suficientemente motivada a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo.

TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis que resulta claro de la declaración de la actora del ejercicio 2003, que el resultado del ejercicio fue de unos beneficios de 21.946,57 euros, resultando que en la casilla 379, que es en la que debería constar la parte general de la base imponible, una vez ajustada extracontablemente, aparece en blanco.

Si la actora estimó que la declaración del ejercicio 2003 era incorrecta, debió haber iniciado el procedimiento tendente a su rectificación.

La resolución sancionadora se ajusta a derecho, ya que se cumplen los requisitos formales exigidos por la normativa tributaria, en especial el de la motivación.

CUARTO .- Ya hemos señalado que constituye el objeto del presente recurso la resolución del TEAR que desestima las reclamaciones formuladas contra las liquidaciones por Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2006, 2007 y 2008, acuerdo de imposición de sanción 2006.

Sostiene la actora que la AEAT ha interpretado de manera errónea, el signo y la cuantía de la base imponible del impuesto presentado por la actora en relación con el ejercicio 2003, lo que ha devenido en el mantenimiento del error en los ejercicios fiscales 2006, 2007 y 2008.

Señala que el actor presentó la declaración del Impuesto sobre Sociedades ejercicio fiscal 2003, utilizando el modelo 225, vigente en ese ejercicio fiscal para las sociedades patrimoniales, comprobando en la página 5 del citado modelo que la base imponible fue negativa en la cuantía de 2337,77 euros, pues es el resultado de detraer los gastos deducibles, casilla 704, a los ingresos netos, casilla 703, es decir, la base imponible del impuesto es el resultado de restar los ingresos a los gastos ( 4.500,24 euros-6.833,01 euros= 2.332,77 euros), resultando que en el modelo 225 no se incluía el detalle de los gastos extraordinarios, que para el ejercicio 2003 ascendieron a 172,34 euros, por lo que la base imponible fiscal correcta asciende a - 2.160, 43.

Entiende que la confusión de la AEAT estriba en considerar que la cuenta de resultados de la mercantil arrojaba en ese ejercicio fiscal un resultado contable positivo de 21.946,57 euros, lo que no implica una base positiva fiscal, pues la conciliación entre el resultado contable y la base imponible del ejercicio se corresponde con los siguientes datos:

-Resultando contable; 21.947,57 euros.

-Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios; -30.826,01 euros.

-Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios; + 7.583,18 euros.

Impuesto sobre Sociedades; -846,17 euros.

Base Imponible Fiscal; -2.160, 43 euros.

Sostiene que la parte actora cumple con los requisitos del artículo 25 del RD Legislativo 4/2004 , por el que se aprueba el TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, pero la Administración le detecta un inexistente error, que mantiene en ejercicios fiscales.

Respecto la resolución desestimatoria del recurso de reposición, sostiene que la Administración refiere que la actora alega que ha cometido un error cuando no es cierto, por lo que no se le puede reprochar no haber instado un procedimiento de rectificación, y lo mismo mantiene de manera inadecuada el TEAR.

Para resolver el presente recurso empezaremos por analizar el contenido de la liquidación referente al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2006, que refiere:

'-No se han declarado o se han declarado incorrectamente las correcciones al resultado contable derivadas de gastos o ingresos contabilizados en ejercicios diferentes al de su devengo fiscal establecidas en los artículos 19.2 , 19.3 , 19.5 , 19.8 y 19.10 del texto refundido de la L.I.S ., por lo que se ha modificado la base imponible declarada. Se incrementa el resultado contable en el importe de las ganancias patrimoniales obtenidas por la enajenación de un fondo de inversión del Bando de Santander, teniendo en cuenta también las retenciones practicadas.

-Se han declarado incorrectamente las correcciones al resultado contable derivadas de la compensación de bases imponibles negativas de periodos anteriores aplicadas en esta liquidación establecidas en el artículo 25 del texto refundido de la L.I.S , por lo que se ha modificado la base imponible declarada.

-Se han declarado incorrectamente las retenciones e ingresos a cuenta soportados, y(o los pagos a cuenta efectuados por la transmisión o reembolso de acciones o participaciones de Instituciones de Inversión Colectiva consignados, establecidos en el artículo 46 del texto refundido de la L.I.S , por lo que se ha modificado la cuota del ejercicio a ingresar o a devolver declarada.

-Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.

-Se han declarado incorrectamente las bases imponibles negativas pendientes de aplicación en periodos futuros establecidas en el artículo 25 del texto refundido de la L.I.S ., por lo que se han modificado los saldos de las mismas. La base imponible negativa obtenida en el ejercicio 2000 fue compensada con bases imponibles positivas de los ejercicios 2003, 2004 y 2005 quedando pendiente de compensar en este momento 33.971,26 euros. En el ejercicio 2003 la base imponible fue positiva y se compensó.'

La liquidación referente al ejercicio 2007, refiere que:

'-Se han declarado incorrectamente las bases imponibles negativas pendientes de aplicación en periodos futuros establecidas en el artículo 25 del texto refundido de la L.I.S ., por lo que se han modificado los saldos de las mismas. Según liquidación provisional del impuesto sobre sociedades referentes al ejercicio 2006.

-Se desestiman las alegaciones presentadas, al basarse las mismas en la resolución del recurso de reposición presentado a la liquidación provisional del I. Sociedades del ejercicio 2006 que fue desestimado mediante resolución de esta administración.'

Por su parte, la liquidación referente al ejercicio 2008, señala que:

'-Se han declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas de períodos anteriores aplicada en esta liquidación establecida en el artículo 25 del texto refundido de la L.I.S ., por lo que se ha modificado la base imponible declarada.

-Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.

-Se ha declarado incorrectamente las bases imponibles negativas pendientes de aplicación en periodos futuros establecidas en el artículo 25 del texto refundido de la L.I.S ., por lo que se han modificado los saldos de las mismas. Según liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2007 practicada por la Administración.

-Se desestiman las alegaciones presentadas, la liquidación del Impuesto sobre sociedades ejercicio 2007 es firme y ha sido anulada.'

-Por último conviene señalar que la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación por el ejercicio 2006, señala lo siguiente:

'efectuadas las comprobaciones oportunas en las bases de datos de la Administración, se verifica que la liquidación se ajusta a derecho, de acuerdo con las siguientes consideraciones:

Respecto del resultado del ejercicio 2003, de acuerdo con los propios datos consignados por la entidad en la Declaración del Impuesto de Sociedades, número de justificante, 2256649462401, el resultado es positivo, (casilla 350 de la declaración), concretamente de 21.946,57 euros.

Es más dicho resultado positivo, se compensa con los resultados negativos de ejercicios anteriores, quedando pendiente de compensar para el ejercicio 2004, 81.164,14 euros, importe que refleja la entidad en la casilla nº 214 de la Declaración del ejercicio de sociedades correspondiente al ejercicio 2004, con número de justificante 2257649340335.

La entidad basa la primera alegación formulada, en que se cometió un error en la cumplimentación de la Declaración del Impuesto correspondiente al ejercicio 2003, en consecuencia para poder acceder a la solicitud del contribuyente, sería necesario instar un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones conforme a lo establecido en el art. 120.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria.'

Pues bien, llegados a este extremo, debe recordarse el contenido del artículo 25.5 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por RD Legislativo 4/2004 que señala:

'El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron.'

En el presente caso no cabe apreciar las alegaciones efectuadas por la actora, pues por un lado no es cierto que la Administración confunda el resultado contable con la base positiva fiscal, pues atendiendo al contenido de la declaración por el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2003, la Administración refiere que existe un resultado contable positivo, resultando que la actora no hizo constar en la misma la base imponible, efectuando en el recurso distintas alegaciones sobre el resultado contable, los ajustes positivos y negativos en la imposición de beneficios y la base imponible que no coinciden con la declaración presentada respecto al citado ejercicio 2003, por lo que no resultando acreditada la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretende en los términos del artículo 25.5 citado, procede desestimar el recurso interpuesto.

Cuestión semejante a la que es objeto del presente recurso, ha sido resuelta por esta Sala y Sección mediante sentencia de fecha 15 de noviembre de 2011, recurso 4390/2008 , donde hemos dicho, si bien respecto la normativa anterior de semejante contenido a la actual, en cuanto al presente recurso interesa, lo siguiente:

'SEGUNDO.-El art. 23.1 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades (IS), en su redacción original establecía: 'Las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los siete años inmediatos y sucesivos'. El apartado núm. 5 del indicado precepto, en la redacción introducida por la Ley 24/2001 de 27 de diciembre, dispone: 'El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron'.

De lo transcrito se infiere que, a los fines de obtener una compensación por bases negativas del IS, no basta con acreditar determinadas pérdidas contables pues es necesario además que éstas alcancen concreción en una base negativa del impuesto. Repárese en que la 'pérdida' es dato contable mientras que 'la base imponible negativa' es concepto fiscal. En el caso enjuiciado, la parte recurrente es verdad que no sólo se ha limitado a resaltar su declaración tributaria errónea y las pérdidas contables del ejercicio, antes bien, ha concretado en qué medida tales pérdidas afectarían en su opinión a la base del IS de 2002, siendo -en fin- que la Administración Tributaria ha opuesto óbices jurídicos a la propuesta pero no en el cálculo de la base.

Cuestión distinta y determinante es si la compensación de las bases negativas dentro de los ejercicios futuros del IS exige asimismo su previa declaración-liquidación del sujeto pasivo o la liquidación de la Administración Tributaria. Pueden traerse aquí sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Baleares (3-5-2006 ), de Andalucía-Sevilla (11-3-2010 ) y de Asturias (14-9- 2006 ), también de la Audiencia Nacional (11-4-2002 ), que se acogen al criterio según el cual la compensación de las bases negativas requiere que se hayan reflejado en las declaraciones tributarias anteriores. Por su lado el Tribunal Superior de Justicia de Madrid ha entendido en algunas ocasiones -aunque no siempre- que el derecho a la compensación '...puede ejercitarse aun sin haber presentado la oportuna declaración' (vid. STSJM de 21-5-2007 ).

Nos parece que los términos del art. 23.5 LIS no admiten duda sobre que la compensación de la base negativa del impuesto en ejercicios futuros requiere, no sólo la alegación de la misma y de su cuantificación, sino además de su expresión y 'exhibición' en actos autoliquidatorios o liquidatorios dentro del correspondiente ejercicio fiscal.

Esta última circunstancia no se ha dado en el caso litigioso, en que la parte actora, más propiamente, viene a alegar un error de su declaración-liquidación de 2002. De ahí que, si le interesa hacer valer su hipotético derecho a la compensación de las bases negativas, tenga que promover un procedimiento de rectificación en el cual pueda esgrimir la documentación con que justificar no ya la rectificación de la base del impuesto sino de la deuda tributaria de aquel ejercicio.

Con esto se desestima el presente recurso contencioso-administrativo. '

Por lo expuesto el recurso contra la liquidación debe ser desestimado.

QUINTO.- Procede analizar a continuación las alegaciones efectuadas por la actora contra el acuerdo de imposición de sanción, manifestando en primer lugar que no puede apreciarse negligencia por lo ya expuesto respecto la liquidación, y en segundo lugar que la sanción no puede considerarse suficientemente motivada a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no basta una mera manifestación genérica sino que es necesaria una concreción e individualización en cada caso.

Empezaremos por analizar la referida falta de motivación, atendiendo al contenido del acuerdo de imposición de sanción, que refiere lo siguiente:

'Conforme a lo establecido en el artículo 195 de la LGT se sanciona la liquidación practicada por acreditar incorrectamente bases imponibles negativas pendientes de compensar procedentes de ejercicios anteriores por importe de 39.678,38 euros.'

Llegados a este extremo debemos recordar, tal y como hemos dicho en múltiples sentencias, que corresponde a la Administración probar y motivar la culpabilidad en el acuerdo sancionador, como en la sentencia de esta Sala y Sección de fecha 30 de abril 2013, recurso 1414/2010 , donde hemos dicho:

'Así expuesta la controversia entre las partes, cabe recordar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la Teoría General del Delito; por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986 , 150/1991 , FJ 4).

Por tanto, la responsabilidad penal y sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de 'principio de culpabilidad', principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración ( STC 76/1990 ).

Por otro lado, debe resaltarse la importancia de la motivación de la resolución sancionadora. En efecto, solo a través de ella podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales; tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos ( art. 9.3 CE ).

En fin, es igualmente pertinente no perder de vista, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, pues la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública '...en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.'

Pues bien, aplicando cuanto hemos expuesto al presente recurso, debe estimarse el motivo impugnatorio esgrimido, pues la motivación del acuerdo de imposición de sanción, tal y como hemos transcrito, se limita a fijar unos hechos, sin realizar una valoración concreta y circunstanciada de la conducta llevada a cabo por el sujeto pasivo, ni analizar la concurrencia del elemento intencional,lo que implica que no ha sido acreditada por la Administración la concurrencia de todos los elementos determinantes de la infracción.

Por lo expuesto el recurso contencioso-administrativo debe ser estimado parcialmente anulándose el acuerdo de imposición de sanción por Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2006.

SEXTO.- A tenor del artículo 139 de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa , no cabe apreciar temeridad ni mala fe en las partes a los efectos de una expresa imposición de las costas procesales.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mercantil HACELRA 1996 SL contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 25 de febrero de 2011, la cual ANULAMOS en cuanto confirma el acuerdo de imposición de sanción.

ANULAMOS el acuerdo de imposición de sanción por Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2006, de fecha 28 de enero de 2009.

Se desestima en lo demás el recurso contencioso-administrativo interpuesto.

Sin hacer expresa imposición de las costas procesales.

Notifíquese la presente Sentencia a las partes haciéndoles saber que contra ella no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.