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10/01/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 300/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 409/2020 de 23 de Julio de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 23 de Julio de 2021
Tribunal: TSJ Pais Vasco
Ponente: MURGOITIO ESTEFANIA, LUIS JAVIER
Nº de sentencia: 300/2021
Núm. Cendoj: 48020330012021100324
Núm. Ecli: ES:TSJPV:2021:2227
Núm. Roj: STSJ PV 2227:2021
Encabezamiento
ILMOS. SRES.
PRESIDENTE:
D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA
MAGISTRADOS:
D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ
D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO
En Bilbao, a veintitrés de julio de dos mil veintiuno.
La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 409/2020 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia -TEAFB-, de 18 de diciembre de 2.019 que desestimaba ocho reclamaciones acumuladas con referencias nº 521 a 524 de 2.019, y 949 a 952 de 2019, interpuestas contra Acuerdos del Subdirector de Inspección de 6 de febrero de 2.019 por los que practicaban liquidaciones derivadas de actas de disconformidad en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2013 a 2016, y contra acuerdos sancionadores de 15 de mayo de 2.019 correspondiente a los mismos ejercicios.
Son partes en dicho recurso:
-
-
Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA.
Antecedentes
Fundamentos
El recurso jurisdiccional se fundamenta en los siguientes sintéticos planteamientos impugnatorios;
· ·Tras una descripción detallada de las actuaciones inspectoras y sus diligencias (10), e indicación de que se le atribuían 98 días de dilaciones imputables-página 5-; con mención del archivo de las diligencias de la Fiscalía relativas a delito fiscal del artículo 305 del Código Penal cuyo archivo se comunicaba el 20 de setiembre de 2.018, se alude a las Actas de Disconformidad A02-GLE721 a GLE724 firmadas el 10 de octubre de 2018, de las que resultaban deudas a ingresar respectivas de
· ·En la fundamentación jurídica procesal se formulan, en un escrito de 82 páginas, diferentes fundamentos bajo la fórmula literaria de
Opuesta la Administración tributaria demandada, -DFB-, se dedican los folios 355 a 371 de estos autos, y los fundamentos de oposición que se emplean van a ser igualmente contrastados seguidamente con las razones de impugnación que brinda la mercantil actora.
El TEAFB sostendría que el club presta
En este capítulo inicial pero decisivo, la representación procesal de la DFB, -en especial, folios 357 a 362-, sostiene que, sin valorar si los servicios de tales personas son de naturaleza jurídico-laboral, la Inspección destaca hechos significativos de la actividad, (organización empresarial e instalaciones; habitualidad del ejercicio de la prostitución con los clientes, bajo control del titular; publicidad de los servicios; precios por duración del servicio al margen de quién los preste; selección de personal; fijación de retribuciones por el empleador; derecho de admisión sobre clientes; pagos con tarjeta con datafono de la empresa por servicios en conjunto; uso exclusivo de habitaciones; beneficio para el club por servicios prestados fuera de su sede; personas que no están en alta en ninguna actividad,.....). De todo ello se deduce la existencia de una actividad empresarial para su prestación, siendo los trabajos del personal llevados a cabo por cuenta ajena y con lucro para la sociedad, y bajo la dependencia de la mercantil inspeccionada.
Asume la DFB que no hay jurisprudencia ni doctrina al respecto, y cita una Sentencia del TJCE de 2001, (servicios sexuales como constitutivos de actividad económica) así como una Sentencia de la AP de Madrid de 17 de marzo de 2.016 (Rec. 1044/2015), confirmada por STS de 15 de febrero de 2.017, y que corrobora en materia de delito fiscal, al menos parciales conclusiones. También, un Auto de la AP de Tarragona de 29 de junio de 2019, e igualmente se refiere a la Sentencia de esta Sala y Sección en el R.C-A nº 11/2020, respecto al IS del ejercicio 2.014, en relación con el mismo tipo de servicios, o la Consulta V447-19 de la D.G. de Tributos, de 6 de marzo de 2.019.
Sobre este primer capítulo de controversia, el TEA Foral formulaba en el F.J. Tercero del acuerdo impugnado, unas consideraciones de significación tributaria en réplica a los argumentos de la reclamante hoy actora, destacando la existencia de una manifestación de riqueza expresiva de capacidad contributiva al margen de toda licitud o ilicitud ajena al Derecho tributario, que gozaría de autonomía al respecto, y que debe ser materia de gravamen, además de por todo ello, en evitación de que solo se graven los beneficios de actos lícitos. Se concluía así en la conformidad a derecho de que la Inspección haya considerado que la totalidad de sumas percibidas de los usuarios finales de servicios de bar y sexuales sean imputables a la sociedad mercantil, mientras que quienes prestan personalmente tales servicios lo harían por cuenta ajena al margen de que su relación pueda calificarse o no como laboral.
Esta perspectiva general ha sido la implícitamente asumida por esta misma Sala y Sección en asuntos precedentes como el que la representación demandada invoca, citando la Sentencia de 9 de diciembre de 2020 (ROJ: STSJ PV 2292/2020) R.C-A nº 11/2020, y también la de 19 de enero de 2.021 (ROJ: STSJ PV 171/2021) en el R.C-A nº 10/2020, y se dice que,
Más recientemente, nuestra Sentencia de 15 de abril de 2.021 en el R.CA nº 326/2020, se ha manifestado a este respecto en su F.J. Octavo, en relación con la base del IVA, en términos esencialmente coincidentes con el criterio que el TEA Foral acoge.
Y, en definitiva, la Sala se va a atener a dicho criterio en los términos que la Administración demandada lo reitera en el presente proceso, y en la línea general que se deriva de dichas Sentencias precedentes, no sin advertir por ello, -como la misma DFB demandada manifiesta al aludir a la ausencia de jurisprudencia y doctrina sobre la materia-, que se está ante una controversia de múltiples implicaciones jurídicas y sociales de notable evolución en que tampoco la solución del Derecho tributario se presenta como pacifica ni exenta de duda, sin descartarse discrepancias en los propios órganos jurisdiccionales de este orden contencioso-administrativo. (así, la Sentencia de la Sala de lo C-A del TSJ, de Cataluña, de 30 de mayo de 2.019 en Recurso 221/2017. (ROJ STSJ CAT 6285/2019), llega a conclusiones que no son coincidentes con las de nuestra recién aludida Sentencia de 15 de abril de 2.021).
Pero, entiende esta Sala y Sección, en suma, que la solución que opta por atribuir a la sociedad mercantil, bajo cuya dependencia organizativa y empresarial se prestan los servicios por dichas personas usuarias de las instalaciones, el resultado económico de la actividad, como base imponible de las figuras tributarias aplicables en cada caso, -en este caso, el IVA-, es la que se corresponde con los principios de igualdad y generalidad tributaria del artículo 31.1 CE, cualesquiera que sean las fórmulas de relación y colaboración interna que entre esos elementos personales y la entidad mercantil se produzcan -por hipótesis, no laboral-, pues al margen de las especulaciones actoras sobre el carácter delictivo de lo que de este modo se configuraría, -que esta Sala tampoco tiene que afirmar ni descartar, como ya lo hace la Administración demandada-, se produce por su parte una innegable apropiación de recursos económicos derivados de una actividad que, hasta la fecha, no se lo impide, y que no quedan por ello sujetos al régimen de comiso o intervención pública propio del producto de las actividades delictivas. De este modo, las más o menos elaboradas formas contractuales de concebir la relación entre los elementos personales que intervienen en la obtención de ingresos y beneficios económicos, (mediación de cobros, cesión de locales y servicios higiénicos, etc...), no diluyen a nivel de calificación tributaria, -artículo 12 de la NFGT-, que la obtención de ingresos se produzca en el marco primario e inequívoco de la actividad gestora empresarial y de los instrumentos de generación de riqueza con que la sociedad mercantil capitalista opera, y no como fruto de la actividad autónoma e independiente de determinadas personas dedicadas a la misma por su propia cuenta (sin que la prueba testifical practicada al folio de estos autos, lleve a conclusión contraria, al margen de experiencias singulares y anecdóticas) y sin que argumentos de cariz simplificador, tales como que una sociedad mercantil no puede ejercer la prostitución, deban ser siquiera siendo en un bar, ni fabricar ordenadores o automóviles.
Se rechaza, por tanto, este primer fundamento de la pretensión.
La respuesta a este inciso, -al que la contestación a la demanda no presta atención específica-, la ha dado ya este Tribunal en el anterior fundamento, descartando que ese desglose de pagos, ingresos y situaciones de facto que se enfatiza, más allá de su expresión netamente práctica y aparente, responda a la verdadera naturaleza de los hechos y pueda suponer la vulneración de los principios constitucionales de la tributación.
En nuestra reciente y ya aludida Sentencia de 15 de abril de 2.021, (R.C-A nº 326/20), se indicaba en este punto lo que sigue;
'(...) la nulidad del contrato (laboral en lo que hace al caso) por ilicitud del objeto, aparte sus efectos en ese ámbito y de la Seguridad Social, no es óbice a que se tenga como resultado del negocio sujeto al IVA el rendimiento que el contribuyente ha obtenido en contraprestación a dichos servicios, lo que incluye su valor de uso o intermedio, trasladado al valor final o precio abonado por el consumidor.
Así, no es que la base imponible gravada con el tipo general del 21% se haya determinado con inclusión de la retribución o salario cobrado por las trabajadoras del establecimiento, sino que ese coste de explotación del negocio, igual que otros, se incorpora al precio o contraprestación que determina la base del IVA ( artículo 78 de la Ley 37/1992 de 18 de diciembre).
El IVA no grava el beneficio o rendimiento neto del negocio (la diferencia entre el precio de los servicios pagados por sus consumidores y la retribución o gastos del personal que interviene en su prestación) sino el consumo de dicho servicio, lo que requiere atender a la contraprestación total abonada por el consumidor que, evidentemente, y en lo que hace al caso, no se reduce a la diferencia entre dicha contraprestación (la debida por el cliente a la empresa) y la debida por la segunda a sus trabajadoras.
Tampoco puede confundirse el régimen de determinación de la base imponible del Impuesto de sociedades con el de determinación de la base imponible del IVA a que nos acabamos de referir; y es que, la determinación de la base imponible del IS, hay que descontar de los ingresos el importe de los gastos (retribuciones laborales, entre otros) que sean necesarios para su obtención; tal como se hizo en las liquidaciones del IG giradas a la recurrente s, sin que la recurrente haya opuesto a tal desgravación la ilegalidad del mencionado objeto contractual. Por el contrario, pretende extrapolar tal descuento a la base imponible del IVA, incurriendo en la confusión de regímenes jurídicos (IS/IVA) a que nos acabamos de referir.
Pongamos en el caso de un servicio en cuya prestación se utilizasen o consumiesen bienes de tráfico ilegal. ¿Habría que descontar el coste de esas adquisiciones del precio o contraprestación pagado por los consumidores, no obstante su repercusión en el mismo?.
(..... ) Por último, tampoco puede admitirse la deducción en concepto de IVA soportado del que la recurrente considera devengado por la prestación en régimen mercantil, y no laboral, de los servicios sexuales recibidos por sus clientes, y no solo porque la relación entre quienes prestaban esos servicios y la recurrente merezca la calificación de laboral y produzca en el ámbito tributario todos sus efectos (favorables o desfavorables al contribuyente, según hemos visto), sino también porque no pueden deducirse cuotas del IVA que, a la vista está, no han sido repercutidas (artículo 153 de la NFGT).'
· ·Trascribiendo el artículo 51 de la NFGT y haciendo citas de Sentencias de Salas de lo C-A sobre las exigencias de dicho régimen, defiende que el régimen de estimación directa ha de aplicarse necesariamente, salvo que anomalías sustanciales en la contabilidad impidan a la Administración conocer los datos que determinan los rendimientos de la actividad, con mención de la argumentación del TEA Foral. Indica la actora que no es capaz de entender los parámetros empleados por la Inspección en un informe que no contiene la información precisa y que, en tanto incluye los servicios sexuales prestados por terceras personas,
· ·Seguidamente cifra las cuotas regularizadas por IVA de los 4 ejercicios;
· ·406.807,10 (2013);
· ·348.994,03 (2014);
· ·294.684,65 (2015)
· ·395.136,17 (2016).
· ·Dado que los pagos a las supuestas empleadas serían entre el 69 y el 71 por 100, el IVA asociado a tales servicios imputable a
Opuso la representación de la DFB -f. 361 a 365-, las propias argumentaciones del Acuerdo del TEA Foral aludiendo al informe ampliatorio evacuado en base al artículo 152.1 NFGT, donde se describía el funcionamiento del Club y se concluía que la documentación disponible solo recogía una parte de la facturación obtenida que es la reflejada contablemente y en registros del IVA, faltando en cambio toda la referida a la actividad llevada a cabo por las trabajadoras, (ventas al contado, o pagos a las mismas ) que es así ocultada, de manera que concurrirían hasta tres supuestos del referido artículo 51.1 de la NF General (declaraciones incompletas e inexactas; incumplimiento sustancial de deberes contables; y desaparición de libros y registros contables, aun por causa de fuerza mayor. (Alusión a destrucción por virus informático). Los datos y antecedentes para la estimación se habrían obtenido del propio obligado tributario y puestos de manifiesto los cálculos llevados a cabo por la Inspección.
Se pormenoriza así que, en los servicios de bar, con IVA al 10%, se deduce que las empleadas o usuarias obtienen un porcentaje del 50% de la venta de consumiciones a que son invitadas. Los servicios sexuales pagados con tarjeta dan lugar a un registro de tickets (o tiques) que los especifican, con IVA del 10%, con una tabla de servicios anunciados en el local. A las empleadas les corresponde un porcentaje de tales servicios. De los servicios pagados en efectivo, se recoge solo el importe que corresponde al club y los tiques se reflejan en la factura que se emite a los clientes. En el
En subsiguientes apartados, la DFB expone el conjunto de cuentas contables empleadas, calculando el tributo en función de lo registrado en Caja, -coincidiendo con ellas las autoliquidaciones del IS y el IVA-, aportando ejemplos diarios completos de esa operativa, -páginas 363/364-, y deduciendo que la suma contabilizada de 3.621 €, no coincide con facturación registrada (7.694 €) que tampoco refleja el total cobrado por los servicios prestados Así, en base a los datos reales de facturación se determinaba un porcentaje de cobros en ambas modalidades y se operaba en base al detalle de los
En suma, se justificaría el empleo del método por ausencia de datos de grandes períodos comprobados, y se parte de los propios datos de la actora en los períodos en que se dispone de facturación, cobros, registros, etc.... Todo ello resultaría explícito y entendible.
Y a la vista de los términos de esta controversia, esta Sala juzgadora no va apreciar la infracción muy general y carente, a nuestro juicio, de una clara definición, que la parte recurrente propugna.
En primer lugar, nos remitimos nuevamente a nuestra Sentencia de 15 de abril pasado en el R.C-A nº 326/2.020, de la que extraemos esta consideración de su F.J. Sexto;
'La aplicación del método de estimación indirecta de las bases imponibles presupone la concurrencia de alguno de los supuestos previstos por el artículo 51.1 de la NFGT de Bizkaia y, así, la procedencia de su aplicación no puede determinarse, según sostiene la recurrente, a resultas de la utilización de los medios de comprobación de rendimientos previstos por el apartado 2 de dicha Norma, sino previamente, por la constatación de alguno de los señalados en el anterior.
Hay que dilucidar, pues, si el Inspector ha invertido ese orden de cosas por presuponer o sospechar en base a meros indicios, la discordancia entre los ingresos declarados y los reales del sujeto pasivo y no constatar esa circunstancia (u otra que motive la estimación indirecta), antes de la comprobación de los rendimientos por ese medio.
Pues bien, esa determinación
Así, no es la forma de pago de los servicios prestados en el establecimiento de la recurrente, sino la falta de contabilización o registro de los abonados en metálico lo que justificaba la aplicación del régimen de estimación discutida, en los términos expuestos en el informe ampliatorio de las actas de disconformidad (Págs. 7 y 25):
'Ante la inexactitud de las declaraciones presentadas por (.....), puesta de manifiesto al descubrirse el cobro de grandes cantidades de dinero en efectivo en pago de los servicios prestados por las chicas, esta Administración tributaria es consciente de la imposibilidad de disponer de los datos necesarios para la completa determinación de las bases imponibles, por lo que el método utilizado en la presente inspección para la determinación de las bases imponibles sometidas a gravamen ha sido el de estimación indirecta, utilizando para ello conjuntamente los medios previstos en las letras a) y b) del artículo 51 anterior, tal como resulta de los antecedentes de hecho de este informe '.
Dicho lo cual, hay que concluir que la presentación de declaraciones incompletas, a la vez o con relación al incumplimiento sustancial de las obligaciones contables han sustraído a la Administración tributaria los datos necesarios para determinar la base imponible del IVA (artículo 51.1, a) y c) de la NFGT de Bizkaia).
Malamente podían determinarse por otro medio los rendimientos de la actividad realizada por la recurrente, no habiendo constancia en sus libros y registros de los cobros en metálico por los servicios de bar y sexuales; y por esa sola razón y no ya porque los ingresos correspondientes a esa forma de pago fueran indiciaria o presumiblemente muy superiores a los registrados y declarados hay que dar por bien aplicado el método en cuestión.'
Esta argumentación da también la respuesta básica a lo que en este actual litigio es materia de controversia, y no cabe decir ni que estén ausentes los supuestos del artículo 51.1. de la NFGT que legitiman el empleo -excepcional, pero válido y aplicable-, de tal método de determinación de bases imponibles, ni puede decirse tampoco que resultase innecesaria su puesta en escena ante la ausencia siquiera parcial de uno de los datos económicos precisos para integrar tales bases, lo que incluso supone que, en la medida en que su aplicación se adapta -hasta donde es posible. a los datos reales de la actividad inspeccionada, (a los que no sustituye gratuita ni arbitrariamente por otros abstractos), disminuye el riesgo de obtención de resultados ficticios y alejados de la vida real del negocio, que es hipótesis que, como tal, la recurrente no llega a plantear.
Cuestión diversa, pero que no puede alterar la conclusión de validez, es que la parte actora defienda la estimación directa y la suficiencia de la misma en función del paradigma que sobre la tributación de los datos no existentes ella profesa, pero que no es el de la Administración, ni puede sustituirlo ni anularlo en términos de actuación procedimental y de régimen jurídico de la comprobación inspectora, situándolo como un
Dado que ambas partes reproducen en este punto sus escritos del R.C-A nº 408/2020, que, entre las mismas partes, se decide simultáneamente, nos remitimos a la seguida trascripción de lo que en dicho proceso se razona, y que es como sigue;
'Iniciado el procedimiento inspector el 30 de marzo de 2.017, el 27 de marzo de 2.018,
La parte actora, sin una sistemática precisa, comienza por cuestionar la necesidad de dicha ampliación, ya que, a su entender la Inspección había obtenido mediante registro los datos de facturación de 2012 a 2016, pudiendo haber aplicado el método de estimación directa y, a partir de la ampliación solo se firmaba una Diligencia (009) el 24 de abril de 2.018 sobre documentación de 2.016, y nada se actuaba respecto de los ejercicios anteriores, siendo firmadas las Actas de Disconformidad el 7 de mayo de ese año, entendiendo con cita de STS de 7 de febrero de 2.014, que se debieron extender las actas relativas a 2012 a 2015 antes de concluir los doce meses, con efectos sobre la prescripción de 2.012 y 2013.
Se alude después a los supuestos de aplicación del artículo 146.1 de la NFGT y articulo 38 del reglamento de Inspección aprobado por Decreto Foral 5/2012, de 24 de enero, que habrían sido indebidamente aplicados en el caso, faltando motivación específica para aplicar alguno de tales supuestos, aun cuando solo se hubiesen llegado a razonar de manera sucinta, y no con
La Administración demandada daba respuesta a estas cuestiones relativas a la ampliación del plazo en las páginas 13 a 16 de su escrito de contestación, objetando los siguientes resumidos razonamientos a los puntos de vista actores;
-Alusión al acuerdo del Jefe del Servicio de Coordinación de los folios 232/233 de la documentación común en que se ponía de relieve tal incumplimiento contable al apreciarse disparidad entre los apuntes contables y lo que resulta de los registros de facturación obtenida mediante entrada y reconocimiento del local por la Inspección siendo imposible cuantificarlos ingresos reales mediante estimación directa.
-Invocación de la doctrina, en especial de la Sala de lo C-A de la Audiencia Nacional, que justificaría la validez de dicha ampliación si, al margen de la insuficiencia de su motivación, la complejidad se habría justificado de manera efectiva. Aunque fuese sucinta, falta toda indefensión. Y así la Diligencia 009 de 24 de abril de 2.018, posterior a la entrada ya refiere que en la de DI007 de 22 de enero, se había dado plazo para aportar documentación en relación con el ejercicio de 2.016, pero, además se volvían a requerir los registros de facturación de 17 de octubre de 2.012 a 11 de noviembre de 2.016, a lo que se respondía aludiendo a un virus informático que impedía la entrega.
Para resolver esta primera y fundamental cuestión, nos remitimos a precedentes recientes de esta misma Sala y Sección, como la Sentencia de 19 de noviembre de 2020 -ROJ: STSJ PV 1209/2020- en R.C-A nº 272/2018, en la que se decidía en base al siguiente examen jurisprudencial sobre esta materia, diciendo:
'....citaremos, en primer lugar, la sentencia de la Sala Tercera 2.540/2016, de uno de diciembre (rec. 3.810/2015), en la que se explica lo siguiente:
Se cita la STS de 23 de febrero de 2.011 sobre las consecuencias de esa falta de reacción sancionadora durante años, y considera razonable su posición respecto a la norma, sobre actividad antes tolerada, con respecto al cambio de criterio aplicado por la Administración, en base a consultas vinculantes incompletas y referidas a actividades diferenciables (tipo reducido del 10% del articulo NFIVA). La HFB se basa en la Consulta de la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo V0561-17, de 2 de marzo (sobre
Respecto a la culpabilidad seria la propia Fiscalía Provincial de Bizkaia la que ha considerado en Decreto de 13 de agosto de 2.018 que tal culpabilidad no existe, una vez que la Administración emplea un nuevo criterio en torno al tipo del IVA imputando los servicios prestado por las usuarias, por lo que difícilmente habría ocultado parte de sus ingresos. Se aduce así la ausencia de prueba de cargo de cara a la presunción de inocencia, sosteniendo que no cabe imputar la infracción por el mero hecho de no haber ingresado, sosteniendo que ha actuado con la diligencia debida y en base a una interpretación razonable, aun contraria a la de la Administración, y aun cuando no coincida con la jurisprudencia o la doctrina administrativa.
La oposición de la Administración foral demandada en esta vertiente sancionadora, se manifiesta ampliamente en los folios 368 a 370 de los autos, negando que concurra una disparidad de criterios y sí tan solo una cuestión de hecho sobre dinero no contabilizado ni declarado tal y como desarrollan los Acuerdos de la Subdirección de Inspección recurridos, reiterando los criterios tenidos en cuenta para la imputación de todos los ingresos. También se hace cita de las SSTS de 15 de marzo de 2.017 (Cas. nº 1080/2016), o de 23 de mayo de 2.016, (Cas. 4133/2014), concluyendo que la conducta reviste los requisitos del articulo 196.1 NFGT, aunque se trate de una conducta meramente negligente. Tampoco vulneraría el principio de
Resumidas las posiciones de los litigantes y siguiendo esta Sala un resumen jurisprudencial como el contenido en la STS de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 26 de junio de 2.014, (ROJ. 2.753), se llega a la clara conclusión de que, en el presente caso, las sanciones impuestas no deben ser confirmadas.
Dice el TS en aspectos que seleccionamos para el caso de estos autos, con nuestros subrayados y cursivas, que;
'De todo lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por simple negligencia.
La esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones este Tribunal Supremo, a partir de sus sentencias de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999 , en las cuales se hacía referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hacía eco de la tendencia jurisprudencial de 'vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria'.
La negligencia, por otra parte, como han indicado las citadas sentencias de este Tribunal Supremo, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
(.....) Mantiene este Tribunal que
En la sentencia de 12 de julio de 2010, recaída en el recurso 480/2007 que trata precisamente de la cuestión relativa a la motivación de la existencia de culpabilidad así como de la posibilidad prevista por la ley de sancionar cuando se aprecie culpabilidad en grado de simple negligencia, hemos dicho:
La cuestión se reduce, en consecuencia, a valorar si la concurrencia de culpabilidad en la conducta infractora se ha justificado y, por consiguiente, si la imposición de la sanción ha estado suficientemente motivada, lo que nos conduce, de forma inexorable, al contenido del acuerdo por el que se infligió, por ser el lugar donde dicha motivación debe aparecer explicitada.
La Inspección cimentó la procedencia de la sanción en los siguientes aspectos: (a) la conformidad del sujeto pasivo con los hechos que dieron lugar al acta; (b) la inexistencia de oscuridad en la norma que infringió y (c) la importancia de la empresa, dotada de un equipo de expertos jurídicos y fiscales. Asimismo, (d) negó la concurrencia de alguna causa excluyente de la responsabilidad, al considerar irrelevante la ausencia de ocultación y la llevanza de una contabilidad exacta.
Vaya por delante que cada uno de esos aspectos ha sido objeto de valoración por la jurisprudencia de esta Sala.
a) En cuanto a la conformidad con los hechos, este Tribunal ha declarado que debe rechazarse el automatismo consistente en que la falta de oposición a la liquidación supone, sin más, la imposición de la sanción, pues ello significaría desterrar el elemento esencial de culpabilidad e incorporar el criterio objetivo de la responsabilidad (¿)
La imposición de sanciones
Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio razonable de culpabilidad resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad del sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del ordenamiento jurídico [ sentencias de 15 de octubre de 2009 (casaciones 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º, respectivamente). En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casa. 3542/03, FJ 6º)]. Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las que se infiere [ sentencias de 6 de junio de 2008 ( casa. 146/04, FJ 6 º) y 6 de noviembre de 2008 ( casa. 5018/06, FJ 6º)].
b) De igual forma, en lo que se refiere a los supuestos que, conforme al artículo 77.4 de la Ley General Tributaria, excluyen la responsabilidad y, en particular al de su letra d),
c) y d) Finalmente, frente a la alegación de que no es causa excluyente de la responsabilidad la inexistencia de ocultación y la exactitud de la contabilidad, no resulta ocioso recordar que la veracidad y la integridad de los datos suministrados por el sujeto pasivo ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala para excluir la simple negligencia que exigía el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria para poder imponer sanciones tributarias (,)
(,.) En esta coyuntura, mal puede sostenerse, como se defiende por la recurrente en su primer motivo de casación, que la Administración tributaria no haya justificado la culpabilidad de la entidad sancionada, y, por ende, motivado en la medida en que resultaba exigible la imposición de la sanción. Cabe recordar que nuestra jurisprudencia impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido.
Por añadir algún precedente de entre los numerosos de esta misma Sala, en la Sentencia de 5 de febrero de 2018 (ROJ: STSJ PV 982/2018) Recurso nº 423/2017, se decía;
'Sobre esta base la sola argumentación de que haber dejado de ingresar la totalidad parte de la deuda tributaria 'podría constituir un supuesto de infracción tributaria' sería expresiva de un automatismo en la imposición de sanciones que no se compadece con las exigencias de motivación reiteradamente recordadas por la jurisprudencia. Cierto resulta que la parte reclamante no había ofrecido otro fundamento frente a ellas que no fuese el de reiterar sus motivos de oposición de fondo contra las liquidaciones principales que el TEA terminaba confirmando, pero en la fase administrativa de los expedientes sancionadores el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos había apreciado mecánicamente en sus acuerdos de 11 de Junio de 2.015 -f. 161 a 163 e.a-, la procedencia de la sanción sin valorar si la parte recurrente estaba ofreciendo siquiera una interpretación razonable de las disposiciones aplicables a los efectos de lo dispuesto por el artículo 184.2 de la NFGT, y la insistencia en dicha interpretación debe ser considerada por este Tribunal cuando menos a ese exclusivo afecto de determinar si concurre la presunción de buena fe del sujeto pasivo a que el artículo 184.1 se refiere como excluyente de la infracción. (...)
Las consideraciones que en este caso toma como determinantes este Tribunal de cara a no apreciar la concurrencia de infracción tributaria (agravada) del artículo 196.1 NFGT 2/2005, de 10 de marzo, se sintetizan del modo que sigue;
-Resulta significativo que de cara al ejercicio de la acción de responsabilidad penal del artículo 305 del CP, en función de las cuantías de las deudas imputadas, el Ministerio Fiscal haya declinado su ejercicio, pues aun considerada la falta de diligencia como fundamento alternativo a la acción u omisión dolosa, la razón de exoneración que se atribuye, (basada en la actuación inmediata anterior de la propia HFB), no permitiría arbitrar tal distinción, que, en todo caso, no razonan las resoluciones sancionadoras.
-El sustento de la infracción en la mera razón fáctica del
-Es decisivo que, si bien el amparo en una interpretación razonable de la norma del apartado 2.d) del referido artículo, se supone en particular cuando se actúa de conformidad con las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia o de los Juzgados o Tribunales de la jurisdicción contencioso-Administrativo, o con la doctrina emanada de las sentencias del Tribunal Constitucional y con las del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en autos y sentencias, respecto de supuestos en los que los hechos y las circunstancias sean sustancialmente iguales, o, asimismo, en instrucciones y Consultas tributarias, en el presente supuesto esa posibilidad resulta prácticamente invertida, pues, lo que falta precisamente, -y así lo acepta la Administración demandada-, es el precedente de cualesquiera de dichos orígenes que atestigüe la sinrazón del planteamiento de la parte recurrente. No cabe, por tanto, exigir la invocación de precedentes en contra de la interpretación de la norma que se sigue por la Administración actuante, si los que faltan son justamente los precedentes que instituyen dicha interpretación administrativa y hasta la mera práctica asociada a ella.
-En suma, dada la ambigüedad e incertidumbre que sobre las cuestiones tributarias implicadas en la regularización inspectora se proyecta desde otras parcelas del ordenamiento jurídico, ya sean penales, laborales, o meramente sociológicas y políticas, y al margen de que la interpretación a efectos de sujeción y tipo aplicable del IVA que ha defendido la mercantil recurrente, no sea acogida en vía económico-administrativa, ni ahora tampoco en vía jurisdiccional, falta la justificación del elemento culpabilista fundamental de la infracción tributaria, que debe por ello ser invalidada.
La estimación parcial excluye la imposición preceptiva de costas del articulo 139.1 LJCA.
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación al caso, la Sala, (Sección Primera), emite el siguiente;
Fallo
Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer
Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0409 20, un
Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).
Así, por esta nuestra Sentencia, de la que se dejará testimonio completo en los autos, lo pronunciamos, mandamos, y firmamos.