Sentencia Administrativo Nº 299/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 7, Rec 406/2015 de 30 de Junio de 2016

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SÉPTIMA

Núm. de Recurso:0000406 /2015

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:04933/2015

Demandante:PEROMOINVER S.A.

Procurador:ANTONIO SORRIBES CALLE

Demandado:MINISTERIO DE HACIENDA Y ADMINISTRACIONES PUBLICAS

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JOSÉ LUIS LOPEZ MUÑIZ GOÑI

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. ERNESTO MANGAS GONZÁLEZ

Dª. BEGOÑA FERNANDEZ DOZAGARAT

D. JAIME ALBERTO SANTOS CORONADO

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

Madrid, a treinta de junio de dos mil dieciséis.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo número 406/2015, interpuesto por PEROMOINVER S.A, representada por el Procurador Sr. ANTONIO SORRIBES CALLE, y asistido por letrado, contra la resolución del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, por delegación el Secretario General Técnico, de fecha 26 de junio de 2.015 que acuerda la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones de la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Tributaria en Cataluña, Impuesto de Sociedades de 1988 a 1995, habiéndose personado como parte demandada la Administración General del Estado defendida y representada por el Abogado del Estado, siendo Ponente el señor don JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Se interpuso el presente recurso por medio de escrito presentado ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional contra la resolución del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, por delegación el Secretario General Técnico, de fecha 26 de junio de 2.015 que acuerda la revisión de oficio de las actas de conformidad incoadas por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Tributaria en Cataluña, Impuesto de Sociedades de 1988 a 1995.

SEGUNDO.-Admitido a trámite por medio de Decreto, se reclamó el expediente administrativo y se dio traslado a la parte actora para que formalizara la demanda. Y por medio de escrito presentado en esta Sección expuso los hechos, invocó los fundamentos de Derecho que estimó oportunos y terminó por suplicar que, previos los trámites legales pertinentes, se dicte sentencia por la que se estime el recurso, y se anule la resolución impugnada.

TERCERO.- Formalizada la demanda, se dio traslado al Abogado del Estado para que la contestara, el cual expuso los hechos y fundamentos de Derecho pertinentes y suplicó se dictara sentencia desestimando el recurso y confirmando las resoluciones impugnadas por ser ajustadas a Derecho.

CUARTO.- Continuado el proceso por sus trámites, y evacuado por las partes el trámite de conclusiones, fueron declarados los autos conclusos, y se señaló para votación y fallo el día 16 de junio de 2016 en el que, en efecto, se deliberó, votó y falló, habiéndose observado en la tramitación del recurso las prescripciones legales.

La cuantía del procedimiento es indeterminada.

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto del presente recurso es la resolución del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, por delegación el Secretario General Técnico, de fecha 26 de junio de 2.015 que acuerda la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones de la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Tributaria en Cataluña, Impuesto de Sociedades de 1988 a 1995,

SEGUNDO.-Son hechos acreditados en autos que constan documentalmente en el expediente administrativo o son reconocidos por las partes que con fecha 17 de noviembre de 2014 la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Cataluña inició procedimiento de revisión de oficio de las liquidaciones derivadas de actas de conformidad y de actas de comprobado y conforme incoadas por ella frente a PEROMOINVER, S. A., por considerar que fueron dictadas como consecuencia de la comisión de delitos de cohecho y otros, y con amparo por tanto en la causa de nulidad recogida en el artículo 217.1.d) de la Ley General Tributaria (LGT).

Las actas eran relativas a los siguientes conceptos y ejercicios:

Nº ACTA FECHA CONCEPTO PERÍODO A06- NUM000 09-06-1994 Impuesto sobre Sociedades 1988-1992, ambos inclusive A01- NUM001 05-12-1997 Impuesto sobre Sociedades 1993 A01- NUM002 05-12-1997 Impuesto sobre Sociedades 1994 A01- NUM003 05-12-1997 Impuesto sobre Sociedades 1995

Con fecha 30 de diciembre de 2013, se dictó Sentencia 990/2013, por la Sala Segunda del Tribunal Supremo, ante recursos de casación interpuestos contra la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 27 de julio de 2011, dictada previa instrucción por el Juzgado nº 33 de Barcelona, en el Procedimiento Abreviado (Diligencias Preliminares) n° 4566/99, todo ello dentro del proceso llamado 'Caso Hacienda' o 'Caso Inspectores'. La Sentencia 990/2013 establece condenas por delitos de cohecho y otros, en relación con los sujetos intervinientes en la tramitación de las citadas actas de inspección.

Dentro de ese proceso penal, el objeto del expediente de nulidad de pleno derecho objeto de este recurso contencioso- administrativo se limita únicamente a la que la sentencia dictada en casación denomina pieza 'Grupo Núñez y Navarro' (grupo al que pertenecía la sociedad PEROMOINVER, S. A.), y en particular, a las repercusiones tributarias del contenido del relato de hechos probados, así como de los razonamientos y condenas por delito de cohecho y otros, que resultan del fallo del alto tribunal, en relación con las liquidaciones derivadas de las actas antes señaladas.

Del expediente administrativo se deduce que la Audiencia Provincial (SAP) de Barcelona dictó sentencia de fecha 27 de julio de 2011 que dimana de las Diligencias Previas nº 4566/1999, procedentes del Juzgado de Instrucción nº 33 de Barcelona, por delito de cohecho pasivo por funcionario público, delito de cohecho activo por particular, delito continuado de prevaricación, delito continuado de falsedad en documento oficial cometido por funcionario público, delito continuado de omisión del deber de promover y de perseguir delitos por funcionario público, delito de infidelidad en la custodia de documentos por funcionario público, delitos de revelación de secretos por funcionario público, delito de insolvencia punible, delito de negociaciones prohibidas a funcionarios del artículo 441 del Código Penal, delito de cohecho impropio del artículo 426 del Código Penal y delito continuado de tráfico de influencias, en grado de tentativa, contra dieciséis acusados y treinta y dos entidades como responsables civiles subsidiarias, entre las cuales figura el Grupo Núñez y Navarro, del que forma parte PEROMOINVER, S. A.

Los hechos probados revelan la existencia de una trama de corrupción en el seno de la Inspección Regional de Cataluña, partiendo de la consideración de que los inspectores acusados, desde su respectivo nivel administrativo en la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña, en reiteradas ocasiones se mostraron propicios a los intereses de determinados contribuyentes de elevado perfil económico, alentados por las ventajas o beneficios patrimoniales que éstos les ofrecieron con la finalidad de ganarse sus voluntades en perjuicio del Erario Público.

Los corruptos contactos entre funcionarios y empresarios se instrumentalizaron en algunos casos a través de los asesores legales y/o fiscales de los empresarios, movidos por las significativas recompensas, beneficios o ventajas económicas proporcionadas por dichos contribuyentes o sus representantes, los mencionados Inspectores de Hacienda torcieron intencionada y deliberadamente el ejercicio de sus funciones públicas con la finalidad de beneficiar la posición tributaria de aquéllos en detrimento de la Hacienda Pública.

En relación con la pieza del Grupo Núñez y Navarro en el periodo comprendido entre 1991 a 1999, el Grupo empresarial, denominado Núñez y Navarro, era una empresa familiar, que se articulaba a través de un entramado de sociedades, todas ellas administradas por la entidad 'SETEINSA'.

Al frente de la misma estaba el acusado, Eliseo, situado en la cúspide de la organización empresarial, y su hijo, Hermenegildo, responsable del Área Administrativa del Grupo, con independencia del cargo formal que le fuese adjudicado, y Lucas , responsable del Departamento de Gestión de Impuestos y mano derecha de la familia. En el Grupo también participaba otro hermano, que desarrollaba su función en el área de construcción de los inmuebles, que era el principal objeto de la empresa.

Los acusados Eliseo Hermenegildo puestos de acuerdo entre ellos, y con la esencial ayuda de Lucas, desarrollaron una estrategia empresarial previamente planificada, cuya principal finalidad era minorar o, llegado el caso, incluso eludir el coste fiscal de los beneficios que la empresa obtuviera en el desarrollo de su actividad empresarial, dedicada preferentemente en esas fechas a la venta de viviendas, aunque también, y en un menor porcentaje, arrendaba plazas de garaje y locales de negocio.

Esta estrategia conllevaba fundamentalmente la realización de diferentes operaciones de compraventa de inmuebles, entre las diferentes empresas del Grupo, operaciones intragrupo, es decir, entre sociedades que pertenecían al mismo Grupo y que actuaban como sociedades vinculadas; estas ventas producían el efecto de desplazar las plusvalías que se obtuviera de la venta de viviendas a terceros, a sociedades del mismo Grupo, en las que previamente, y mediante compraventas parciales, habían desarrollado mecanismos fiscales para absorber todo o parte de estas plusvalías.

En realidad, ninguna de estas operaciones tenía una finalidad propiamente comercial, económica o financiera dentro del Grupo, sino que respondían exclusivamente a la voluntad de sus responsables de reducir de forma importantísima la carga impositiva o tributaria que debía soportar el Grupo por el desarrollo de su actividad, en especial la soportada por el beneficio obtenido por las ventas de viviendas y plazas de garaje a terceros, que se comercializaba bajo la denominación genérica del grupo 'Núñez y Navarro'.

Estas operaciones, cuyo autor ideológico se desconoce, aun cuando quepa aventurar fundadamente que se hallaría, a buen seguro, orbitado en el organigrama funcionarial de la Administración Tributaria, fueron encargadas, conocidas, aprobadas y puestas en funcionamiento por Eliseo, Hermenegildo y por Lucas .

Como quiera que estas operaciones o artificios fiscales podían ser objeto de investigación, y, en su caso, regularización en el desarrollo de una eventual Inspección de Hacienda, sus responsables se ganaron la voluntad del actuario Pedro Francisco, y del Inspector Regional Adjunto, David , y para ello les proporcionaron sendas viviendas a precios muy por debajo de su valor de mercado, al tiempo que les facilitaban onerosa y graciosamente las gestiones de adquisición, hipoteca, pagos de impuestos, que dichas adquisiciones conllevaban, y dinero en efectivo para hacer frente al pago de la hipoteca que constituyeron.

Así los acusados, Eliseo, Hermenegildo y Lucas, decidieron favorecer económicamente al acusado Pedro Francisco, a la sazón Inspector Jefe de la Unidad Regional de Inspección (URI) nº NUM045 de la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña, entre el 1 de febrero de 1991 y el 11 de noviembre de 1999, en la adquisición por parte de éste y de su esposa, Nieves, de su residencia habitual que desde el mes de junio de 1993 poseían en calidad de arrendatarios, así como de las tres plazas de parking anexas a la misma.

En igual forma los acusados, Eliseo, Hermenegildo y Lucas, favorecieron al inspector David, y por tanto superior inmediato de Pedro Francisco durante dicho periodo, a través de la venta de un piso y un parking a un precio muy inferior al que según el mercado le correspondía.

A cambio de dicho beneficio, el acusado Sr. Pedro Francisco, en su calidad de actuario, a cambio de este beneficio económico, debía omitir intencionadamente en las inspecciones que realizase a las empresas del Grupo Núñez y Navarro, cualquier indicio de riesgo fiscal que detectase, no efectuando ninguna investigación de las operaciones realizadas, y sancionando como debidamente tributadas las operaciones que en el desarrollo de la estrategia fiscal antedicha realizaban, que en ningún caso ni tan siquiera cuestionaban.

Por su parte, el Inspector David, que previamente había sido actuario en inspecciones efectuadas al Grupo Núñez y Navarro, y que, por tanto, en su condición y ámbito funcionarial de actuación, conocía perfectamente los avatares y entresijos económicos del grupo empresarial, debía no obstaculizar ni entrometerse en la actividad de Pedro Francisco, no revisando las actas de conformidad y de comprobado y conforme que se firmaban por el representante tributario del Grupo y el actuario Pedro Francisco.

Para garantizar que ningún otro actuario pudiera inmiscuirse e interferir en determinadas inspecciones de concretas empresas del Grupo NyN, el acusado Pedro Francisco, proponía periódicamente la inclusión en plan de las empresas en las que se había efectuado una operación mercantil en el desarrollo de la estrategia fiscal diseñada, tratando de blindar de tal modo las inspecciones que pudieran darse y que no estuvieran bajo su dominio y control. Posteriormente, este actuario aparentaba desarrollar una actividad inspectora, mediante la creación de un expediente tributario ficticio, en el que se incluían diligencias y actas en las que nunca se investigó operación alguna, todas ellas Actas definitivas, de comprobado y conforme, en las que se hacía figurar que se habían comprobado elementos fiscalmente relevantes, cuando ello no era así, al no comprobarse, ni menos aún regularizarse las situaciones de riesgo irregulares que presentaban las declaraciones efectuadas. Estas actas de comprobado y conforme eran esenciales para dar apariencia de veracidad a dichas inspecciones y además, impedir que pudieran ser objeto de nueva revisión tributaria, consolidando así la situación fiscal irregular. Y para aparentar que se descubría deuda, se introducían regularizaciones en cantidades ínfimas en referencia a elementos fiscales, que en ocasiones no eran comprobados o bien no estaba justificada su regularización. Con esta estrategia y amparados por los inspectores dichos, consiguiendo dejar de declarar una cantidad aproximada de 2.182.847.758 de pesetas.

Estas actas de comprobado y conforme eran admitidas por David, a quien correspondiéndole la supervisión de las mismas ningún reparo les puso, aun cuando había riesgos fiscales que necesariamente debió percibir, no solo por su experiencia profesional, sino como ya se ha dicho, por haber inspeccionado al grupo en ocasiones anteriores.

Para cerrar la estrategia, el también acusado Sebastián, a la sazón Jefe de la Dependencia Regional de la Inspección de Catalunya, hasta 28 de abril de 1995, que ostentaba la competencia para ello, con conocimiento de las irregularidades de dichas actas de inspección, dictaba el acto administrativo de liquidación de las propuestas contenidas en las actas definitivas de comprobado y conforme, efectuadas por Pedro Francisco y supervisadas por Roger David Canelles, sin efectuar rectificación o modificación alguna...

PEROMOINVER compró a CALADON (vinculadas con las anteriores) el 27.11.19, 31 viviendas y 62 plazas de garaje que el 24.11.89 había mandado construir a sus expensas en Mallorca/Calabria (obra 423) por un precio de 955 millones (con precio aplazado de 2289 millones, a un interés del 11%, pagaderos entre 1995 y 2005). Se cancelaron anticipadamente los pagarés de 2004 y 2005 el 31 de mayo de 1994, que redujeron los intereses en cerca de 1.000 millones. Las fincas se vendieron a razón de 1 en 1991, 6 en el 92, 11 en 1993, 9 en 94, 3 en 95 y 1 en 97 (28/32 antes del inicio de la financiación).

PEROMOINVER fue inspeccionado en 14 de julio de 1993 y en 11 de febrero de 1997.

PEROMOINVER SA es una Sociedad que fue objeto de inspección por parte de Pedro Francisco en dos ocasiones, la primera de ellas fue incluida en el plan de inspección el día 14 de julio de 1993 por el también acusado Sebastián, para el Impuesto de Sociedades de los ejercicios de 1988 a 1992. En la segunda ocasión, fue incluida en plan a propuesta también de Pedro Francisco, en 11 de febrero de 1997 por el Inspector Regional Sr. Edemiro para los años 1993 a 1995.

Riesgos fiscales que, de forma intencionada, no fueron investigados ni revisados por Pedro Francisco en el Impuesto de Sociedades:

1. Adquisición de una participación indivisa correspondiente al 26,29% de la obra 418, inmueble sito en la calle Doctor Fleming 17, a CONSTRUCCIONES NUÑEZ TURO PARK SA, el 15 de julio de 1991 y la posterior absorción de estas sociedad en un proceso de fusión impropia en 15 de noviembre de 1995.

Esta obra fue adquirida por un precio de 125.000.000, venta que se articula a través de pago aplazado, emitiéndose los correspondientes pagarés con vencimientos que van de 1995 a 1999, con interés del 14%, no revisado.

Posteriormente PEROMOINVER en 26 de mayo de 1992 vendió esta promoción indivisa a las sociedades BARI-2 SA e INCORONA SA por el precio global de 200.000.000 pesetas.

En 29 de diciembre de 1994 se produce una cancelación anticipada del pagaré articulada para el pago aplazado, con vencimiento en 2 de enero de 1997.

En 15 de noviembre de 1995 se produce la fusión de ambas sociedades mediante la absorción por PEROMOINVER de CONSTRUCCIONES NUÑEZ TURO PARK SA, lo que produce la cancelación por confusión de las posiciones de deudor y acreedor y más concretamente de la cantidad que PEROMOINVER debía pagar a CONSTRUCCIONES NUÑEZ TURO PARK.

2. Adquisición de 31 viviendas y 62 plazas de garaje, obra 423 sita en la calle Mallorca 51 esquina a Calabria 189, a CALADON en 27 de noviembre de 1991.

Esta operación ya ha sido analizada en CALADON, en el punto 4 de los riesgos fiscales, al que nos remitimos.

Procedimiento de Inspección

En fecha 9 de junio de 1994, y en relación al primer expediente de Inspección, Pedro Francisco elaboró para todos los ejercicios un Acta A06 de comprobado y conforme en la que en relación a todos los años a los que se refería, desde 1988 a 1992 inclusive, consideraba correctas las declaraciones presentadas por el contribuyente Grupo NyN.

Sin embargo, en relación al año 1991 Pedro Francisco no regulariza la revalorización por anotación contable ni la inclusión de los gastos financieros asociados al contrato de aplazamiento de pago para la adquisición a CONSTRUCCIONES NUÑEZ TURO PARK., correspondientes al margen comercial de 96.985.474 pesetas También omite regularizar la revalorización por anotación contable y la inclusión de los gastos financieros asociados al contrato de aplazamiento de pago para la adquisición que ese año ha efectuado a CALADON, que corresponde a un margen comercial de 476.623.211 pesetas.

Los gastos de financiación, incluidos indebidamente para ese año, y que quedan sin regularizar, son en relación a la primera operación de 7.701.711 pesetas y respecto a la segunda de 8.755.542 pesetas.

De tal forma que la base imponible declarada y admitida por Pedro Francisco de 16.138.426 pesetas, debía incrementarse en esas cantidades, y deducir las bases negativas de ejercicios anteriores, lo que daría una base imponible de 515.242.479 y una cuota descubierta no ingresada en la Agencia Tributaria de 180.334.867 pesetas.

Respecto al año 1992, en el mismo Acta se consignó una base imponible negativa de 149.597.838 pesetas, que debió ser incrementada en los gastos financieros indebidamente deducidos, que corresponden a las operaciones anteriores, por importe total de 122.507.610, de tal forma que se hubiera conformado una base imponible negativa de 27.490.228 pesetas, que hubiera generado la imposición de una sanción de 12.250.761 pesetas, no ingresadas en la Agencia Trituraría

En fecha 5 de diciembre de 1997, y en relación a la segunda inspección Pedro Francisco elaboró las siguientes Actas Definitivas de Inspección, en las que omitió cualquier mención a los riesgos fiscales que indebidamente habían consignado los responsables del Grupo NyN para obtener un ahorro fiscal:

Acta modelo A01 de conformidad, en correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1993 donde también sabiendo que no se corresponde con la realidad se afirmaba que no se observaban anomalías en orden a la exacción del impuesto y se reconocía una Base Imponible negativa y en la que con conformidad del contribuyente regulariza gastos de mejoras de activo, fijando una base imponible negativa de 109.017.680 pesetas e impone una sanción de 1.042.000 pesetas.

Sin embargo omite regularizar la indebida inclusión de los gastos financieros correspondiesen a las dos operaciones que configuran los riesgos fiscales, de tal forma que la base imponible inicial negativa de 123.904.680 pesetas debe ser incrementada en el importe de esos gastos que suman 136.477.787, y tras compensar bases imponibles negativas anteriores resulta una base imponible comprobada de cero y una sanción de 12.390.468 pesetas, que no fueron ingresadas en la Agencia Tributaria.

Acta modelo A01 de conformidad, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1994 donde también sabiendo que no se correspondía con la realidad se afirmaba que no se observaban anomalías en orden a la exacción del impuesto y se reconocía una Base Imponible negativa y en la que con conformidad del contribuyente regulariza gastos de mejora de activo, pero nuevamente omite regularizar los gastos financieros correspondientes a las dos operaciones que configuran los riesgos fiscales y que fueron realizadas en 1991, que suman 151.115.383 pesetas, de tal forma que la base imponible declarada de 86.137.982 pesetas debe ser incrementada en esta cantidad, y para conformar la base imponible comprobaba se deben descontar las bases imponible negativas correspondientes a ejercicios anteriores, en concreto a 1992 y 1993, quedando una base imponible de 222.336.244 pesetas, y una cuota descubierta de 77.817.685 pesetas, que no fue ingresada en la Agencia Tributaria.

Acta modelo A01 de conformidad, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1995 donde también, sabiendo que no se corresponde con la realidad, se afirmaba que no se observaban anomalías en orden a la exacción del impuesto y se reconocía una Base Imponible de 58.378.579 de la que se regularizan determinados gastos de mejora de activo que no son deducibles y corresponden a años anteriores, pero no así, ni los gastos financieros no deducibles por las operaciones de 1991 que para ese año ascienden a 92.760.142 millones, ni tampoco la eliminación del margen comercial asociado a los pagarés cancelados por confusión derivada de la fusión por absorción efectuada en 1995, que asciende a -71.159.374 y sus intereses que son -61.422.365 pesetas, de tal forma que se hubiera fijado una base imponible de 18.556.982 y una cuota descubierta de 6.494.943 pesetas, no ingresadas en la Agencia Tributaria.

El perjuicio total causado a la Agencia Tributaria por la voluntaria falta de regularización de Pedro Francisco, en este expediente de Inspección se cifra en 289.288.724 pesetas'.

El fallo de la sentencia, por lo que ahora interesa, disponía:

'En relación a la pieza GRUPO NÚÑEZ Y NAVARRO

CONDENAMOS a Eliseo, Hermenegildo y por Lucas [quienes] responderán conjunta y solidariamente en 1.500.504.499 pesetas, importe de las cuotas, que consecuencia de las inspecciones tributarias realizadas por Pedro Francisco dejaron de ser ingresadas en la Hacienda Pública.

Igualmente CONDENAMOS a David que deberá responder solidariamente junto con los anteriores, hasta el límite de 408.514.675 pesetas, correspondientes a las cuotas defraudadas por las inspecciones cuya cuota fue defraudada, que corresponden 142,489.881 a NN Renta; 52.006.592 a INMOBILIARIA CUBI VALLS, en 192.585.628 a PEROMOINVER y en 21.432.684 a KAMIAN, pesetas).

De estas cantidades responderán subsidiariamente, del total la entidad SETEINSA y de forma parcial y por el importe en pesetas que se fija cada una de las siguientes sociedades (en pesetas):

ALEDORA 61.725.663 COGRAMON, 75.650.157 JOSEL S.A. 64.591.075 EDIFICIO Y CONSTRUCCIONES ROCAFORT SA 155.643.909 EDIFICIO CORCEGA BALMES SA 69.155.998. INMOBILIARIAS CUBI VALLS, SA 92.523.752 NERACO SA 339.881.919 NN RENTA 213.263.206 PEROMOINVER SA 289.288.724 DONCA 42.076.311 KAMIAN SA 48.135.131 MONT SA 48.568.654. ...'.

Las Sentencias del Tribunal Supremo ( STS) de 30 de diciembre de 2013 se refiere a los recursos de casación por infracción de ley, precepto constitucional y quebrantamiento de forma interpuestos por los condenados y las entidades 'SETEINSA', 'ALEDORA, S. A.', 'COGRAMON, S. A', 'EDONU, S. A.', 'JOSEL, S. L.' (ANTES S. A), 'EDIFICIOS Y CONSTRUCCIONES ROCAFORT, S. A.', 'EDIFICIO CÓRCEGA BALMES, S. A.', 'INMOBILIARIA CUBI VALLS, S. A.', 'NERACO, S. A.', 'NN RENTA, S. A.' 'CALADON, S. A.,' 'PEROMOINVER, S. A.', 'DONCA, S. A.', 'KAMIAN, S. A.', 'MONT, S. A.', 'HINES GESTION Y SERVICIOS ESPAÑA S. L.' 'TRESMAR S. A.', 'PROMOCIONES BILMO S. L.' y 'FLOJUPI, S. L.', contra la Sentencia dictada por la Sección novena de la Audiencia Provincial de Barcelona con fecha 27 de julio de 2011.

El antecedente primero refleja los hechos probados de la SAP de 27 de julio de 2011 (por error dice 2012), en los términos vistos; y el segundo reproduce su fallo, también antes extractado.

Aunque no en relación estricta con el presente supuesto, el fundamento de derecho (FD) décimo sexto, en relación con el recurso de Sebastián, afirma lo que sigue: 'Finalmente es la ley la que establece cual debe ser la consecuencia jurídica que la falsedad documental [tenga] dentro del procedimiento administrativo. En efecto, el artículo 62.1 de la Ley 30/1992 sanciona con nulidad de pleno derecho los actos (en este caso diligencias o actas del actuario) que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta. Y, además, en el artículo 102 se autoriza (sic) que: 'Las Administraciones públicas, en cualquier momento, por iniciativa propia o a solicitud de interesado, y previo dictamen favorable del Consejo de Estado u órgano consultivo equivalente de la Comunidad Autónoma, si lo hubiere, declararán de oficio la nulidad de los actos administrativos que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los supuestos previstos en el artículo 62.1'.

Esta previsión legal desvanece el argumento de la Abogacía del Estado al atribuir a la falsedad la trascendencia obstativa de la efectividad recaudatoria de la Hacienda. Con independencia de la responsabilización que en esa recaudación hubiera tenido el ejercicio de acusación por el delito de fraude fiscal, lo cierto es que la Administración puede disponer lo necesario para la efectividad de la exacción, incluso pese a no instar tampoco en este proceso penal la declaración de nulidad como reparación, pues, como dejamos dicho, ese cauce le viene atribuida también directamente, e incluso de oficio'.

Por su parte, los fundamentos de derecho décimo octavo y quincuagésimo octavo (FFDD 18º y 58º) se refieren, respectivamente, a los recursos de David y Pedro Francisco, para razonar la estimación de los motivos de casación esgrimidos relativos a la inexistencia del tipo de falsedad documental.

El fallo es del siguiente tenor:

'Que debemos declarar y declaramos HABER LUGAR PARCIALMENTE a los recursos de casación interpuestos ..... , contra la sentencia dictada por la Sección novena de la Audiencia Provincial de Barcelona con fecha 27 de julio de 2011,sentencia que se casa y se anula parcialmente para ser sustituida por la que se dicta a continuación.

Y debemos declarar y declaramos HABER LUGAR a los recursos interpuestos por y las entidades 'SETEINSA', 'ALEDORA, S. A.', 'COGRAMON, S. A', 'EDONU, S. A.', 'JOSEL, S. L.' (ANTES S. A), 'EDIFICIOS Y CONSTRUCCIONES ROCAFORT, S. A.', 'EDIFICIO CÓRCEGA BALMES, S. A.', 'INMOBILIARIA CUBI VALLS, S. A.', 'NERACO, S. A.', 'NN RENTA, S. A.' 'CALADON, S. A.,' 'PEROMOINVER, S. A.', 'DONCA, S. A.', 'KAMIAN, S. A.' y 'MONT, S. A.', 'HINES GESTION Y SERVICIOS ESPAÑA S. L.', 'TRESMAR S. A.' y 'PROMOCIONES BILMO S. L.', contra la misma sentencia.

Debemos declarar y declaramos NOHABER LUGAR a los recursos de casación interpuestos por Nieves y FLOJUPI, S. L., con expresa imposición de las costas derivadas de aquéllos.

Comuníquese dicha resolución y la que se dicte a continuación a la mencionada Audiencia, con devolución de la causa en su día remitida'.

2º.2) A continuación, pues, se dicta una segunda sentencia de la misma fecha y ponente en sustitución de la que se casa y anula.

En los antecedentes de esta segunda sentencia se lee que 'se acepta la declaración de hechos probados de la recurrida en lo que no se oponga a las siguientes declaraciones: (...)

3.- Tal como diremos en los apartados 10, 11 y 12, no constan enunciados mendaces, ni omisiones conscientes de datos constatados de relevancia fiscal, en relación a los procedimientos seguidos a empresas del grupo Núñez y Navarro.

(...)

10.- En los documentos del procedimiento de inspección autorizados por el Sr. Pedro Francisco a empresas del grupo Núñez y Navarro, en relación a las denominadas operaciones intragrupo, no consta que el actuario hiciera afirmaciones, describiendo las citadas operaciones, que no se correspondan con la realidad, en cuanto a que la empresa vendedora efectivamente vendiera, e incluso declarase la partida correspondiente en la base imponible del impuesto de sociedades. Tampoco que en esa documentación se omitiera algún dato que tuviera relevancia fiscal, siendo consciente de ello, o no, el actuario. Así, particularmente, en cuanto a las fechas consideradas por la entidad vendedora y compradora para la imputación de costes e ingresos.

11.- En esos mismos documentos, en relación a las exenciones por reinversión, tampoco constan probados ni enunciados mendaces, ni omisiones de datos, cuya existencia, constase o no al actuario, tuviera relevancia obstativa de la exención. Particularmente no consta que el actuario fuera consciente de que tuviera esa trascendencia la vinculación entre las entidades que protagonizaron las operaciones.

12.- En relación a otro tipo de operaciones referidas en la acusación, relativas a ese grupo empresarial, y relatadas en la sentencia de instancia, tampoco consta ni el enunciado mendaz ni la omisión del dato de existencia constatada que tuviera relevancia tributaria'.

En sus fundamentos de derecho se aprecia:

'En relación al acusado Pedro Francisco [por error, dice Carlos Alberto. ]

SEGUNDO.- 1.- Los hechos declarados probados son constitutivos de un delito de cohecho pasivo previsto y penado en el artículo 386 del Código Penal de 1973 (...)

2.- También por las razones expuestas en la sentencia de instancia, los citados hechos constituyen un delito de falsedad en documento público cometido por funcionario, previsto y penado en el artículo 390.1.4 del Código Penal de 1995 en relación con el artículo 74 del mismo, del que debe responder en concepto de autor (...).

3.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 903 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, extendemos a este acusado las mismas razones expuestas a favor de otros coacusados, y, en consecuencia, no estimamos que el mismo sea autor del delito de omisión del deber de perseguir determinados delitos.

4.- Manteniendo lo expuesto en la sentencia de instancia, le consideramos autor de un delito de prevaricación, pero penado conforme al artículo 358 del Código Penal de 1973 (...).

En relación con el acusado David:

TERCERO.- 1.- Habiéndose realizado recepciones de dádiva durante el tiempo de vigencia del Código Penal de 1995, debe, en principio sancionarse conforme al artículo 420 del mismo, en su redacción anterior a la reforma llevada cabo por la Ley Orgánica 5/2010, que sanciona (artículo 419) más gravemente los hechos.(...).

2.- Reiterando lo dicho en la precedente sentencia casacional, los hechos en que este acusado intervino no son constitutivos de falsedad [ni de] omisión del deber de perseguir determinados delitos

Respecto de los acusados Eliseo, Hermenegildo y por Lucas......

QUINTO.- 1.- Los hechos que se declaran probados son constitutivos del delito continuado de cohecho activo para la comisión de un acto ilícito no constitutivo de delito ...'.

Su fallo, por último, dispone:

'(...) B.-Condenamos a Pedro Francisco como responsable criminalmente en el concepto que se dirá, de los siguientes delitos:

1.- Delito continuado de cohecho pasivo, definido como delito de cohecho pasivo continuado conforme al Código Penal de 1973 y en concepto de autor, concurriendo la atenuante de dilaciones indebidas a la pena de dos años de prisión menor, con accesorias de inhabilitación especial para el ejercicio del derecho de sufragio pasivo por igual tiempo, más inhabilitación especial para el ejercicio de empleo o cargo público por seis años, y -multa dado el importe de la dádiva- de un millón quinientos mil euros, con responsabilidad personal subsidiaria de cinco meses en caso de impago.

2.- Delito continuado de falsedad en documento oficial cometido por funcionarios público, definido como delito del artículo 390.1.4 del Código Penal de 1995 en concepto de autor, y concurriendo la atenuante de dilaciones indebidas a la pena de cuatro años y seis meses de prisión, inhabilitación especial para el ejercicio del derecho de sufragio pasivo por igual tiempo, inhabilitación especial para el ejercicio de empleo o cargo público por cuatro años, quince meses de multa con cuota diaria de cincuenta euros, con responsabilidad personal subsidiaria en caso de impago de un día por cada dos cuotas no pagadas.

3. - Delito continuado de prevaricación, conforme al Código Penal de 1973, ya definido, como cooperador necesario, concurriendo la atenuante analógica de extraneus y la de dilaciones indebidas a la pena de dos años de suspensión, de empleo o cargo público.

4.- Debemos absolver y absolvemos a Pedro Francisco del delito continuado de omisión del deber de perseguir determinados delitos, por el que venía condenado.

Le absolvemos de los delitos objeto de acusación por los que ya había absuelto en la instancia.

Le condenamos al pago de 3/46 parte de las costas de instancia.

C.- Condenamos a David como responsable criminalmente en el concepto que se dirá de los siguientes delitos:

1.- Delito continuado de cohecho pasivo, definido como delito en el artículo 386, y 69 bis 426 (sic) del Código Penal de 1973 concurriendo la atenuante de dilaciones indebidas a la pena de dos años de prisión menor. Y, además, la pena de inhabilitación especial para cargo y empleo público de siete años. Y la pena de multa de 500.000 de euros.

2.- Debemos absolver y absolvemos a David del delito continuado de falsedad en documento oficial cometido por funcionarios público, y del delito continuado de omisión del deber de perseguir determinados delitos por los que venía condenado.

3.- Le absolvemos expresamente del delito continuado de falsedad por el que venía siendo acusado en la pieza grupo Kepro, y del resto de los delitos por los que venía absuelto en la sentencia de instancia.

Le condenamos al pago de 1/46 parte de las costas de instancia.

(...)

E.- Condenamos a Eliseo como responsable criminalmente en el concepto que se dirá de los siguientes delitos:

1.- Delito continuado de cohecho activo, definido como delito en el artículo 386, 390, 61.1ª y 69 bis del Código Penal de 1973 concurriendo la atenuante de dilaciones indebidas a la pena de dos años y dos meses de prisión menor. Y, además, la pena de inhabilitación especial para cargo y empleo público de siete años. Y la pena de multa de 1.500.000 de euros.

2.- Debemos absolver y absolvemos a Eliseo del delito continuado de falsedad en documento oficial cometido por funcionarios público, por el que venía condenado.

Le condenamos al pago de 1/46 parte de las costas de la instancia.

F.- Condenamos a Hermenegildo como responsable criminalmente en el concepto que se dirá del siguiente delito:

1.- Delito continuado de cohecho activo, definido como delito en el artículo 386, 390, 61.1ª y 69 bis del Código Penal de 1973 concurriendo la atenuante de dilaciones indebidas a la pena de dos años y dos meses de prisión menor. Y, además, la pena de inhabilitación especial para cargo y empleo público de siete años. Y la pena de multa de 1.500.000 de euros .

2.- Debemos absolver y absolvemos al acusado del delito continuado de falsedad en documento oficial cometido por funcionarios público, por el que venía condenado.

Le condenamos al pago de 1/46 parte de las costas de la instancia.

(...)

O.- Debemos absolver y absolvemos a quienes venían condenados a indemnizar a la Hacienda Pública en concepto de responsabilidad civil, sea como criminalmente responsables sea como meros responsables civiles: Sebastián, Pedro Francisco, Gumersindo, Eliseo, Hermenegildo, Lucas, David, Nicolas, Severino, y las entidades ACIESA, BEAMING, PINYER, SOCIEDADES DE FIGUERES, SETEINSA, ALEDORA, COGRAMON, JOSEL, EDIFICIO Y CONSTRUCCIONES ROCAFORT, EDIFICO CÓRCEGA BALMES, INMOBILIARIAS CUBI VALLS, NERACO, NN RENTA, PEROMOINVER, DONCA, KAMINA, MONT, SOCIEDAD IBUSA PROMOCIONES BILMO, TRESMAR, HINES, así como al resto de los responsables civiles que ya habían sido absueltas en la sentencia de instancia'.

Practicados los informes oportunos fue otorgado trámite de audiencia a la entidad interesada, y con fecha 5 de febrero de 2015, el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia propone declarar la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones a las que se refiere el presente dictamen, por concurrir la causa del artículo 217.1.d) LGT y rebatiendo los argumentos empleados por la interesada. El Consejo de Estado se manifestó en idéntico sentido en el dictamen de fecha 29 de abril de 2.015, lo que fue confirmada por la Orden Ministerial impugnada de 26 de junio de 2.015.

TERCERO.-Alega la actora en defensa de su pretensión, en esencia, que el artículo 153 de la Ley General Tributaria de 1963 contempla estrictamente como causa de nulidad la existencia de un acto constitutivo de delito, sin la extensión que posteriormente se da en el artículo 217 de la vigente LGT a actos que se dicten como consecuencia de una infracción penal, y que a su juicio no existe en el presente caso ningún acto constitutivo de delito. Que tampoco existen actos dictados como consecuencia de infracción penal, pues no concurre la necesaria relación de causalidad directa entre el cohecho y el dictado de los actos administrativos. Considera que el artículo 106 de la Ley 30/1992 establece límites a la declaración de nulidad de pleno derecho en este caso, como sería la prescripción de acciones y el tiempo transcurrido. Alega la imposibilidad material de practicar una nueva regularización tributaria y la prescripción del derecho a liquidar.

Con carácter previo ha de ponerse de relieve la naturaleza del procedimiento de revisión de oficio para poder entrar a conocer del presente recurso contencioso-administrativo.

En línea con todo lo anteriormente expuesto hemos de partir de lo que supone el contenido de la revisión de oficio como verdadera acción de nulidad.

Como sabemos, el art. 102.3 tras la redacción dada por ley 4/1999 de 13 de enero, prevé la posibilidad de inadmitir a trámite la acción de nulidad formulada de forma motivada y sin oír al Consejo de Estado, cuando no concurran las causas de nulidad del art.62 de la ley 30/1992 de 26 de noviembre del PAC, o manifiestamente carezcan de fundamento, o se hubieran desestimado otras solicitudes sustancialmente iguales, como excepción a la regla general sobre el derecho al procedimiento que tiene el solicitante de dicha acción de nulidad, lo cual ya fue reconocido por sentencia del Tribunal Supremo de fecha 7 de mayo de 1992 , dictada en unificación de doctrina cuando exponía, en el contexto del art.109 de la LPA de 17 de julio de 1958 que:

' TERCERO.- La acción de nulidad se ha configurado, en la exégesis del art. 109 citado, tanto doctrinal como jurisprudencialmente, como autónoma, diversa de los recursos en cuanto a plazo preclusivo de impugnación, y distinta también de la mera denuncia y de la petición graciable de los particulares; se trata aquí de un medio impugnatorio de propias características que vincula, en principio, a la Administración autora del acto declarativo de derechos o del Reglamento a iniciar un procedimiento revisorio, seguirlo por sus trámites y concluirlo mediante la adecuada resolución expresa, que habrá de ser concordante con el sentido del dictamen previo y preceptivo del Consejo de Estado, dada la naturaleza obstativa de esta consulta. Ha de añadirse, de una parte, que esta resolución finalizadora del procedimiento revisorio es susceptible de control jurisdiccional en vía Contencioso Administrativa, y por otro lado, que la nulidad absoluta predicable de las normas reglamentarias se somete al mismo régimen jurídico, que aquí no se excepciona por el art. 153 de la Ley General Tributaria , bien que con la matización procedimental de la aplicación, en lo pertinente, de la regulación contenida en la vieja y aún vigente O. 12-12-1960 . La Jurisprudencia ha entendido que en los supuestos de total inactividad en que la Administración, frente a la acción de nulidad del particular, daba lugar a denegación presunta por silencio, así como en los casos de resolución expresa denegatoria que, de una forma u otra, rechazaba la petición de nulidad y no la sometía al trámite previsto en el art. 109, de audiencia de los afectados y dictamen preceptivo y vinculante (en rigor cuasi-vinculante) del Alto Cuerpo Consultivo, ha entendido que lo procedente, una vez recurridos en vía Contencioso Administrativa estos actos administrativos denegatorios, no era el examen directo de la validez del acto o de la norma o de su pretendida nulidad radical sino el que la Administración sometiese la petición o acción al procedimiento formal revisorio que dice el precepto, recabado el dictamen del Consejo de Estado y resolviendo en consecuencia. Una solución contraria, como la adoptada por la sentencia ahora impugnada, no encuentra apoyo en el principio de tutela judicial efectiva ni en el de economía procesal, pues no nos hallamos en presencia de impugnaciones frente a actos administrativos sobre los que se cuenta ya con elementos de juicio para, sobreponiéndose a un entendimiento formalista del carácter revisor de esta jurisdicción, enjuiciar su validez, ni frente a pretensiones resarcitorias puras y simples, en las que alguna antigua Sentencia, como la de 16-11-1974 , superó la ausencia de trámites -y entre ellos el del informe del Consejo de Estado- para decidir el fondo, es decir, si procedía o no indemnización para reparar la lesión ocasionada a los particulares, pues se trata de un supuesto, el ahora analizado, en que la acción de la nulidad que en sí comporta un cierto régimen privilegiado, pues en lo concerniente a Reglamentos, permite disponer de una amplia panoplia de posibilidades de impugnación al coexistir la acción directa y la indirecta del art. 39 de la Ley Jurisdiccional , en sus aps. 1 y 2, con esta acción autónoma de nulidad que sin sujeción a plazo abre el art. 109, vincula a la Administración a poner en marcha su potestad revocatoria, pero no permite que, amparándose en el silencio administrativo negativo o en soluciones administrativas de rechazo inicial de la petición de nulidad se abra para los ciudadanos una vía de recurso contencioso administrativo frente a Reglamentos, sin previo pronunciamiento administrativo. Desde el plano institucional, el objeto del proceso debe ser aquí el propio juicio formulado por la Administración activa sobre la revisabilidad del acto o disposición general y su eventual nulidad radical, y no directamente el acto o reglamento del que se pretende esta máxima categoría de invalidez. El régimen privilegiado de la acción de nulidad tiene la contrapartida de esta limitación procesal, como también tiene, en el seno del procedimiento administrativo y del ulterior control judicial, la posible utilización del límite o excepción contenido en el art. 112 de la Ley de Procedimiento Administrativo , que da prevalencia al principio de seguridad jurídica sobre el de legalidad al impedir de forma tajante las facultades de anulación y revocación («no podrán ser ejercitadas», dice el precepto) cuando por prescripción de acciones, por el tiempo transcurrido u otras circunstancias su ejercicio pugnase con la equidad, el derecho de particulares o las leyes. Así, pues, en principio, y teniendo en cuenta el acto objeto directo del recurso al que puso fin la sentencia impugnada en revisión , es decir, la denegación presunta por silencio del Consejo de Ministros, al que «Seat SA» se dirigió, en escrito de 14-3-1989 (a través del Ministerio de Relaciones con las Cortes y Secretaría del Gobierno), en petición de que inicie los trámites oportunos para la declaración de nulidad del Real Decreto 1313/1984, de 20 junio, recabando el preceptivo informe del Consejo de Estado para proceder en su día a declarar aquélla, el pronunciamiento judicial adecuado, en concordancia con la tesis de las sentencias «antecedentes» invocadas por el Abogado del Estado debió ser no el adoptado por la sentencia cuya rescisión se pretende, de entrada directa en el examen de fondo de la nulidad del citado Real Decreto, sino el de ordenar a la Administración demandada que siga los trámites del art. 109 y resuelva sobre la pretensión de nulidad que fue promovida por dicha Sociedad. Esta tesis es la jurídicamente correcta, sostenida en las sentencias citadas por el Abogado del Estado demandante, y por las que la propia «Seat SA» adujo en su escrito de demanda, tales las de 10-12-1984 y 29-12-1986 , matizando esta última que las denegaciones de sumisión a trámite de dicha acción de nulidad «sólo cabría aceptarla como correcta si la petición formulada, con absoluta evidencia y sin necesidad de análisis alguno, careciere de un fundamento hipotéticamente razonable», matización esta última que no concurre en el caso examinado.

CUARTO.- Así las cosas, no cabe desconocer que junto a dicha resolución presunta se produjo decisión expresa desestimatoria de la petición de nulidad, por entender el Ministerio de Economía y Hacienda, con base en el informe de la Dirección General del Servicio Jurídico del Estado, que si en principio la Administración activa no aprecia la concurrencia de causa de nulidad absoluta no ha de concluirse el procedimiento ni recabar el dictamen del Consejo de Estado. Aunque se considerase como objeto del proceso seguido ante la Sala 3.ª, finalizado por la sentencia aquí impugnada, el contenido de dicha resolución ministerial, lo cierto es que la conclusión antes alcanzada permanece inalterable, pues nos encontraríamos ante una Resolución administrativa que cierra el procedimiento revisorio y que, residenciada en sede jurisdiccional, no permite el examen directo del fondo sino, de entender que la nulidad argüida pudiera tener suficiente fundamento lo procedente sería, conforme a la tesis jurisprudencial que se estima correcta y antes citada, el anular tal resolución y disponer en su lugar que la Administración prosiga el trámite, sometiendo el asunto a la consulta vinculante del Alto Cuerpo Consultivo, pues sólo tras la emisión de su dictamen, que opera como garantía esencial, se hallará la Administración activa en condiciones de emitir un pronunciamiento fundado y razonable sobre la nulidad pretendida, máxime cuando tal dictamen desfavorable le impide ya cualquier pronunciamiento sobre tal nulidad (art. 5.º de la O. 12-12-1960). Ahora bien, conviene puntualizar que la tesis de la citada Resolución de 24-10-1989, del Ministerio de Hacienda no se rechaza aquí o no debe ser rechazada en términos absolutos, pues si en la fase que cierto sector de la doctrina y algunas sentencias del Tribunal Supremo han calificado como de « revisión informal», la Administración activa impulsora del procedimiento del art. 109 apreciase, con razonable fundamento y motivación, que no existe en modo alguno, de manera ostensible e indubitada, motivo alguno de nulidad radical que conduzca a la pretendida declaración de nulidad, nada le impide resolver denegando la prosecución del trámite, sin someter a la consulta del Consejo de Estado una petición de nulidad carente de la más mínima base, ya que de lo contrario se convertiría al Alto Cuerpo Consultivo en Órgano a disposición de los particulares ejercitantes de dicha acción y no del Gobierno y de la Administración, en la línea de las SS. 20 febrero y 30 noviembre 1984 . Pero no es éste el caso en examen, dada la cuestión sobre la cobertura legal o no del Decreto de constante cita, y las divergentes apreciaciones que sobre su fundamentación efectuaron el Ministerio de Hacienda y la sentencia impugnada, sin que aquél justificase la omisión del examen previo sobre el motivo de nulidad del carácter de Reglamento ejecutivo o no de dicho Decreto y de su previo dictamen por el Consejo de Estado'.

Esta doctrina se reitera en la sentencia del TS de fecha 17 de enero de 2.006, recurso 776/2001 , en la que se indica:

'La revisión de los actos administrativos firmes se sitúa entre dos exigencias contrapuestas: el principio de legalidad, que postula la posibilidad de revocar actos cuando se constata su ilegalidad, y el principio de seguridad jurídica, que trata de garantizar que una determinada situación jurídica que se presenta como consolidada no pueda ser alterada en el futuro. El problema que se presenta en estos supuestos es satisfacer dos intereses que son difícilmente conciliables, y la solución no puede ser otra que entender que dichos fines no tienen un valor absoluto.

La única manera de compatibilizar estos derechos es arbitrando un sistema en el que se permita el ejercicio de ambos. De ahí que en la búsqueda del deseable equilibrio el ordenamiento jurídico sólo reconozca la revisión de los actos en concretos supuestos en que la legalidad se ve gravemente afectada y con respeto y observancia de determinadas garantías procedimentales en salvaguardia de la seguridad jurídica, y todo ello limitando en el tiempo el plazo para ejercer la acción, cuando los actos han creado derechos a favor de terceros.

Así, de acuerdo con la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, la Administración sólo podía revocar los actos nulos, conforme al art. 109 , en ciertos casos, y previo dictamen vinculante del Consejo de Estado, sin plazo temporal alguno, y los actos anulables favorables a los particulares, si infringían manifiestamente el ordenamiento jurídico, también previo dictamen vinculante del Consejo de Estado, dentro del plazo de cuatro años y, en los demás casos, si no había una infracción manifiesta del ordenamiento jurídico, no era posible la revocación sino que era necesaria la declaración de lesividad en el plazo máximo de cuatro años y la posterior impugnación ante la Jurisdicción Contencioso-administrativa.

La posterior ley 30/1992, en su primera redacción, no cambió el régimen de revisión de los actos nulos, pero sí el de los actos anulables, en cuanto que seguía admitiendo la revisión en el plazo de cuatro años, pero el dictamen del Consejo de Estado no era ya vinculante, manteniendo, finalmente, la reforma de 1999 la revisión de los actos nulos, pero sin que la Administración pueda ya revisar los actos anulables que sean favorables a los particulares, al venir ahora obligada a recurrir a los Tribunales previa declaración de lesividad.

En cuanto a los actos tributarios, la Ley 30/92 estableció en su disposición adicional quinta, que la revisión de actos en la vía administrativa se ajustará a lo dispuesto en los arts. 153 a 171 de la Ley General Tributaria ..

La Ley de 1963 se ajustaba en líneas generales al sistema de la Ley de Procedimiento de 1958, pues en su art. 153 regulaba la revisión de los actos incursos en nulidad de pleno derecho y en el art. 154 la revisión por infracción manifiesta de Ley y descubrimiento de elementos de hecho imponible, situación que se ha visto modificada en la nueva Ley General Tributaria de 2003 , en cuanto suprime los supuestos de revisión del antiguo art. 154, regulando, en cambio, la revocación.

Respecto al plazo para iniciar el procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho, nada estableció el art. 153 de la Ley General Tributaria , pero hay que entender que el art. 106 de la Ley 30/1992 resulta aplicable en el ámbito tributario, pues el principio de seguridad jurídica reclama que se ponga un límite que sirve para dar eficacia y consagrar las situaciones existentes.

El art. 106 de la citada Ley 30/1992 prevé que las facultades de revisión no podrán ser ejercitadas cuando por prescripción de acciones, por el tiempo transcurrido o por otras circunstancias su ejercicio resulta contrario a la equidad, a la buena fe, al derecho de los particulares o a las Leyes.

Ante la redacción de este precepto parece evidente que la decisión última sobre la procedencia o no de la aplicación del art. 106 dependerá del caso concreto y de los bienes jurídicos en juego, comprendiendo el precepto tanto la prescripción tributaria, como la de los derechos y obligaciones originados en el seno de las relaciones entre la Administración y el ciudadano y los derechos adquiridos en las relaciones entre particulares'...

CUARTO.- Con estos presupuestos procede entrar en el examen del primer motivo alegado, y en el que la recurrente considera que la resolución impugnada contiene errores e incorrecciones por no respetar el relato de hechos probados en vía penal y en concreto respecto de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 30.12.2013 que casaba la de la Audiencia Provincial de Barcelona de 27.7.2011. Y ello por el hecho de que no se tenían cuenta respecto del Grupo Núñez y Navarro el único delito por el que habían sido condenados los acusados era por el delito de cohecho.

El presente motivo debe ser desestimado sin necesidad de grandes consideraciones. En este sentido ha de admitirse que el relato de hechos probados procedente de la causa penal expresados en la resolución impugnada hacen referencia a la totalidad de los hechos objeto de la causa penal que alcanzan tanto al delito de cohecho como a otros delitos de los cuales resultaban condenados los integrantes del grupo Núñez y Navarro como igualmente otros responsables. Lo cierto es que en dicha causa penal el Tribunal Supremo modificaba el relato de hechos probados con el objeto de eludir cualquier valoración relativa a los perjuicios ocasionados a la Hacienda pública y relativos al fraude fiscal, no porque no hubiesen existidos los mismos, tal como se expresaba la sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de fecha 27.7.2011 sino porque no fueron objeto de acusación en la instancia.

QUINTO.- En el siguiente motivo alega la recurrente que no procede la aplicación de la causa de nulidad de pleno derecho contemplado en el artículo 217.1.b de la vigente Ley General Tributaria 58/2003, que ha sido de facto incorrectamente aplicado, y de forma retroactiva, sino que debiera ser de aplicación lo dispuesto en el artículo 153.1.b de la Ley General Tributaria 230/1963 de 28 de diciembre. Así el primero de dichos precepto se refiere como nulos de pleno derecho a 'los actos constitutivos de infracción criminal o que sean dictados como consecuencia de ésta', mientras que el viejo artículo 153.1.b aludía 'los actos que sean constitutivos de delito'. Entiende por ello la recurrente que la consecuencia de esta modificación en la redacción ha sido ampliar el objeto del motivo de nulidad a otros actos que no estarían incluidos en la redacción de 1963 como vicios de nulidad de pleno derecho.

Respecto de este motivo podemos entender que dicha ampliación legislativa ha tenido lugar en la redacción dada por Ley 58/2003, a los actos constitutivos de infracción criminal y que fueren constitutivos de falta, al menos hasta su de tipificación operada por Ley Orgánica 1/2015 de modificación del Código Penal.

Pero no podemos entender que el art.153.1.b de la LGT de 1963 haya pretendido distinguir entre actos constitutivos de delito y actos dictados en ejecución de un delito, y decidió considerar que estos últimos no estaban incluidos en su redacción a diferencia del legislador de 2.003. A este respecto hemos de resaltar que es evidente que puede haber actos que por sí mismos sean constitutivos de delito, como una prevaricación o una falsificación administrativa realizada por funcionario público. Y también puede haber actos que se han dictado en ejecución un delito, como puede ser el presente caso, en virtud del cual en ejecución del delito de cohecho se extendieron actas de conformidad respecto del Impuesto de Sociedades, tal como ha declarado probado en la vía penal.

Sin embargo entendiendo como dice la actora, que a la revisión de oficio incoada por la Agencia Tributaria común le fuera aplicable la ley 230/1963, esto es, el art.153.1.b lo que no es posible entender es que en el contexto de dicha ley se haya pretendido excluir del motivo de nulidad de pleno derecho los actos dictados en ejecución de un delito. El mencionado art.153.1.b se fundamenta en el viejo artículo 47 de la LPA de 17 de julio de 1958. Y tal precepto fue interpretado por la Jurisprudencia del Tribunal Supremo incluyendo en su ámbito los actos dictados como consecuencia de un delito de cohecho ( STS de 24.1.1974, 13.4.1967).

Pero lo cierto es que este debate se ha solventado por la STS de 9.5.2012, recurso de casación 230/2011, que afronta y resuelve el debate en el sentido expuesto por la Resolución impugnada, remitiéndose a la doctrina de la STS de 15.4.2004:

'Ahora bien, ese criterio restrictivo que debe presidir la interpretación de las causas legales de nulidad de pleno derecho no puede conducir a negar que concurre la causa de nulidad de tal naturaleza del apartado b) del artículo 47.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 , cuando, aún no siendo el acto en sí constitutivo de delito, como no lo es evidentemente la Orden de 26 de septiembre de 1984, intervienen en su dictado elemento o elementos determinantes constitutivos de delito.

El que en el artículo 47.1.c) de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 se contemple exclusivamente como causa de nulidad de pleno derecho los actos administrativos constitutivos de delito, a diferencia del artículo 62.1.d) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , modificado por la Ley 4/1999, de 13 de enero, en el que se incluye como causa de nulidad de tal naturaleza no solo los actos 'que sean constitutivos de infracción penal' sino también los que 'se dicten como consecuencia de ella' , no permite concluir, con apoyo en una interpretación literalista de las causas de nulidad radical, que no incurre en nulidad de pleno derecho aquel acto cuyo dictado viene determinado por un ilícito penal.

En el sentido expresado se pronuncia este Tribunal en la sentencia citada de 15 de abril de 2004 , en caso análogo al presente, al decir:

'Cosa distinta ocurre con la concurrencia de la nulidad de pleno derecho fundada en la consideración del acto como constitutivo de delito, puesto que en este caso y conforme dictaminó el Consejo de Estado entiende la Sala que el hecho de que el citado certificado estuviese decisivamente influido y preparado por un elemento -el titulo de Bachiller Superior- cuya aportación representó, según declaración de la jurisdicción penal, un ilícito de tal naturaleza, convierte al citado acto en un acto constitutivo de delito ya que no cabe realizar una interpretación meramente literalista del precepto debiendo estar al espíritu y finalidad de la norma conforme exige el artículo 3 del Código Civil , teniendo en cuenta, además, que atentaría contra el más elemental sentido de la justicia, entendida como valor supremo que informa constitucionalmente el ordenamiento jurídico conforme al artículo 1 de la Constitución , que quien incurre en una conducta penalmente reprochable, y es sancionado por ello por la jurisdicción penal, con el objetivo de obtener un pronunciamiento de la Administración basado en una falsedad, -lo que en definitiva supone violentar la voluntad administrativa-, consiguiera el fin perseguido mediante una resolución administrativa que ha de considerarse viciada de nulidad absoluta y que, desde luego, no se hubiera obtenido sin el falseamiento del titulo legalmente exigible.

Frente a ello no cabe objetar la nueva regulación de la nulidad de pleno derecho precisada en el artículo 62.1.d) de la Ley 30/1.992 , que viene a sustituir a lo dispuesto en la antigua Ley de Procedimiento Administrativo en su artículo 47.1.b ), ya que cabe interpretar que, al extender la nulidad no solamente a supuestos en que el propio acto de la Administrativo sea constitutivo de delito sino a aquéllos que se dicten como consecuencia de una infracción penal, no se está haciendo otra cosa que recoger la interpretación que al precepto de la antigua Ley de Procedimiento Administrativo venía dando ya la doctrina y sin que quepa deducir, de la inexistencia de jurisprudencia al respecto en supuestos análogos al presente, que se haya venido entendiendo por la Administración que concurren motivos de anulabilidad y no de nulidad de pleno derecho, en estos casos, pues basta con tomar en consideración las múltiples referencias a Dictámenes análogos al que obra en el expediente que hace el propio Consejo de Estado para comprobar la frecuencia con que supuestos análogos al enjuiciado han sido igualmente considerados como nulos de pleno derecho. Tal vez, por tanto, la falta de pronunciamiento jurisprudencial estriba en la inexistencia de acceso, al menos ante este Tribunal, de supuestos similares al contemplado, mas ello en modo alguno permite extraer la conclusión de la inexistencia en el presente caso de la nulidad de pleno derecho que correctamente declaró la Administración.'

En consecuencia, el mencionado motivo debe ser desestimado, no sin antes indicar que de los propios hechos declarados por el Tribunal Supremo queda claramente expresado que las actas de fecha 9.6.1994 ( IS de 1988 a 1992 ) y de 5.12.1997 (IS de 1993 a 1995) se incoaron en virtud de la comisión de ese delito . En este sentido debemos dar por reproducido y hacemos nuestro el contenido del dictamen del Consejo de Estado de 29 de abril de 2.015, que expresamente se refiere a esta cuestión:

'Dos son los elementos que es preciso valorar ( Sentencia de 9 de mayo de 2012 antes citada) para concluir si existe una vinculación directa entre el delito cometido y los actos cuya revisión se pretende: por un lado, si el beneficiado por el acto en cuestión tenía intención de defraudar o de adquirir con engaño, dolosamente y a sabiendas, un derecho o favor; por otro lado, si cabe apreciar un nexo causal 'riguroso' entre la infracción y el acto administrativo.

En el presente caso parece claro que, en primer término, la principal finalidad de la estrategia empresarial y fiscal del Grupo Núñez y Navarro, en el que estaba integrada PEROMOINVER, S. A., era minorar, incluso eludir, el coste fiscal de los beneficios obtenidos en el desarrollo de su principal actividad empresarial (venta de viviendas). Para ello se realizaban diferentes operaciones de compraventa de inmuebles entre las empresas del grupo, que actuaban como sociedades vinculadas, de modo que 'estas ventas producían el efecto de desplazar las plusvalías que se obtuviera de la venta de viviendas a terceros, a sociedades del mismo Grupo, en las que previamente, y mediante compraventas parciales, habían desarrollado mecanismos fiscales para absorber todo o parte de estas plusvalías'. Estas operaciones 'respondían exclusivamente a la voluntad de sus responsables de reducir de forma importantísima la carga impositiva o tributaria que debía soportar el grupo por el desarrollo de su actividad'.

En segundo lugar, como apunta la Sentencia 990/2013 (la primera de ellas, sentencia casacional), es la ley -en este caso, los preceptos legales que regulan la revisión de oficio- la que ha de establecer cuál debe ser la consecuencia jurídica que cabe atribuir al delito cometido dentro del procedimiento administrativo afectado; y es la Administración correspondiente quien, al amparo de tales preceptos y por atribución directa, habrá de determinar si procede o no la declaración de nulidad de pleno derecho, tomando como fundamento de tal decisión la apreciación de que sin el delito cometido no se hubiera producido el acto cuya revisión se pretende. En el presente caso, parece claro que sin la comisión del delito de cohecho no se hubieran emitido unas actas en cuyo procedimiento de elaboración y emisión se produjo la omisión de requerimientos de información y datos que impidió la adecuada regularización de la situación fiscal de la entidad. Es decir, en el concreto contenido de las actas influyó decisivamente la conducta del actuario competente, quien, a cambio de recibir determinados bienes inmuebles y otra serie de dádivas, optó por no realizar las comprobaciones exigibles, produciendo todos estos comportamientos un evidente detrimento para la Hacienda Pública, que se concreta en los importes dejados de ingresar como consecuencia de la actividad delictiva.

Por último, en el supuesto que afecta, en concreto, a PEROMOINVER, S. A. debe considerarse lo siguiente:

- Que en los hechos probados de la SAP de Barcelona de 27 de julio de 2011 aparecen concretamente reseñadas las actas de los procedimientos de inspección que dieron lugar a las liquidaciones cuya revisión ahora se pretende. Y ello como parte de los riesgos fiscales que, de forma intencionada, no fueron investigados ni revisados por uno de los inspectores que intervinieron en las actuaciones relativas al Impuesto sobre Sociedades. - Que, si bien es cierto que en los hechos probados de la segunda STS de 30 de diciembre de 2013 (sentencia sustitutiva) se afirma que no constan probados enunciados mendaces, omisiones de datos ni afirmaciones que no se correspondieran con la realidad (en relación con las operaciones intragrupo y las exenciones por reinversión del Grupo Núñez y Navarro), también lo es que en dicha sentencia uno de los dos actuarios a los que se refieren principalmente las operaciones fue condenado por delito de falsedad documental y no el otro (si bien respecto a los dos la sentencia casacional parecía haber apreciado la inexistencia de dicho tipo: FFDD 18º y 58º citados en los antecedentes). - En definitiva, por lo que hace a los períodos de inspección a los que se ciñe el presente caso y a las actuaciones seguidas en ellos respecto de la entidad PEROMOINVER, S. A. -y asimismo, a pesar de la absolución de su responsabilidad civil por parte de la sentencia sustitutiva- hay evidencias suficientes en las resoluciones judiciales para entender que los actos administrativos cuya revisión se pretende han sido dictados como consecuencia de delito. ..'

Basta pues la remisión a los hechos que se han declarado probados en la vía penal para llegar a la conclusión de que el delito de cohecho ha sido determinante de la conformidad en su momento alcanzada, sin que la intervención de otros posibles inspectores no declarados penalmente responsables haya impedido alcanzar el contenido de las mismas, además de que la propia lógica de los hechos impide concluir de forma razonable que la comisión de este tipo de delito con implicación de altos responsables de la Inspección de Tributos de la Delegación de Barcelona no tuviese por objeto una finalidad de elusión fiscal, aunque en el presente momento no puede predicarse ésto de forma absoluta, a salvo lo que resuelva en la oportuna regularización tributaria.

SEXTO.- Queda por resolver los últimos motivos de impugnación formulados:

1.- En primer lugar, se alega la existencia de prescripción por el transcurso de cuatro años contemplados desde la fecha en la que se incoan las actas de conformidad respectivas y expuestas en el relato de hechos probados hasta la fecha en que se inicia el procedimiento de revisión, el 17 de abril de 2.014. Sin embargo, hay que entender que yerra la actora cuando aplica indebidamente lo dispuesto en el artículo 66.a de la Ley General Tributaria 58/2003 utilizando tal dies a quo y tal dies ad quem, pues el mencionado plazo debe computarse desde el momento en que la Administración puede ejercitar la acción para poder regularizar la deuda tributaria existente en el presente caso y ello sólo puede tener lugar a partir del momento que se dicta y se publica la sentencia del Tribunal Supremo de la Sala de lo Penal que revoca parcialmente la de la Audiencia Provincial de Barcelona, concurriendo la causa de interrupción prevista en el art.68.1.b de la LGT 58/2003, que no distingue entre el tipo de delito de que debe conocer la jurisdicción penal a efectos de interrumpir las actuaciones de comprobación. Todo ello conforme a la doctrina de la acción nata, no pudiéndose exigir a la Administración tributaria que inicie el ejercicio del derecho a determinar la deuda tributaria cuando existe una causa en la vía penal. Por ello entender que estando pendiente la causa penal, aunque no fuera por delito fiscal, podría regularizarse la deuda tributaria existente supone un desconocimiento del carácter preferente que tiene la jurisdicción penal conforme a lo dispuesto en los art.10.2 de la LOPJ y 114 de la LECR.

A este respecto debe decirse que si la revisión de oficio constituye una verdadera acción del obligado tributario sin sujeción a plazo no podemos estar únicamente a aquello en lo que le beneficia sino también en aquello a que debe estar sujeto, en aras de garantizar el valor de la Justicia ( art.1.1 CE y 31.1 CE) a que sirve dicho instituto.

2.- En relación con el motivo anterior añade también la recurrente que no es posible el ejercicio de dicha regularización tributaria si por el tiempo transcurrido los obligados tributarios carecen de la documentación suficiente, no siéndole exigible la conservación de la misma por todo el tiempo transcurrido desde que se incoan las Diligencias previas 4566/1999 en 1999. Sin embargo, el mencionado motivo debe ser desestimado. En el presente caso no estamos examinando las liquidaciones dictadas en el ejercicio de la potestad de regularización de las deudas tributarias. Ello será, en su caso y momento, un acto posterior y futuro al ahora examinado -la declaración de la revisión de oficio- el cual no prejuzga su existencia. Por tanto, será respecto de calificación de liquidación que se dicte en su caso y momento, y con motivo de las actuaciones de comprobación cuando deberá examinarse el alcance de la falta o imposibilidad de aportación de la documentación de los obligados tributarios.

3.- Por último se invoca el contenido de lo dispuesto en el art.106 de la Ley 30/1992, sobre los límites de la revisión de oficio. Así dice precepto indica:

'Artículo 106. Límites de la revisión.

Las facultades de revisión no podrán ser ejercitadas cuando por prescripción de acciones, por el tiempo transcurrido o por otras circunstancias, su ejercicio resulte contrario a la equidad, a la buena fe, al derecho de los particulares o a las leyes...'

Lo cierto es que aunque admitamos la aplicación de este precepto al ámbito tributario, pese a lo dispuesto en la DA 5ª de la LGT 58/2003 y pese a su falta de previsión en el ámbito tributario y corrigiendo a la resolución impugnada en el sentido de que no solamente se está refiriendo a los supuestos de prescripción -ya rechazada- sino también a los de 'transcurso de tiempo' no se puede considerar que se haya producido un efecto contrario a la equidad, que constituye el bien perseguido por dicho precepto ( STS de 17 de enero de 2006 y de 13 de febrero de 2012) al acordar la revisión indicada, pues los posibles afectados ya obtuvieron la aplicación de la atenuante de dilaciones indebidas en vía penal para obtener una reducción de las penas, de modo que de no acordarse la revisión indicada, podría alcanzarse, en caso de acreditarse en vía administrativa, y en su caso judicial, una elusión fiscal consecuencia de la comisión del delito, en detrimento de los principios de Justicia Tributaria, y una dispensa al deber de sostenimiento de los gastos públicos exigido por el art.31 de la CE.

SÉPTIMO.- Por todo lo dicho, procede desestimar el recurso, confirmándose la resolución impugnada, condenando en costas a la recurrente, al haber sido desestimado el presente recurso contencioso-administrativo.

Vistoslos preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

La Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Séptima, de la Audiencia Nacional ha decidido:

1º.- DESESTIMARel recurso contencioso administrativo interpuesto por PEROMOINVER S.A, representada por el Procurador Sr. ANTONIO SORRIBES CALLE contra la resolución impugnada en autos y expresada en el fundamento de derecho primero, la cual se confirma por ser conforme a derecho, y ello en los términos del fundamento de derecho quinto de esta sentencia.

2º.- Condenar a la recurrente al pago de las costas procesales.

Notifíquese esta Sentencia a las partes personadas, haciéndoles la indicación que contra la misma cabe recurso de casación ordinario, que se podrá preparar en esta sección en el plazo de los diez días siguientes al de su notificación, por lo que no resulta firme.

Así por esta nuestra Sentencia, y de la cual, una vez firme, será remitido testimonio, con el expediente, a la Oficina de origen para su ejecución, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.