Sentencia Administrativo Nº 3/2007, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 629/2005 de 05 de Enero de 2007

Encabezamiento

S E N T E N C I A

ILMOS. SRES.

D.Heriberto Asencio Cantisán

D.Guillermo Sanchis Fdez Mensaque

D.José Ángel Vázquez García

En Sevilla, a cinco de enero de dos mil siete.

La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo con sede en Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, formada por los magistrados que al margen se expresan, ha visto en el nombre del Rey el recurso contencioso administrativo registrado con el número de autos 629/2005, seguido entre las siguientes partes: DEMANDANTE: la compañía "SEVILLA FÚTBOL CLUB,S.A.D", con domicilio social en Sevilla, representada por el procurador don Manuel Ignacio Pérez Espina y dirigido por el letrado don José María Cruz de Andrés; y DEMANDADA: El Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, representado y dirigido por el Abogado del Estado. Ha sido ponente Guillermo Sanchis Fdez Mensaque.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la parte actora se interpuso recurso contencioso administrativo contra acuerdo del TEARA, de fecha 28 de enero de 2005, recaído en reclamación económico administrativa 41/836/2002, por el que se desestima reclamación económico administrativa formulada por la actora contra acuerdo del Inspector Regional de la Delegación Especial de la A.E.A.T. en Andalucía, por el que se aprueba liquidación por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 1997, y contra acuerdo del mismo órgano, por el que se impone sanción de multa por infracción tributaria grave por importe de 57.306'76 euros.

SEGUNDO.- Por la actora se interpuso demanda en la que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estima aplicables al caso, termina suplicando que se anule la resolución recurrida y se deje sin efecto la liquidación girada y la sanción impuesta.

TERCERO.- Por la parte demandada se contestó a la demanda en escrito en el que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estima aplicables al caso, termina suplicando que se desestime el recurso.

CUARTO.- No solicitado, no se recibió el recurso a prueba; y, no solicitado trámite final de alegaciones, ni estimarlo preciso la Sala, se declaró concluso el procedimiento.

QUINTO.- La votación y fallo tuvo lugar el día señalado, habiéndose observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Por lo tocante a los hechos que determinaron la liquidación, como se dice en el antecedente primero del acuerdo recurrido, son los siguientes:

Los servicios de Inspección levantaron el 18 de febrero de 2002 el acta modelo A02 nº 70518726 por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 1997, en la que en síntesis el actuario proponía rectificar la base imponible negativa declarada de 723.145'49 (120.321.285 pesetas) en los siguientes importes:

1º) 71.332719 pesetas satisfechas por el Sevilla Fútbol Club S.A.D. en cumplimiento del convenio derivado del Plan de Saneamiento del Fútbol profesional, que no tiene naturaleza de gasto sino de contraprestación económica de la asunción por parte de la Liga Nacional de Fútbol Profesional de determinadas deudas públicas y privadas mantenidas por el club.

2º) 2.983.700 no deducibles como gasto al corresponder a sanciones impuestas al club deportivo por el Comité de Competición de la Liga de Fútbol Profesional.

3º) 9.160.000 pesetas correspondientes a gastos de relaciones públicas no acreditados.

4º) 31.443.750 pesetas correspondientes a la amortización de la parte del precio de adquisición de los derechos federativos de Ángel Daniel no acreditada.

5º) 97.147.346 pesetas correspondientes a la parte de la pérdida por la enajenación de los derechos federativos del jugador Pedro Enrique , que se considera indebidamente contabilizada por no haberse acreditado parte del precio de adquisición.

6º) 17.477.654 pesetas correspondientes a la amortización de parte del precio de adquisición de los derechos federativos del jugador Jesús Manuel , que se considera que corresponden a rentas salariales del jugador, procediendo también en consecuencia un ajuste negativo de 53.233.000 pesetas.

7º) 1.843.574 pesetas correspondientes a la amortización de parte del precio de adquisición de los derechos federativos de Luis Miguel indebidamente contabilizada al corresponder a una comisión de 10.000.000 de pesetas que no se considera acreditada.

8º) 7.000.000 de pesetas correspondientes a dotación a la provisión por responsabilidades que no resulta acreditada.

9º) 3.188.674 pesetas contabilizadas bajo el concepto "piso Rosendo" por tratarse de un gasto no justificado.

10º) 15.000.000 y 7.000.000 de pesetas, correspondientes a servicios contratados con Esports97,S.L. e Imagina Comunicaçio, ambas residentes en Andorra, el primero por prestación de información sobre partidos nacionales e internacionales y seguimiento de jugadores, cuya efectividad no se acredita, y el segundo por la intermediación en la adquisición de los derechos federativos de Luis Enrique .

11) -1.1886.618 pesetas, al haber contabilizado el sujeto pasivo como ingreso la totalidad de lo percibido de la participación en las quinielas, debiendo considerarse que en el importe contabilizado como ingreso está incluida la cuota de IV, que no había repercutido, por lo que procede realizar un ajuste negativo con menor ingreso con relación al contabilizado.

En la reclamación económica administrativa, la actora sólo cuestiona los apartados 1º, 2º, 4º, 5, 8º y 10º.

El acuerdo del TEARA que aquí se impugna estima la reclamación únicamente en cuanto al punto 8º, por lo que manda realizar nueva liquidación y se ajuste el importe de la multa de acuerdo con la nueva liquidación, que excluya de la base imponible dicha partida.

SEGUNDO.- En esta vía judicial, la actora insiste en sus argumentos respecto a cada una de las partidas. Y, entrando en el carácter deducible de los pagos hechos a la Liga Nacional de Fútbol en virtud del convenio celebrado conforme al Plan de Saneamiento.

Para resolver parte el TEARA del texto de la disposición adicional sexta de la Ley 20/1990, del Deporte , en la redacción introducida por la Ley 31/1990 , a cuyo tenor:

No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades los incrementos de patrimonio obtenidos por las Sociedades Anónimas Deportivas y Clubes Deportivos que se pongan de manifiesto como consecuencia de la asunción por la Liga Nacional de Fútbol Profesional de deudas de las que fueren titulares unas y otros.

Las deudas mencionadas en el párrafo anterior serán las que específicamente consten en los convenios particulares que los Clubes afectados suscriban con la Liga Nacional de Fútbol Profesional, al objeto de dar cumplimiento al Plan de Saneamiento a que hace referencia la disposición adicional decimoquinta de la Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte .

No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de las Sociedades Anónimas Deportivas y Clubes Deportivos los gastos y las disminuciones de patrimonio que, en su caso, pudieran ponerse de manifiesto como consecuencia del incumplimiento de los convenios suscritos para la ejecución del citado Plan de Saneamiento.

De acuerdo con dicho texto entiende el TEARA que los pagos realizados en virtud de dicho convenio tampoco pueden considerarse gastos deducible.

Y, en este punto, atendidos los términos de dicha disposición adicional, poco podemos añadir a los razonamientos del TEARA. Y es que, en definitiva, el plan de saneamiento lo que supone es sustituir una deuda existente al tiempo del inicio del plan por la derivada del convenio con cambio de acreedor en virtud de la asunción por éste último del pago de dicha deuda primitiva. Se trata del pago por un tercero, que convierte al pagador en nuevo acreedor. No hay, por tanto, obligaciones nuevas, sino reestructuración de la deuda. Pero es que, además, poco equilibrado resultaría no incluir en la base del impuesto la liberación de la deuda y considerar deducibles lo pagos realizados por el convenio que extinguió la primitiva deuda. Supondría un beneficio fiscal que, desde luego, no resulta del texto antes transcrito. Por tanto, resulta absolutamente inconsistente la inferencia que pretende realizar la actora, que nada tiene que ver con el argumento a contrario, a cuyo tenor, si la liberación no se integra en la base, los pagos deben integrar el resultado contable.

Así, de lo que se trata con el Plan de Saneamiento es de posibilitar la transformación de los Clubes en sociedades anónimas, que resultaría muy difícil si se parte de un pasivo acumulado abultado; pero sin considerar la sustitución de la deuda por el convenio como resultado contable sujeto al impuesto.

Ciertamente esto crea un problema contable, de reflejo de los pagos realizados, que deben ser contabilizados; pero sin integrar el resultado contable. Por eso, en la Orden de 23 de junio de 1995, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Sociedades Anónimas Deportivas, en la norma 22 de valoración se establece que:

En el marco del Convenio de Saneamiento del Fútbol Profesional, las cuotas anuales extraordinarias que las sociedades anónimas deportivas deben pagar cada ejercicio a la Liga Nacional de Fútbol Profesional, durante un período transitorio y en tanto no se produzca el descenso de estas sociedades a Segunda División o a otra de categoría inferior, deberán reflejarse en una partida específica dentro de los resultados extraordinarios de la cuenta de pérdidas y ganancias.

Pero eso no significa (ni podía resultar de una norma de tal naturaleza) que unos pagos realizados para la obtención de una liberación de deuda que no se integra en la base del impuesto puedan determinar, en ejercicios posteriores, la base del impuesto, minorándola. Como se ocupa de aclarar el propio Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas en respuesta a consulta del Consejo Superior de Deportes.

TERCERO.- En cuanto al apartado segundo de los que se mencionan en el fundamento primero de esta sentencia, sanciones impuesta por el Comité de Competición de la Liga Nacional de Fútbol, que, conforme al artículo 14 de la Ley 43/1995 , las sanciones que no pueden considerarse gastos deducibles son las sanciones administrativas, caracterización que no puede atribuirse a las sanciones impuestas por la Liga Nacional de Fútbol Profesional, ya que se trata de una Asociación Deportiva de Derecho Privado.

Poco podemos comentar el argumento, que desconoce la posibilidad de participación de los particulares en potestades administrativas como agentes o mandatarios. Siendo usual la participación en tales potestades por parte de asociaciones representativas de los intereses de determinados sectores. La posibilidad de relaciones jurídico-administrativas en la que no intervenga directamente una Administración aparece recogida en el artículo 20 b) de la Ley de la Jurisdicción . Y esos es lo que ocurre con la disciplina deportiva, potestad administrativa, que el artículo 33 de la Ley 10/90 atribuye a las Federaciones bajo la tutela del Consejo Superior de Deportes. Y, dentro de la Federación Española de Fútbol, sus Estatutos vigentes a la fecha de los hechos, hechos públicos por resolución del Consejo Superior de Deportes de 10 de febrero de 1993, atribuyen la potestad disciplinaria a los órganos que allí se dicen, cuyos acuerdos son recurribles ante el Comité Español de Disciplina Deportiva, cuya resolución culmina la vía administrativa y abre la vía jurisdiccional en el orden Contencioso-Administrativo (artículo 58 del Real Decreto 1591/1992 , de Disciplina Deportiva).

En consecuencia, estamos ante una sanción administrativa, por lo que su importe no puede considerarse gasto deducible.

CUARTO.- No acepta la actora la rectificación respecto a las amortizaciones del precio de adquisición de los derechos federativos del jugador don Ángel Daniel .

Para resolver la resolución del TEARA parte de los siguientes hechos consignados en el informe ampliatorio:

1º) El Sevilla F.C.,S.A.D. celebró contrato con la entidad CAPCON, residente en Suiza, en el que se estipula la adquisición de los derechos federativos del jugador dicho por cesión realizada por el Club Deportivo Rosario Central, argentino.

2º) El contrato establece como precio del traspaso 1.700.000 $, que deberían ser abonados: 700.000 $, mediante transferencia bancaria el 22 de julio de 1996; 700.000 $, mediante pagaré al efecto; y 300.000 $, mediante transferencia el 29 de julio de 1996.

3º) El Sevilla contabilizó en la cuenta 214.004 [215..., si suponemos una contabilidad adaptada a la Orden de 23 de junio de 1995], inmovilizado inmaterial, los derechos federativos al cambio vigente en el momento: 213.817.500 pesetas.

4º) El Sevilla amortiza este valor en 1996 (53.454.375 pesetas) y en 1997 (53.454.375 pesetas), y en 1998 contabilizó una pérdida de 106.908.750 pesetas por la venta de los derechos federativos.

5º) El Sevilla aportó otros tres contratos: 1) uno de fecha 8 de julio de 1996, entre el Club Rosario y CAPCON, por el que se ceden a favor de esta última los derechos federativos del jugador por 1.600.000 $; 2) un convenio de transferencia suscrito por el club argentino y el Sevilla, en el que no está la firma del jugador, por el que se ceden al Sevilla los derechos federativos y deportivos por 1.700.000 $; y 3) un segundo convenio de transferencia, suscrito por ambos clubes y por el jugador, con el sello de recepción de la Asociación de Fútbol Argentino, en el que se fija el precio de la transferencia en 500.000 $.

6º) En el informe de la Auditoría de las cuentas anuales de la sociedad, se hace constar la duplicidad de convenios.

7º) Como justificante de los pagos a CAPCON se aportaron dos transferencias a entidades financieras domiciliadas en Suiza por importe de 700.000 y 300.000 dólares en cuenta identificada como maluns -152573- G - 156, de cuya titularidad, el representante del club manifestó a la Inspección que desconocía la titularidad. Por los restantes 700.000 $, se emitió un pagaré, que no fue atendido, lo que determinó que CAPCON demandara al Sevilla F.C. por impago, que fue estimada por sentencia de 30 de julio de 1999 , cuya sentencia fue apelada con fundamento en la existencia de un proceso penal en el que se investigaba la falsedad de los documentos.

8º) En la querella que dio lugar al proceso penal, el Sevilla alega que existe falsedad en la firma de los tres documentos contractuales, con los que el Club ha sido engañado.

9º) Por sentencia de la Audiencia de Sevilla de 10 de enero de 2001 , se condena al Sevilla F.C. a pagar los 700.000 $ representado por el pagaré dimanante del contrato celebrado con CAPCON, sin entrar en la cuestión del negocio causal, basándose exclusivamente en la eficacia del título valor.

La Inspección, de tales hechos, concluye que no puede considerarse acreditada la realidad del pago de 1.700.000 $, con fundamento en lo siguiente: 1) la empresa CAPCON no es un club de fútbol que pueda ser titular de derechos federativos; 2) se acuerda el pago de 1.700.000 $, de los que 1.000.000 se transfieren a cuentas cuya titularidad se desconoce; 3) el título de CAPCON es un documento en el que se fija el precio en 1.600.000 $; 4) sin embargo, existen dos documentos, uno sin firmar por el jugador, en el que se consignan precios de adquisición tan dispares como 1.700.000 y 500.000 dólares. Todo ello, según la Inspección, impide conocer la realidad del pago efectuado en concepto de transferencia de derechos federativos; pero comoquiera que no puede desconocer la realidad del pagaré entregado a CAPCON, por el que el club ha sido condenado al pago de 700.000 $, cifra el precio de la adquisición en dicho importe. De acuerdo con cuyo importe fija la amortización procedente en el ejercicio que aquí nos ocupa.

Sobre ello, el acuerdo del TEARA, tras poner de manifiesto la falta de coherencia de la contribuyente con sus propias manifestaciones en la querella, en la que tacha de falso los contratos dichos, señalando que los documento que fijan el precio en 1.700.000 $ no han sido dados por buenos por la sentencia de la Audiencia Provincial, concluye que, en todo esto, la única cifra cierta entregada como pago de la cesión de derechos federativos es la de 700.000 $ representados por el repetido pagaré.

En esta vía judicial, la actora pretende ilustrar a la Sala acerca de la realidad del mundo del fútbol, en la que junto a los derechos federativos intervienen otros factores patrimoniales, en el que los pagos que se hacen no guardan relación con el valor de esos derechos federativos. Todo ello basado en afirmaciones que no se prueban y que pretenden hacerse pasar por algo notorio.

Esta Sala, desde luego, lo desconoce todo acerca de esa realidad del mundo del fútbol que se insinúa; pero, si los derechos federativos son el respaldo de la vinculación del jugador con el club, algo tendrán que ver con el precio a pagar. Pero es que, además, la multiplicación de documentos contractuales y las manifestaciones de la propia actora sobre ellos hacen imposible considerar acreditado el gasto por el importe contabilizado de 1.700.000 $. Así, no parece razonable que no se sepa quien es el titular de la cuenta en la que se ingresa una cantidad tan importante como 1.000.000 de dólares. Sin ese mínimo control no puede saberse sin son pagos de una determinada inversión u otro tipo de pagos que no guardan relación con la adquisición. El pago puede así convertirse en una transferencia de renta que se oculta a la Hacienda.

No se trata tanto de que, en el tráfico, puedan intervenir agentes que no sean titulares de derechos federativos por cuanto no son clubes de fútbol, sino de que la prueba y los pagos no acreditan la inversión.

Por tanto, no podemos menos que coincidir con la resolución recurrida en cuanto a que el único pago cierto para la adquisición de los derechos federativos es el derivado del pagaré.

QUINTO.- Se opone también la actora a la rectificación de la amortización respecto a la adquisición de los derechos federativos del jugador don Pedro Enrique . Así sostiene que el precio real es el que figura en la adenda al documento del contrato, cuyo pago se ha acreditado.

Y, de entrada no puede dejar de causar perplejidad, que un precio pactado en firme de 450.000 dólares, unos días después, sin saberse la razón para ello, se aumente en 425.000 dólares, casi el doble. Y, de todo ello, el único soporte documental es una adenda en la que no se sabe quien interviene en nombre del vendedor ni la condición en la que actúa. Así, en el informe de la auditoría de la temporada, se recoge esos pagos adicionales no incluidos en el precio de adquisición, con la aclaración de que se desconocen el concepto en el que se realizaron tales pagos.

Por todo ello, al igual que en la partida anterior, la Sala ha de coincidir con la resolución impugnada en cuanto a la falta de acreditación de un pago adicional realizado por la adquisición de los derechos federativos del citado jugador.

SEXTO.- En cuanto a los gastos correspondientes a operaciones realizadas con entidades residentes en paraísos fiscales, la Inspección y la resolución que aquí se recurre, entiende que no se ha acreditado la realidad de los servicios.

Para resolver habrá que partir del artículo 14.1 g) de la Ley 43/1995 , que establecía que no tendrían la consideración de gastos fiscalmente deducibles: los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en los mismos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.

La razón de tal exigencia es claro, ya que los pagos realizados a tales entidades pueden convertirse en un medio de transferencia de rentas que quedaría oculta para la Hacienda.

Y, en este punto, nuevamente hemos de coincidir con el TEARA, ya que es notoria la debilidad de la prueba en cuanto a la efectividad de los servicios. Así, se dice que el servicio es de rastreo e información de partidos. Y la única prueba que se presentan son los contratos, las facturas y los pagos. Pero esta no es la prueba a que se refiere el precepto transcrito, ya que se supone que esos documentos no han de faltar, sino que la prueba que se pide es la de la efectividad de los servicios, que tratándose de contratos de asesoramiento, ha de traducirse en informes y dictámenes de entidad adecuada al precio pagado, mientras que de la realidad de ese servicio lo único que parece es un video, que nadie sabe quien ha grabado, cuyos datos pueden obtenerse sin necesidad de presencia y cuya grabación puede obtenerse de fuentes a la mano de cualquiera, y unas fichas informativas de jugadores, en formulario estereotipado, con marbete de la compañía "Esports 97,s.l., que nadie firma y con datos genéricos, que, desde luego, no guardan relación con el precio pagado.

SÉPTIMO.- En cuanto a la sanción, la actora invoca la aplicación al Derecho Administrativo Sancionador de los principios del Derecho Penal y del Proceso Penal de culpabilidad, proporcionalidad, intervención mínima y presunción de inocencia.

Empezando por la prueba, de acuerdo con lo dicho, ha de considerarse acreditado que la conducta de la actora se tradujo en una acreditación de una base negativa improcedente a compensar en las bases de ejercicios posteriores, que es la conducta por la que se sanciona a la actora, conducta que se encontraba tipificada en el artículo 79 d) de la anterior Ley General Tributaria . En consecuencia, la actuación probatoria ha de considerarse suficiente como para desvirtuar la presunción de inocencia consagrada por el artículo 24 de la Constitución Española.

Sentado lo anterior, hemos de estar conforme en cuanto a que los principios del Derecho Penal y destacadamente el de culpabilidad son aplicables al Derecho Administrativo Sancionador; pero esto no significa que la conducta sólo sea reprochable a título de dolo o de culpa grave, ya que el principio se satisface con la exigencia de culpa sin más. Así el artículo 77.1 de la anterior LGT establecía que las infracciones tributarias eran sancionables a título de simple negligencia, cuyo precepto, según sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril , satisfacía el principio de culpabilidad.

También hemos de coincidir con la actora en cuanto a que la culpa queda excluida cuando la conducta queda amparada por un conflicto razonable de interpretación, tal como resultaba del propio artículo 77.4 de la anterior LGT .

Pero en nuestro caso no podemos apreciar un conflicto razonable de interpretación, no hay diferencia de interpretación, sino simple aplicación de gastos deducibles que manifiestamente no resultan de los documentos aportados. El hecho de que los gastos estuvieran contabilizados no excluye la culpa, al contrario, puesto que la base del impuesto de sociedades se encuentra fundamentalmente determinada por el resultado contable, la contabilización de gastos improcedentes es un medio para acreditar bases negativas improcedentes mediante la aplicación de gastos deducibles improcedentes.

No sabemos en qué sentido se invoca el principio de intervención mínima del Derecho Penal. Se dice que la aplicación de intervención mínima tendría que haberse traducido en un mero ajuste de bases negativas, sin imposición de sanción. Poco podemos comentar el argumento. Y al respecto, debe recordarse que el principio de intervención mínima no es un principio de interpretación del Derecho Penal sino de política criminal que se dirige fundamentalmente al legislador. Y que, en plano de la aplicación del Derecho, se refleja en la posibilidad de una aplicación estricta. Pero, ni siquiera, en este último aspecto puede cambiar el sentido de la decisión en este caso, ya que, conforme a lo dicho, la conducta de la actora entra claramente en el ámbito del tipo sancionador, sin que haya dudas en cuanto a la calificación.

Queda la cuestión del principio de proporcionalidad, vemos como, en nuestro caso, la sanción se impone en la cuantía prevista por el artículo 88.1 de la anterior LGT , sin tener en cuenta criterio alguno de graduación, por lo que difícilmente podemos apreciar desproporción en la sanción impuesta.

Sentado lo anterior, es llano que, la indebida acreditación de base negativa a deducir de ejercicios posteriores es reprochable al menos a título de culpa, estando tipificada la infracción como grave en el artículo 79 d) de la anterior Ley General Tributaria .

Anterior Ley General Tributaria que debe considerarse más beneficiosa que la vigente, a los efectos de la disposición transitoria cuarta de la nueva LGT, ya que, en el artículo 195 de la vigente Ley , que tipifica la misma conducta, el importe de la sanción a imponer es del 15% de la base, frente al 10% que aplica la resolución sancionadora reclamada.

OCTAVO.- No se aprecia temeridad ni mala fe a efectos de imposición de costas.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso formulado por la compañía "SEVILLA FÚTBOL CLUB,S.A.D" contra la resolución que se dice en el antecedente primero de esta sentencia, sin hacer expresa imposición de las costas a ninguna de las partes.

A su tiempo, devuélvase el expediente con certificación de esta sentencia para su cumplimiento.

Quede el original de esta sentencia en el legajo correspondiente y únase testimonio íntegro a los autos de su razón.

Así, por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgado, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.