Sentencia Administrativo Nº 300/2015, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 3132/2011 de 25 de Marzo de 2015

Encabezamiento

T.S.J.C.V.

Sala Contencioso Administrativo

Sección Tercera

R. 3132/2011

SENTENCIA Nº 300/2015

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Iltmos. Srs.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA.

Magistrados:

D. RAFAEL PÉREZ NIETO

Dª. Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ

En la Ciudad de Valencia, a 25 de marzo de dos mil quince.

VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 3132/2011, interpuesto por Dª. Flora , representada por la Procuradora Dª. Florentina Pérez Samper y asistida por el Letrado D. Miguel Ángel Sánchez Navarro, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada por el Abogado del Estado, así como el Abogado de la Generalitat Valenciana, en representación de la Consellería de Economía y Hacienda.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- Las representaciones de las partes demandadas contestaron a la demanda, mediante escritos en los que solicitaron se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.

TERCERO.- Habiéndose recibido el proceso a prueba, se emplazó a las partes para que practicaran el trámite de conclusiones y, realizado, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación y fallo para el día 24 de marzo de dos mil quince, teniendo así lugar.

QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por Dª. Flora , contra la resolución de 19-7-2011 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, que desestimó la reclamación nº NUM000 formulada contra la liquidación nº NUM001 , de 26-5-2009, practicada por la Oficina Liquidadora de Villena de la Consellería de Economía y Hacienda, en concepto de intereses de demora, por un importe de 2.962,72 euros.

SEGUNDO.-Del expediente administrativo se desprende que la actora presentó en su día a liquidar ante la Administración autonómica la escritura de donación de fecha 30-1-2003, practicándose comprobación de valores y subsiguiente liquidación del Impuesto sobre Donaciones que, tras ser impugnada en vía económico-administrativa con resultado desestimatorio, fue finalmente anulada en sede contencioso-administrativa por auto de esta Sala de 8-4-2008 .

Seguidamente, la Administración de la Generalitat Valenciana procedió a practicar en fecha 26-5-2009 una nueva liquidación tributaria a tenor de los valores declarados por la recurrente, fijando una cuota e intereses de demora, computados desde el fin del plazo voluntario declarativo (7-3-2003) hasta la fecha de la nueva liquidación (26-5-2009).

La actora muestra su conformidad con la cuota liquidada pero critica la liquidación de intereses moratorios por considerarlos improcedentes, ya que el retraso en practicar la definitiva liquidación es por completo imputable a la Administración de la Generalitat Valenciana, sin la menor responsabilidad de la contribuyente, razón por la que interesa su anulación.

La Abogacía del Estado y la Generalitat Valenciana se han opuesto a la estimación del recurso, considerando ajustado a derecho la liquidación de intereses combatida, en aplicación del artículo 26.5 de la Ley General Tributaria y por disponerlo la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

TERCERO.-Examinados los hechos y argumentos de las partes, deberá afrontarse la cuestión de los intereses de demora y su cálculo desde una perspectiva amplia, tanto desde el punto de vista de la normativa aplicable como desde la naturaleza y cómputo de los intereses de demora.

En relación a la impugnación de los intereses liquidados, es cierto que existía una posición jurisprudencial mantenida por la Sala de lo Contencioso- administrativo del Tribunal Supremo, valga la mención de la Sentencia de la Sección Segunda, de fecha 14-6-2012 (rec. de casación núm. 5043/2009 ), y la de 25- 10-2012 (Rec. cas. núm. 5072/2010), que establecían como fecha final en el cómputo de los intereses de demora '... aquella en que la Administración dictó la liquidación después anulada'.

Para la Administración demandada esta doctrina tan solo era de aplicación a los supuestos amparados por la anterior Ley General Tributaria de 1963, puesto que el nuevo marco jurídico de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, resuelve de una manera distinta la cuestión. Así, el artículo 26.5 de dicho texto legal , que considera aplicable al supuesto de autos, dispone:

' 5. En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución'.

Pues bien, teniendo en cuenta la normativa antedicha, la Administración tributaria autonómica y el TEARCV entienden pertinente el cómputo de los intereses de demora del acuerdo liquidatorio impugnado, postulando que el día inicial en su cálculo lo hace desde el final del plazo de la declaración en voluntaria del respectivo tributo (ID), es decir, desde el 7-3-2003, mientras que el dies ad quem lo establece en el 26-5-2009, es decir, en la fecha en que se practicó la nueva liquidación tributaria, todo ello conforme con el artículo 26.5 de la Ley General Tributaria .

Sin embargo, esta Sala no puede estar conforme con el expresado criterio, en particular a partir de la sentencia de la totalidad de los componentes de esta Sección Tercera nº 1981, de 17 de diciembre de 2013 (recurso 583/2011 ), que vino a decir en su FD Quinto lo siguiente:

' El resultado de la interpretación literalista que realiza la administración de la citada norma conduce a un resultado insostenible, a saber, en el supuesto de reiteración de una liquidación tributaria el administrado, 'en cualquier caso', ha de pechar con los intereses generados como consecuencia de los errores de la administración en la liquidación de la deuda, sin que tenga a su alcance medio alguno para limitar el referido devengo, el calificativo de insostenible del citado resultado interpretativo su sustenta, por un lado en consideraciones de 'justicia material', no parece de recibo que a un contribuyente al que se la ha dado la razón anulando el acto administrativo que recurrió, luego se le 'penalice' volviendo a girarle una nueva liquidación con unos intereses de demora que suponen una situación más agravada que la existente en el momento de recurrir, en tanto que la administración- a la que es imputable la demora- es la que resulta beneficiada de tal situación. Por otro lado, dicho resultado confronta con las reglas civiles de determinación de los efectos de la mora, y el interés de demora, en su concepto de componente de la deuda tributaria, tiene un fundamento indemnizatorio, por el retraso o mora en que los contribuyentes incurren en el pago de su obligación tributaria principal que es la cuota, apartado 1 del art. 58 de la LGT y la sentencia 76/1990, de 26 de abril, del Tribunal Constitucional consagró la naturaleza compensatoria o indemnizatoria de los intereses de demora, por tanto es indudable que estamos en presencia de un supuesto de mora 'accipiendi, desde el momento que ante una liquidación que el contribuyente considera abusiva o excesiva (y desde luego declarada no ajustada a derecho por la propia administración o por los Tribunales de Justicia), no era exigible a aquel su pago o dicho en otros términos, desde el momento en que se dicta una liquidación por la administración tributaria que luego es anulada, el tiempo transcurrido desde que se giro la liquidación inicial hasta que la misma es anulada es imputable a la administración. Señalando la doctrina y pacifica jurisprudencia que la 'mora accipiendi' o del acreedor, tiene como efecto fundamental la exclusión de la mora del deudor ( SSTS de 9 de julio de 1994 , 12 de junio de 1969 , 13 de mayo de 1996 , 21 de noviembre de 2006 ). Y por último dicha interpretación literalista no se cohonesta con el contenido del art 26,4 LGT , que establece:

'No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido'

Por cuanto de la dicción de este precepto podemos concluir, que solo cabe el devengo de intereses durante los plazos administrativos para la práctica de liquidaciones y resolución de los recursos, y en ningún caso y en particular en el supuesto de reiteración de liquidaciones, se devengan en periodos mayores.

Por todo ello es necesario asumir una tarea interpretativa del precepto, y ello impone acudir a los criterios suministrados por el Ordenamiento Jurídico, Art. 3.1 del Código Civil , teniendo en cuenta que el Art. 12,1 LGT se remite a los criterios civiles. El art 3,1 CC establece 'Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativo y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas'.

En el ámbito de la interpretación de las normas la interpretación gramatical, referida al 'sentido literal' que dispone el artículo 3 del Código Civil , no supone, en rigor, una estricta subordinación a la literalidad de la normas, mas bien, por el contrario, el citado precepto, impone la 'relación', por lo que destaca la prevalencia de los otros elementos 'contexto, antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo, atendiendo FUNDAMENTALMENTE al espíritu y finalidad de aquellas' Por lo que el espíritu y la finalidad hay que observarla fuera de la liza dialéctica y dentro de la unidad del fenómeno interpretativo en su conjunto. En esta línea, el sentido literal, como criterio hermenéutico, destaca por ser únicamente el presupuesto inicial del fenómeno interpretativo, esto es, el punto de partida desde el que se atribuye sentido a los términos normativos, la interpretación literal colabora decisivamente en orden a establecer la cuestión interpretativa, pero en los supuestos, como el de autos en que la norma contenga términos cuyo contenido, como se dirá, debe ser cumplimentado, el fenómeno interpretativo es ineludible, para dotar a la norma de un sentido acorde con los citados criterios. Y en el caso de autos, como se ha expuesto, la interpretación sustentada por la administración atiende con carácter estricto a la aplicación literal de la norma con un resultado como ya se ha razonado insostenible. Sin embargo la interpretación que de la misma resulta y va a sostener esta Sala y Sección, aplicando los criterios del art 3.1 CC es divergente, como a continuación se expone:

Consideramos que solo resulta factible interpretar los términos del art 26,5 LGT , en la expresión 'en los casos en que resulte necesaria la práctica de nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial' y el de 'exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación', en el sentido de que los mismos vienen referidos a los supuestos de estimaciones parciales por razones de fondo que determinan la necesidad de practicar nueva liquidación ajustada a los pronunciamientos del acto administrativo o de la sentencia judicial que anulan parcialmente la primitiva liquidación, es decir habrían de interpretarse los términos del Art. 26.5 a modo de nuevas liquidaciones dictadas en ejecución directa e inmediata del fallo del TEAR o del órgano judicial, lo que no sucede en los casos de retroacción de actuaciones por defectos de forma o anulaciones totales que da lugar al inicio- reinicio- del procedimiento, a los que -a lo sumo- la ejecución del fallo consiste en la retroacción, no propiamente en el dictado de la nueva liquidación (esta no trae su causa de aquel fallo, sino de la culminación del procedimiento retrotraído o nuevamente iniciado, debiendo tenerse asimismo en cuenta las limitaciones que operan si se superan por causas imputables a la Administración los plazos establecidos para la ejecución de resoluciones y sentencias, excluyendo asimismo, en su caso, el tiempo en que se haya superado el plazo máximo legalmente previsto para resolver los recursos y reclamaciones en vía administrativa. (limitación establecida en el artículo 26.4, en el sentido de que en el cómputo de los intereses no procederá incluir el período comprendido entre la fecha en que se produzca la caducidad en los términos del artículo 104 de la LGT hasta la fecha en que se dicte la correspondiente liquidación, por ser dicho retraso imputable a la Administración).

La interpretación del art 26.5 LGT que deriva de la exégesis expuesta nos conduce a la conclusión de que dicha norma será aplicable únicamente a los supuestos de estimaciones parciales de recursos, en los que se produce la anulación parcial de liquidaciones por razones o motivos de fondo. Por tanto no es aplicable a los supuestos de anulaciones por defectos de forma que den lugar a retroacción de actuaciones, tampoco a los supuestos de anulación total por defectos de las liquidaciones primigenias (tanto por motivos de fondo- p ej. las anulaciones de las comprobaciones de valores conforme a nuestra actual sentencia al respecto -o por motivos de forma, p. ej. los supuestos de caducidad-) que den lugar al inicio o reinicio del procedimiento correspondiente.

En definitiva, exclusivamente en las liquidaciones dictadas en ejecución de una resolución administrativa o judicial estimatorias en parte por razones sustantivas, que anulan una liquidación ordenando la práctica de otra en sustitución de aquélla, se exigirán intereses de demora respecto a esta nueva liquidación en virtud de lo previsto en el artículo 26.5 de la Ley 58/2003 General Tributaria, de forma tal que la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de ese artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada, y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, debiendo tenerse en cuenta las limitaciones que operan si se superan por causas imputables a la Administración los plazos establecidos para la ejecución de resoluciones y sentencias, excluyendo asimismo, en su caso, el tiempo en que se haya superado el plazo máximo legalmente previsto para resolver los recursos y reclamaciones en vía administrativa'.

En idéntico sentido se pronuncia el Tribunal Supremo (Sala Tercera, Sección Segunda) en su sentencia de 9-12-2013 (rec. casación 4494/2012 ), en cuyo FD Quinto explica el siguiente criterio:

'Debemos, por ello, explicitar y matizar nuestra jurisprudencia.

Una liquidación tributaria puede ser anulada por razones de (a)forma o de (b)fondo y, en este segundo caso, (i)total o (ii)parcialmente.

(a) La anulación por motivos formales afecta a la liquidación en su conjunto y la expulsa en cuanto tal del universo jurídico, para que, en su caso, si procede, se dicte otra nueva cumpliendo las garantías ignoradas al aprobarse la primera o reparando la falla procedimental que causó su anulación. En estas situaciones, en puridad no existió hasta la aprobación de la nueva liquidación una deuda del obligado tributario frente a la Hacienda legítimamente liquidada, al no poderse entender efectuado conforme a derecho el procedimiento de cuantificación por la Administración de la obligación tributaria de aquél.

En otras palabras, en tales tesituras la Administración tributaria no convirtió válidamente en deuda la preexistente obligación. Por ello, y teniendo a la vista la doctrina sentada en las mencionadas cuatro sentencias de 14 junio de 2012 , en dichos supuestos no cabe hablar de demora imputable al obligado tributario, salvo la que, en su caso, medie por el transcurso del tiempo entre la autoliquidación y la liquidación practicada por la Administración en el ejercicio de sus facultades de comprobación e inspección, después anulada por causas formales.

Tal vez por ello, el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003 , al regular el tiempo en el que debe dictarse nueva resolución en el caso de retroacción de actuaciones, nada dice sobre los intereses de demora y, ciertamente por ello, el apartado 3 del mismo precepto impide exigirlos al contribuyente por el tiempo en que la Administración se exceda de los plazos de que dispone para desarrollar las actuaciones inspectoras. Si el legislador impide reclamar intereses por el tiempo de ese exceso con mayor razón no cabe exigirlos cuando se manifiesta un 'exceso' a posteriori como consecuencia de la anulación de la decisión administrativa por motivos formales.

Las anteriores pautas traslucen en el artículo 66 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, que al tratar de la ejecución de las resoluciones administrativas prevé la exigencia de intereses de demora cuando se anulen liquidaciones por razones de fondo (apartado 3), guardando el más absoluto silencio cuando la estimación lo sea por vicio de forma (apartado 4).

(b.1) Si la anulación tiene lugar por razones de fondo pero es total, el criterio debe ser el mismo, pues tampoco hay en tal caso una deuda legítimamente liquidada. En dichos supuestos podrá fijarse la deuda de nuevo, si es que la potestad para hacerlo no ha prescrito, pero deberá serlo por conceptos distintos de los sustantivamente anulados, sin que, por ello, quepa hablar de un pago fuera de plazo en el sentido del artículo 26.1 de la Ley, pues por el concepto debido no existía deuda liquidada alguna y, por ello, mora del deudor.

(b.2) Distinto es el escenario si la anulación por razones sustantivas es parcial, porque en tales tesituras sí que existe una deuda del contribuyente legítimamente liquidada desde la decisión inicial, en la parte no anulada, a la que lógicamente se contrae la exigencia de intereses de demora. A este supuesto es, por tanto, al que se refiere el artículo 26.5 de la vigente Ley General Tributaria cuando dice que, en tales casos y siendo necesaria una nueva liquidación, los intereses se exigirán sobre el nuevo importe, desde el día que resulte conforme a las reglas previstas en el apartado 2 y hasta que sea dictada la nueva, sin que este dies ad quem pueda situarse más allá del plazo de que dispone la Administración para ejecutar la resolución anulatoria parcial por razones sustantivas.

Claro está que, para no hacer de peor condición al contribuyente que se ve obligado a litigar en la vía administrativa y, en su caso, en la jurisdiccional para obtener la razón que a aquel que simplemente recibe tardíamente una liquidación que no necesita discutir, se ha de aplicar también en este caso las previsiones del apartado 4 del artículo 26. En el cálculo de los intereses, realizados con arreglo al apartado 5, no se tendrán en cuenta los retrasos imputables a la Administración Tributaria en los términos previstos en ese apartado 4.

Estos criterios interpretativos complementan los ya sentados por esta Sala en las cuatro sentencias de 14 de junio de 2012 , pronunciamientos seguidos en la resolución que el Pleno del Tribunal Económico-Administrativo Central ha dictado el 28 de octubre de 2013, en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (registro 4659/12). Por lo demás, este Tribunal Supremo es consciente de que alguna de las conclusiones de esta sentencia no son coincidentes con el criterio sostenido en pronunciamientos previos, pero se ha de reparar, como ya se ha apuntado, en que tales pronunciamientos fueron dictados en aplicación de la Ley General Tributaria de 1963'.

De citado criterio interpretativo se desprende la inaplicabilidad del artículo 26.5 de la Ley General Tributaria a un supuesto como el de autos, en el que se produjo en sede jurisdiccional una anulación total por motivos de fondo (comprobación de valores improcedente).

En este caso, tras la anulación judicial de la inicial liquidación del ID, la Administración de la Generalitat Valenciana podía liquidar una nueva cuota tributaria por dicho tributo, pero debía hacerlo y así ha sido por conceptos distintos de los sustantivamente anulados, es decir, aplicando los valores declarados por la contribuyente. La consecuencia de ello es que la nueva liquidación comprenderá una cuota tributaria a exigir al sujeto pasivo, pero en absoluto intereses de demora hasta esa nueva liquidación, pues por el concepto debido no existía deuda liquidada alguna y, por ello, mora del deudor.

En consecuencia, procederá estimar parcialmente la demanda, pues no cabe acceder a la pretensión actora que niega la existencia de intereses moratorios, de modo que esta Sala deberá determinar que los intereses de demora comprenderán desde el final del plazo de la declaración en voluntaria del respectivo tributo (ID), es decir, desde el 7-3-2003, hasta la fecha en que se notificó la inicial liquidación más tarde anulada (dies ad quem), es decir, el 22-5-2006, rectificando con ello el período calculado hasta la nueva liquidación, con la correspondiente anulación de la liquidación nº NUM001 y de la resolución del TEARCV que la confirmó.

CUARTO.-A tenor del artículo 139.1 de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa , conforme la redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, no procede imponer las costas del presente recurso, debiendo cada parte pagar las costas causadas a su instancia.

Fallo

Estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dª. Flora , contra la resolución de 19-7-2011 del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, que desestimó la reclamación nº NUM000 formulada contra la liquidación nº NUM001 , de 26-5- 2009, practicada por la Oficina Liquidadora de Villena de la Consellería de Economía y Hacienda, anulando y dejando sin efecto los actos impugnados, sin hacer expresa imposición de las costas procesales.

Contra esta Sentencia no cabe recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.