Sentencia Administrativo Nº 301/2013, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 79/2012 de 26 de Junio de 2013

Encabezamiento

SENTENCIA

En Burgos a veintiséis de junio de dos mil trece

En el recurso contencioso-administrativo núm. 79/2012interpuesto por Humberto , Angelina E Pedro representados por el Procurador Sr. Gutiérrez Moliner y defendidos el Letrado Sra. Martorel Gutiérrez Del Álamo la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Central de 28 de abril de 2011por la que se desestima el recurso de alzada presentado por los recurrentes contra la resolución de la Sala desconcentrada de Burgos del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, de 29 de mayo de 2008 parcialmente estimatoria de las reclamaciones nº NUM000 y acumuladas NUM001 y NUM002 , interpuestas contra los acuerdos desestimatorios de los recursos de reposición formulados contra liquidaciones de fecha 16 de junio de 2006 practicadas por el Servicio territorial de Hacienda de Segovia de la Junta de Castilla y León en concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, siendo parte demandada la Administración de la Comunidad de Castilla y León, representada y defendida por el Letrado de sus servicios jurídicos,

Ha sido ponente la Magistrada Doña M. Encarnacion Lucas Lucas, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Con fecha 1 de marzo de 2012 fue registrado en esta Sala el recurso contencioso-administrativo nº 226/2011 proveniente de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, en el que se había dictado auto de inhibición a favor del TSJ de Castilla y León, sede Burgos. Personadas las partes se acordó la continuación del procedimiento. En dicho recurso la parte recurrente impugnaba la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Central de 28 de abril de 2011por la que se desestima el recurso de alzada presentado por los recurrentes contra la resolución de la Sala desconcentrada de Burgos del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, de 29 de mayo de 2008 parcialmente estimatoria de las reclamaciones nº NUM000 y acumuladas NUM001 y NUM002 , interpuestas contra los acuerdos desestimatorios de los recursos de reposición formulados contra liquidaciones de fecha 16 de junio de 2006 practicadas por el Servicio territorial de Hacienda de Segovia de la Junta de Castilla y León en concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

SEGUNDO.-Por interpuesto y admitido el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 22 de noviembre de 2012 la correspondiente demanda en la que solicitaba se dictase sentencia por la que, estimando la demanda, se revoque la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, dejándola sin efecto y se declare la anulación de la resolución recurrida y de las liquidaciones practicadas por no ser conformes a derecho.

TERCERO.-Una vez se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, mediante escrito de fecha 4 de octubre de 2012 el Letrado de la Junta de Castilla y León se opuso a las pretensiones actoras solicitando su desestimación y la imposición de las costas a la parte actora.

CUARTO.-Contestada la demanda se fijó la cuantía del recurso en 876.429,73 €. Por auto fue recibido el recurso a prueba y practicada la pertinente propuesta por las partes con el resultado que es de ver en las actuaciones. Y habiendo solicitado las partes la presentación de conclusiones escritas, se evacuó traslado para cumplimentar tal trámite, quedando el recurso concluso para sentencia, y no pudiéndose dictar ésta en el plazo de diez días previsto en el Art. 67.1 de la Ley 29/1998 , al existir recursos pendientes de señalamiento para Votación y Fallo con preferencia, y puesto que el Art. 64.3 de la misma Ley , establece que tal señalamiento se ajustará al orden expresado en el apartado 1 del artículo anterior y existiendo en la Sala recursos conclusos de fecha anterior, y por tanto con preferencia para efectuar su señalamiento al de este recurso, quedaron los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la LJCA.

Fundamentos

PRIMERO.-Constituye el objeto de este recurso la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Central de 28 de abril de 2011por la que se desestima el recurso de alzada presentado por los recurrentes contra la resolución de la Sala desconcentrada de Burgos del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, de 29 de mayo de 2008 parcialmente estimatoria de las reclamaciones nº NUM000 y acumuladas NUM001 y NUM002 , interpuestas contra los acuerdos desestimatorios de los recursos de reposición formulados contra las liquidaciones de fecha 16 de junio de 2006 practicadas por el Servicio territorial de Hacienda de Segovia de la Junta de Castilla y León en concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Funda el recurrente su recurso en los siguientes motivos: 1.- Nulidad de la resolución impugnada al haberse practicado en el año 2000 la comprobación de valores de los bienes integrantes de la herencia de la madre de los recurrentes, liquidaciones que son definitivas, por lo que es improcedente una nueva liquidación; 2.- Improcedencia de inclusión en la masa hereditaria de una serie de bienes (las fincas señaladas con los números 1 a 12 y 32); 3.- Falta de motivación de las comprobaciones de valores; 4.- Improcedencia de considerar declaración tributaria la escritura de adición de herencia, y a los valores asignados en la misma a las fincas, la condición de valores declarados; 5.- Prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar el Impuesto de Sucesiones y donaciones devengado al fallecimiento de la madre de los recurrente al haber transcurrido en exceso el plazo de cuatro años. Por el contrario, la representación procesal de la administración tributaria sostiene que la resolución es ajustada a derecho y postula la desestimación de la demanda.

SEGUNDO.A los efectos de resolver el presente recurso debemos destacar los siguientes antecedentes.

1.- El día 12 de agosto de 1998 fue presentada en el Servicio Territorial de Hacienda de la Junta de Castilla y León en Segovia, para su liquidación, escritura de 14 de abril de 1998de protocolización de operaciones testamentarias practicadas por el fallecimiento de Aurelia , madre de los recurrentes, ocurrido el 12 de febrero de 1998,en estado de viuda de Don Justo . El valor de los bienes inventariados se fijada en 178.563.210 ptas (1.073.186,51 euros) y eran cuatro fincas urbanas, varios saldo bancarios, un vehículo automóvil, y 14.736 participaciones sociales de 10.000 pts de valor nominal cada una de la sociedad unipersonal MARÍA PAZ MANSO GIL S.L. Tras remitir a los interesados requerimiento de aportación de documentos en fecha 22 de julio de 1999 (notificado el día 27 del mismo mes) fue cumplimentado el 26 de agosto.

2.- La oficina liquidadora, tras realizar comprobación de valores, determinó como valor de los bienes hereditarios el de 185.503.348 pts (1.114.897,58 euros), para practicar a continuación, con fecha 20 de diciembre de 1999, las liquidaciones nº NUM003 a NUM004 a los herederos por el Impuesto sobre sucesiones, liquidaciones notificadas el 10 de febrero de 2000. Contra dichas liquidaciones interpusieron recurso de reposición que fue estimado por resolución de 31 de mayo de 2000 al considerar procedente la reducción alegada, girándose nuevas liquidaciones con los numero NUM005 a NUM006 , notificadas el 19 de junio de 2000, siendo ingresa la cantidad resultante de las dos últimas el 20 de julio de 2000, mientras que la primera era anulada por error en el nombre del sujeto pasivo, practicándose otra con el nº 70115/00 que fue abonada el 24 de diciembre de 2001.

3.- Con fecha 16 de febrero de 1999fue presentada en el Servicio territorial de Economía y Hacienda de Segovia de la Junta de Castilla y León escritura de 28 de diciembre de 1998 de manifestación y adjudicación de la herencia de D. Justo , fallecido el 20 de marzo de 1982, padre de los recurrente, y de rectificación de la escritura de constitución de Sociedad Unipersonal Limitada denominada MARÍA PAZ MANSO GIL S.L. otorgada el 7 de febrero de 1998. La escritura iba acompañada de tres autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la herencia de D. Justo , sin que se realizara ingreso alguno, al estimar los obligados tributarios que existía prescripción del derecho de la Administración a liquidar el impuesto por la herencia de su padre. En dicha escritura se relacionan los bienes dejados al fallecimiento del causante, todos ellos gananciales, consistentes en cuatro fincas urbanas y seis rústicas, valoradas en 40.696.256 pts (244.589,42 euros), adjudicándose al cónyuge viudo Dª Aurelia en pago de su haber ganancial una mitad indivisa, en pleno dominio, de los referidos bienes por valor de 20.348.128 pts (122.294,71 euros) que coinciden con 10 de las 28 fincas aportadas por la citada señora a la sociedad unipersonal de Responsabilidad patrimonial MARÍA PAZ MANO GIL S.L., constituida en escritura publica otorgada el 7 de febrero de 1998. Dicha escritura de constitución de la sociedad se rectifica en lo concerniente al titulo jurídico por el que se aportaron a la escritura de constitución, que es el de adjudicación por disolución de la sociedad de gananciales por fallecimiento de su esposo en lugar de las distintas escrituras de compraventa relacionadas. Por otra parte también consta en dicha escritura que Aurelia aporto a la citada sociedad dos fincas rústicas, que le pertenecían con carácter privativo. En el clausurado de la escritura los tres hermanos, en su propio nombre y derecho y además como únicos hijos y herederos de Dª Aurelia , liquidan la sociedad de gananciales constituida por esta última y su esposo, aceptan en su propio nombre y en el de su madre la herencia de D. Justo , y en pago de sus respectivos derechos en la misma proceden a realizar las adjudicaciones de bienes que se indica. Asimismo, como únicos herederos de Dª Aurelia , rectifican la escritura de constitución de la Sociedad Unipersonal de Responsabilidad Limitada 'María Paz Manso Gil, S.L.', en los términos indicados en el expositivo VI de la escritura, y ratifican que su madre aporto a dicha compañía mercantil la mitad indivisa de las diez fincas descritas en el expositivo III y que las dos fincas mencionadas en el expositivo VII pertenecían a la misma con carácter privativo.

4.- El día 2 de septiembre de 2003 fue presentada en el Servicio Territorial de Economía y Hacienda de Segovia de la Junta de Castilla y León escritura de adición de herencias causadas por ambos cónyuges otorgada el día anterior, en la que se describen quince fincas urbanizables, de carácter ganancial, valoradas en 4.025.742,90 euros. En la cláusula cuarta de la escritura los herederos solicitan de la Administración Tributaria que declare prescrito su derecho a liquidar ambas herencias. La Oficina gestora, acepta el valor declarado de los bienes inventariados en la escritura de adición y eleva el valor de los doce bienes relacionados en la escritura de manifestación y adjudicación de herencia y rectificación de escritura de constitución de sociedad limitada de 28 de diciembre de 1998, determinando como valor del caudal relicto neto de la herencia de Dª Aurelia la cantidad de 7.619.492,34 euros. Conferido tramite de alegaciones a los interesados, la oficina gestora, tras modificar el valor asignado a las participaciones sociales de la mercantil MARÍA PAZ MANSO GIL S.L. reduciéndolo de 885.651,44 euros a 573.371,74 euros, que coincide con el valor declarado de los 16 bienes restantes aportados por la causante a dicha mercantil, fija el valor del caudal relicto neto en 7.297.844,25 euros, resultante de añadir el valor comprobado de los bienes de la herencia de 7.090.553,58 euros el ajuar doméstico por importe de 212.716,61 euros y descontar, luego, las deudas y gastos declarados de 5.425,94 euros, practicando a continuación, las liquidaciones números NUM007 a NUM008 por el Impuesto sobre Sucesiones a cargo de los reclamantes por un importe a ingresar individual de 876.429,73 euros, notificadas los días 23 y 27 de junio y 11 de julio de 2006.

5.- Contra dichas liquidaciones se interpusieron por los recurrentes recursos de reposición que fueron desestimados por resoluciones de la oficina gestora de fecha 2 de agosto de 2006, notificadas los días 10 y 23 de agosto de 2006. Contra las mismas se interpuso reclamación económico administrativa que fue estimada en parte por la resolución del Tribunal Económico Administrativo regional de Castilla y León, sede Burgos, de 29 de mayo de 2008 por la que se anulan las resoluciones y liquidaciones impugnadas acordando la retroacción de las actuaciones para que la Oficina Gestora motive adecuadamente la comprobación de valores de las fincas urbanas y rústicas relictas que serán notificada junto con las liquidaciones que, en su caso, correspondan en concepto de gravamen sucesorio por la herencia.

6.- Dicha reclamación económico administrativa fue desestimada por la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Central de 28 de abril de 2011y que constituye el objeto de este recurso.

7.- La sociedad MARÍA PAZ MANSO GIL S.L. es una sociedad limitada unipersonal constituida en escritura pública otorgada el 7 de febrero de 1998 por Aurelia , madre de los recurrentes, y que fue presentada para su inscripción el en Registro Mercantil el día 12-2-1998, figurando inscrita en el mismo desde el día 27 de marzo de 1998.

TERCERO.- PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN PARA LIQUIDAR EL IMPUESTO DE SUCESIONES POR LA HERENCIA DE LA MADRE DE LOS RECURRENTES.

Con alteración del orden de los motivos de impugnación de la resolución recurrida planteados por la recurrente procede analizar, en primer lugar, si está o no prescrita la acción de la Administración para liquidar el impuesto de sucesiones devengado por la herencia de Aurelia , madre de los recurrentes, fallecida el día 12 de febrero de 1998.

Por los actores se sostiene que habiéndose producido el fallecimiento de su madre el 12 de febrero de 1998, el día 12 de agosto de 1998 finalizo el plazo para la presentación de la declaración del Impuesto lo que se hizo en esa misma fecha, por lo que el día 12 de agosto de 2002 había finalizado el plazo para ejercitar la Administración la acción de liquidación del citado impuesto previsto en el art. 66 de la LGT . Dicho plazo no puede estimarse interrumpido por la liquidación llevada a cabo en el año 2000 ya que la Administración no puede realizar liquidaciones parciales interrumpiendo la prescripción, pues lo contrario supondría mantener abierto el plazo de prescripción indefinidamente, ni tampoco cabe estimarla interrumpida por el recurso de reposición que se presentó frente a dicha liquidación pues en su caso el mismo solo afectaría a la única cuestión debatida en ese momento que era la reducción por adquisición de la vivienda habitual, por lo que cuando se otorga la escritura de adición de la herencia el 1-9-2003 y se presenta al día siguiente, ya había prescrito el derecho de la administración para liquidar el impuesto y, en todo caso, esta adición no interrumpió la prescripción pues no tenía ninguna de las finalidades indicadas en el art. 68 de la LGT para interrumpir la misma.

Por la Administración demandada se ha alegado que su acción no ha prescrito ya que existieron múltiples actos que han interrumpido la misma, en concreto, todo el expediente de liquidación del impuesto que finalizo con el ingreso de la deuda los días 20 de julio de 2000 y 24 de diciembre de 2001, y posteriormente la declaración tributaria que supone la presentación de la escritura de adición de bienes el día 2 de septiembre de 2003.

El artículo 66.1 de la Ley General Tributaria 230/1963 (actual art. 68.1 de la Ley General Tributaria 58/2003) establece un plazo de cuatro años para la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, plazo que comienza a contarse, desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.

Por su parte el artículo 66.1 de la LGT de 1963 establecía que el plazo de prescripción se interrumpe: a) por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible.

En el presente caso, tras la presentación -el día 12 de agosto de 1998-, para su liquidación, de la escritura de protocolización de operaciones testamentarias correspondientes al fallecimiento de Aurelia , se practicó un requerimiento a los herederos, por parte de la Administración Tributaria, el día 27 de julio de 1999, cuando la Delegación Territorial de Segovia solicitó la presentación del saldo medio del año anterior respecto de las cuentas bancarias que figuraban en el inventario de bienes, y respecto de las fincas urbanas la 'hoja resumida de valoración' o copia del recibo de contribución, siempre con la finalidad de comprobar las valoraciones a efectos de practicar la correspondiente liquidación.

El requerimiento se hizo dentro del plazo establecido, antes de haber concluido el período señalado para la existencia de prescripción. Y el requerimiento tenía como finalidad concreta efectuar una comprobación administrativa y así poder girar la posterior liquidación provisional, cosa que efectivamente se llevó a cabo. Por tanto, la interrupción de la prescripción tuvo lugar con este requerimiento.

Por otro lado, el artículo 66.1.c) de la propia LGT señala que la prescripción se interrumpe ' Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria'.

En el presente supuesto se aportó la documentación solicitada el día 26 de agosto de 1999, tratándose de una actuación del sujeto pasivo conducente a la comprobación administrativa, por lo que se interrumpe la prescripción también por este motivo.

Por otra parte, el apartado b) del artículo 66 de la LGT de 1963 establece que se interrumpe la prescripción ' Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase'.. Es decir, en el presente supuesto, también interrumpió la prescripción el recurso interpuesto por los recurrentes frente a la liquidación practicada en el año 2000, aunque se refiriera a un concreto aspecto de la misma, recurso que fue resuelto por resolución de 31 de mayo de 2000 y que dio lugar a 3 nuevas liquidaciones que fueron abonadas el 20 de julio de 2000, dos de ellas, y el 24 de diciembre de 2001 la tercera, actos todos ellos que interrumpen la prescripción de la acción de la Administración para liquidar el impuesto por la sucesión abierta por el fallecimiento de la madre de los recurrentes, ya que se trata de un único hecho imponible (la apertura de una sucesión hereditaria), respecto del cual existen distintos sujetos pasivos que han presentado la declaración. Por tanto la interrupción se refiere a todos ellos y a todo el hecho imponible.

Conclusión de todo lo expuesto es que cuando el día 2 de septiembre de 2003 se presenta la escritura de adición de herencias no estaba prescrita la acción de la Administración para liquidar este impuesto respecto de la herencia de la causante Aurelia ya que la última actuación habida en la liquidación del impuesto de sucesiones por esta herencia era de 24 de diciembre de 2001.

Y la siguiente actuación que también interrumpe la prescripción es el requerimiento de aportación de documentación realizado el 21 de enero de 2005, y la posterior notificación de las propuestas de liquidaciones provisionales efectuadas el 31 de enero de 2006 a Humberto y Angelina , y el 9 de febrero de 2006 a Pedro .

En segundo lugar, en cuanto a la prescripción de la acción, la recurrente alega que la presentación de la escritura de adición de herencias no tiene efecto interruptivo de la prescripción, ya que la presentación de la misma no tenía como finalidad el pago o liquidación de una deuda, por lo que entre la última actuación habida en la liquidación del impuesto -el 24 de diciembre de 2001- y la posterior notificación de la propuesta de liquidación provisional -31 de enero de 2006- también ha transcurrido el plazo de prescripción. Alegación frente a la que la Administración opone la eficacia interruptiva de la presentación de la escritura de adición de las herencias.

La posición del recurrente no puede ser admitida. Como señala la Sentencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de 20 de Mayo de 2003 , en un caso similar al enjuiciado, e insistiendo en las diferencias existentes entre la prescripción del Derecho Civil y la prescripción del Derecho Tributario, declara que en este segundo 'los actos conducentes al pago o liquidación de la deuda ( art. 66.1.c) de la Ley General Tributaria ) más que centrarse en el reconocimiento de la deuda por el deudor, como dice el artículo 1973 del Código Civil , se proyectan sobre los hechos que generan 'ex lege' las obligaciones tributarias, que hipotéticamente ya han nacido, aunque no las haya declarado el contribuyente, pues lo que importa y transciende en el Derecho Tributario es la veracidad de las declaraciones de los hechos imponibles, de modo que en el caso de autos, los recurrentes pusieron incuestionablemente en conocimiento de la Administración tributaria que entre los bienes relictos, por muerte de los causantes, había 1222 millones de ptas en Pagarés del Tesoro, que no habían sido inicialmente declarados, omisión que el 7 de Diciembre de 1990 se subsanaba, no con intención de pagar el impuesto correspondiente, sino para que la Administración Tributaria declarara la prescripción, aunque, como la Sala ha demostrado, la prescripción del derecho a liquidar no se había producido en una correcta aplicación del derecho el día 7 de Diciembre de 1990, de manera que esta actuación de los recurrentes, por el contrario si la interrumpió en dicha fecha'.

De esta Sentencia se deduce que, independientemente de la voluntad de los interesados, cualquier actuación de estos que permita a la administración tributaria la liquidación de la deuda interrumpe la prescripción, como ha ocurrido en el caso presente, por lo que, en consecuencia, debe desestimarse el motivo alegado.

Por ultimo indicar que esta interrupción del plazo de prescripción afecto no solo a los bienes relacionados en la escritura de adición de herencias, sino a todos los integrantes de la misma ya que el art. 48.3 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dispone que el plazo de prescripción de la acción para liquidar este impuesto se interrumpe con 'La presentación por los sujetos pasivos de los documentos y declaraciones a que se refiere el artículo 64 de este Reglamento (que) interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración, para determinar la deuda tributaria que corresponda a las adquisiciones por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, en relación con todos los bienes y derechos que pertenecieran al causanteen el momento del fallecimiento o que, por aplicación de lo dispuesto en los artículos 25 a 28 de este reglamento, deban adicionarse a su caudal hereditario', por lo tanto la interrupción de la prescripción por la presentación de esta escritura de adición de bienes a las herencias, al ser uno de los documentos previstos en el art. 64, afectó a todos los bienes integrantes de la herencia de la madre de los recurrentes. Como declara la Sentencia del TSJ de Madrid de 10 de Febrero del 2012 ( ROJ: STSJ MAD 1836/2012 ) '...no existen tantos hechos imponibles y tantas deudas tributarias como bienes integra la porción hereditaria de cada heredero, sino un solo hecho imponible y una sola deuda a liquidar en relación a cada heredero por su respectiva cuota hereditaria, de forma y manera que la adición de herencia, claramente integra supuesto de interrupción de prescripción de la acción del art 66 como acto tendente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria'.

CUARTO.- IMPROCEDENCIA DE PRACTICAR UNA NUEVA COMPROBACIÓN DE VALORES, Y UNA LIQUIDACIÓN DERIVADA DE LA MISMA, RESPECTO DE LOS BIENES INTEGRANTES DE LA HERENCIA DE LA MADRE DE LOS RECURRENTES.

Alegan los actores que la liquidación girada por la Administración en el año 2000 respecto del Impuesto de sucesiones devengado por la herencia de su madre, tiene carácter definitivo por lo que no es posible realizar una nueva liquidación sobre el mismo hecho imponible. Por el contrario la administración demandada sostiene que la liquidación de 10 de febrero de 2000 no tiene el carácter de definitiva al no haber ido precedida la misma de un acto de comprobación completa del hecho imponible, ya que esta se limitó a la comprobación del valor de los 4 bienes inmuebles declarados pero no a los demás.

La cuestión planteada no revestiría dificultad de ser aplicable la nueva LGT, cuyo art. 101.3 ofrece la condición de definitivas sólo a las liquidaciones practicadas en el procedimiento de inspección, y con importantes salvedades. Ante esta muy restrictiva concepción, el art. 120.2 a) de la LGT de 1963 consideraba liquidaciones definitivas: «Las practicadas previa comprobación administrativa del hecho imponible y de su valoración, haya mediado o no liquidación provisional». Para distinguir ambas clases de liquidaciones la jurisprudencia ha considerado especialmente si tal actividad de comprobación ha sido practicada por la Administración tributaria. La STS de 11-6-1998 , reiterando las de 23-4-1997 y de 21-5-1997 , declara: En efecto, como ya se ha dejado sentado por esta Sala en reiteradas ocasiones, la esencia de la distinción entre las liquidaciones provisionales y definitivas es que estas últimas se han practicado previa la completa comprobación administrativa del hecho imponible y de su valoración, es decir, han sido giradas una vez que la Administración reputa que dispone, ya, de todos los datos y elementos de juicio necesarios para llevar a cabo la cuantificación correcta del tributo.[...] Por el contrario, la liquidación provisional se suele practicar sobre hechos y bases imponibles que sólo presuntamente son ciertos y que, dada su transitoriedad e incertidumbre, están a resultas de un ulterior proceso de comprobación y liquidación definitivas. El fundamento de esta segunda clase de liquidaciones es que «Las provisionales tienen presente que la Hacienda pública, en ocasiones, practica liquidaciones sin conocer la realidad completa de los hechos imponibles, de su valoración y de los requisitos posteriores exigibles legalmente» ( STS de 11-3-2000 ). «Por tanto, si la Administración practica una liquidación partiendo de los datos suministrados por el sujeto pasivo, o de una autoliquidación del mismo, conserva su derecho a practicar una liquidación definitiva, previa comprobación de la base imponible y de los demás datos que se recogen en el art. 10 a) de la Ley General Tributaria [esto es, la determinación del hecho imponible, del sujeto pasivo, de la base, del tipo de gravamen, del devengo y de todos los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria]» ( STS de 30-9-2000 ). En consecuencia, la jurisprudencia que interpreta el mencionado art. 120 no otorga un valor decisivo al tipo de procedimiento administrativo, de comprobación o de inspección, en que se ha girado la liquidación. Precisamente admite de forma expresa que las liquidaciones emitidas en el proceso de comprobación adquieran la naturaleza de definitivas. La STS de 18-7-1998 , llega a decir que «La liquidación definitiva surge precisamente de ese proceso de comprobación». Y, según la misma Sentencia, este proceso: «A falta de un precepto que expresamente determine otra cosa, la Administración puede iniciarlo sin sujeción a plazo en tanto no haya prescrito la presunta deuda tributaria. Mas lo que no puede hacer es volver a comprobar lo que ya comprobó, pues obviamente, liquidación definitiva sólo puede haber una». La configuración de la liquidación como definitiva tras el procedimiento de comprobación de valores también es reconocida en la STS de 7-6-2004 .

Además según lo previsto en los artículos 74.3 y 4 y 77 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones de 8 de noviembre de 1991 , cabe la posibilidad de practicar dentro del plazo de prescripción cualquier liquidación complementaria de la anterior, en consideración a otros bienes y derechos que complementen el caudal hereditario del causante e incrementen la base imponible de la liquidación girada como provisional. Así el artículo 74.3 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones , tras precisar en el número 2 anterior que cuando disponiendo de todos los datos y antecedentes necesarios, se tuviera que practicar comprobación de valores, sobre los obtenidos, se practicarán las liquidaciones definitivas que procedan, dispone ya en el apartado 3, que 'tratándose de documentos o declaraciones relativos a adquisiciones por causa de muerte, se procederá con arreglo a lo dispuesto en el número anterior, pero la práctica de las liquidaciones definitivas exigirá la comprobación completa del caudal hereditario del causante a efectos fiscales, debiendo procederse a la integración de las adiciones'. En definitiva los bienes declarados y valorados no pueden valorarse de nuevo, pero si procede practicar liquidaciones complementarias con los nuevos bienes adicionados. Es decir, una liquidación derivada de las actuaciones de comprobación establecidas en el art. 120.2.a) LGT de 1963 , pese a ser provisional, pueda considerarse definitiva en cuanto al elemento del hecho imponible comprobado y, en concreto, en cuanto a la valoración de los bienes comprobada por la Administración.

Por lo tanto, en el presente supuesto, y en lo que se refiere a la liquidación correspondiente a los bienes declarados por los actores en la escritura de adición de herencias, el 1 de septiembre de 2003 -cuando, como se ha resuelto más arriba, aún no había prescrito la acción para liquidar el impuesto respecto de la herencia de Doña Aurelia - respecto de 15 fincas con las que se ampliaba el caudal hereditario, no conocidas con anterioridad como propiedad, en el 50%, de la madre de los recurrentes, la Administración podía proceder a girar la oportuna liquidación, sin que a ello fuera obstáculo la girada en el año 2000 al no comprender esta todo el caudal hereditario, como podía de manifiesto la escritura presentada por los recurrentes. Tratándose de bienes distintos sobre los que con anterioridad se liquidó el impuesto es evidente que puede practicarse una nueva liquidación respecto de estos bienes. La doctrina que alega el recurrente se refiere a la posibilidad de modificar las liquidaciones definitivas, lo que no es sino aplicación del principio general que impide sin acudir a la revisión de oficio o a la declaración de lesividad anular los actos favorables al administrado. Pero para ello se exige que el supuesto de hecho sea el mismo. En el caso presente no se trata de revisar la liquidación efectuada con anterioridad sino de realizar una nueva respecto de los bienes adicionados por los interesados con posterioridad a la liquidación originaria, lo contrario supondría dejar en manos de los sujetos pasivos la posibilidad de omitir bienes en las escrituras de adjudicación y una vez que fuera firme la liquidación presentar escrituras de adición de bienes que quedarían exentos de tributación.

QUINTO.- IMPROCEDENCIA DE COMPROBAR DE NUEVO EL VALOR DECLARA

DO DE LAS PARTICIPACIONES SOCIALES EN LA SOCIEDAD MARÍA PAZ MANSO GIL S.L.

Relacionado con el punto anterior alegan los actores que, en todo caso, no procede una nueva comprobación de valores respecto de las 14.736 participaciones sociales de la sociedad MARÍA PAZ MANSO GIL S.L., ya que este bien fue declarado en el año 1998 y fue objeto de comprobación por la Administración tributaria que giro la liquidación, obrante al folio 90 del Tomo I del expediente administrativo, en el que se indica 'VALOR DECLARADO DE TODOS LOS BIENES: 179.389.010 pts ajuar excluido....VALOR COMPROBADO DE TODOS LOS BIENES: 185.503.348 pts ajuar excluido', lo que, a su parecer, significa que las participaciones sociales incluidas en el inventario de la herencia de su madre fueron objeto de comprobación por la Administración tributaria, aunque el valor comprobado resultara igual que el declarado, siendo por ello definitiva la liquidación practicada respecto de las mismas. Los recurrentes estiman que ha habido comprobación ya que la Administración declara, en sus escrito de liquidación haber comprobado 'todos los bienes' y confeccionada una relación, en columnas separadas, en la que incluye todos los bienes relacionados indicado en una de ellas 'valor declarado' y en la otra 'valor comprobado'. Por el contrario el Abogado del Estado sostiene que, previamente a la práctica de esta liquidación, únicamente fue comprobado el valor de las 4 fincas urbanas declaradas, siendo de estas de las únicas que se acompaña a la liquidación el informe pericial realizado para llevar a cabo dicha comprobación, pero no el resto de los bienes respecto de los que no se refiere el uso de alguno de los medios de comprobación establecidos en el art. 52.1 de la Ley 230/1963 , por lo que el valor declarado de las participaciones sociales ni fue comprobado.

La cuestión esencial que debemos resolver es la de si para girar la nueva liquidación debió la Administración revisar la primera liquidación provisional de 12-12-1999, por alguno de los procedimientos de revisión de los actos administrativos anulables o nulos, o si podía dictarse la nueva liquidación sin necesidad de acudir a tales procedimientos específicos de revisión de la inicial liquidación provisional, es decir, si es necesario o no declarar la lesividad de la anterior ( art. 218 LGT ) o, en su caso, utilizar el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho ( art. 217 LGT ).

Para resolver la cuestión no puede olvidarse que, la primera liquidación girada conforme a los valores inicialmente declarados, liquidación de 12 de diciembre de 1999, tenía el carácter de liquidación provisional, siendo característico de las liquidaciones provisionales, conforme a reiterada jurisprudencia recaída al amparo de la anterior LGT de 1963, su modificabilidad sin necesidad de acudir a los procedimientos específicos de revisión de los actos administrativos (lesividad y revisión de actos nulos de pleno derecho).

En relación con el valor de las liquidaciones provisionales la STS de 30 de septiembre de 2000 , ha expresado que: ' Las liquidaciones provisionales, por ello, no vinculan a la Administración que puede, por tanto, rectificarlas sin limitación alguna en el procedimiento de gestión, sin que ello implique la revocación de ningún acto administrativo anterior. En cambio, las liquidaciones definitivas son inmodificables en el procedimiento de gestión pues 'en palabras de la sentencia de 21 de mayo de 1997 ', conforman el pronunciamiento último de la Administración sobre la cuantía del impuesto, cerrando y finiquitando aquél. Su modificación sólo sería posible utilizando las técnicas comunes del procedimiento administrativo, es decir, impugnación por el interesado o revisión de oficio previa declaración de lesividad. En esta línea la sentencia de 11-7-1998, dictada en el recurso de Apelación núm. 8226/1992 , insistía en que la liquidación provisional produce efectos meramente transitorios, pues forma parte de su esencia la de poder ser rectificadas por la liquidación definitiva , según puede verse, en términos generales, en el artículo 124.2º de la Ley General Tributaria . La liquidación provisional es una liquidación anticipada, que encuentra su fundamento en que cuando se practica la liquidación no se conocen los valores o datos, económicos, físicos o de cualquier otra índole que, una vez conocidos, permitirán practicar la liquidación definitiva, depurando las inexactitudes por tal motivo cometidas'.

Pues bien, en el presente supuesto y por lo que se refiere a las participaciones sociales, es lo cierto que debe estimarse que su valor fue comprobado en la liquidación girada en el año 2000, ya que así consta en los primeros folios del expediente referente a la liquidación del impuesto por la herencia de la madre de los recurrentes, donde se hace constar, en relaciones separadas, los bienes declarados, junto con el que no lo fue, el valor declarado por cada uno de ellos y el valor comprobado de cada uno de ellos, por lo que, aunque no figure el método de comprobación del valor que la Administración utilizó lo cierto es que comprobó el mismo por lo que, ahora, ya no cabría realizar una nueva valoración.

Ahora bien, en el supuesto presente lo que la Administración ha realizado no ha sido una segunda comprobación del valor declarado de las participaciones sociales sino que, a la vista de la escritura de 28 de diciembre de 1998 de manifestación y adjudicación de la herencia de D. Justo , y de rectificación de la escritura de constitución de la Sociedad Unipersonal Limitada denominada MARÍA PAZ MANSO GIL S.L., sustituye estas participaciones sociales, como bien integrante del caudal hereditario, por los bienes que la Sra. Aurelia aportó a dicha sociedad, al estimar que deben ser estos, y no las participaciones, las que deben integrar su caudal hereditario. Por lo tanto, y al igual que ocurría con los bienes de la adición de herencia, se trata de valorar unos bienes distintos a los que fueron objeto de comprobación en la liquidación del año 2000, lo que, como se dijo anteriormente, no está vedado por la existencia de dicha liquidación del año 2000 afectante a bienes distintos.

SEXTO.- IMPROCEDENCIA DE INCLUIR EN EL CAUDAL HEREDITARIO DE Aurelia LOS BIENES APORTADOS A LA SOCIEDAD LIMITADA UNIPERSONAL MARÍA PAZ MANSO GIL Y NO LAS PARTICIPACIONES SOCIALES EN LA MISMA.

Alegan los actores que el bien integrante de la herencia de su madre son las 14.436 participaciones sociales que recibió a cambio de la aportación de 28 bienes inmuebles a la Sociedad Unipersonal María Paz Manso Gil y no los bienes relacionados con los números 1 a 12 y 32 en la liquidación girada. Por parte de la Administración demanda se alega que la Sociedad María Paz Manso Gil no figuraba escrita en el Registro Mercantil a la fecha de fallecimiento de la causante, 12-2-1998, por lo no tenía personalidad jurídica ni capacidad para adquirir los bienes que la Sra. Aurelia aportaba a dicha sociedad en virtud de la escritura pública de constitución, concluyendo que estos bienes no llegaron a transmitirse a la sociedad siendo parte del caudal hereditario dejado al fallecimiento de la Sra. Aurelia .

Esta alegación de la actora debe ser estimada. No estamos en presencia de un contrato de compraventa de determinados nparece entender la Administración demandada, sino que el día 7 de febrero de 1998 lo que se otorgó, por la Sra. Aurelia , fue una escritura pública de constitución de una sociedad que tomaría la forma jurídica de sociedad limitada aportando para dicha constitución 28 bienes inmuebles de su propiedad que posteriormente fue aclarado se correspondían con los bienes que le fueron adjudicados en la liquidación de la sociedad de gananciales al fallecimiento de su esposo. De acuerdo con el art. 11 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada , aplicable al supuesto litigioso, este tipo de sociedades se constituyen con el otorgamiento de la escritura pública, que precisara de inscripción en el registro mercantil para que adquiera 'su' personalidad jurídica de responsabilidad limitada, lo cual significa que cumplido el requisito de forma (escritura pública) nace una sociedad, mientras que una vez que se verifica su inscripción registral adquiere esa sociedad la personalidad jurídica propia de una sociedad de responsabilidad limitada, es decir la sociedad existe aún sin inscripción registral. Y buena prueba de que la sociedad existe y que sus participaciones sociales también existen es que el art. 28 de la misma Ley prohíbe la venta de estas antes de que la sociedad sea inscrita, pero una cosa es que las participaciones no puedan venderse y otra que no existen, que es lo que ha estimado la Administración demandada. Y si las participaciones existen, a la muerte del socio los herederos le suceden en todos sus derechos y obligaciones por el hecho solo de su muerte( art. 661 del C civil ) por lo que de su caudal hereditario formara parte la participación social pero no los bienes transmitidos a esta para su constitución. Además, los contratos de compraventa de participaciones sociales celebrados antes de la inscripción de la sociedad son válidos (cfr. Sentencias del Tribunal Supremo de 16 de julio de 1992 y 12 de diciembre de 2002 , Sala Primara),siempre que se consumen o materialicen tras la misma, esto es, cuando ya haya concluido su proceso de formación y nacido formalmente a la vida jurídica, como ha ocurrido en el supuesto presente en el que a pesar del fallecimiento de la única socia la sociedad fue finalmente inscrita en el Registro Mercantil el día 23 de marzo de 1998. En este sentido también cabe invocar la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Primera, de 18 de marzo de 2005 (recurso de casación nº 3960/1998 | Ponente: ROMÁN GARCÍA VARELA) que, aunque se refiere a una sociedad anónima y a la prohibición de transmisión de las acciones antes de la inscripción de la Sociedad Anónima en el Registro, es aplicable, por identidad de razón, a las sociedades limitadas y que declara que '...el artículo 62 de la Ley de Sociedades Anónimas establece que 'hasta la inscripción de la sociedad o, en su caso, del acuerdo de aumento del capital social en el Registro Mercantil no podrán entregarse ni transmitirse las acciones'; el precepto indicado ha sido interpretado por un relevante sector de la doctrina científica en el sentido de que la imposibilidad material de confeccionar la acción antes de la inscripción puede ser un obstáculo para la entrega, pero no para la transmisión de los derechos del socio o futuro socio, de modo que la prohibición de transmisión se refiere sólo al título valor, que evidentemente no puede ser transferido si no existe como tal, por incorporarse a un soporte de papel o a ese otro de la anotación en cuenta, pero no a la acción concebida como conjunto de derechos o, más exactamente, a los derechos derivados de la cualidad de socio o de futuro socio. Según esta posición doctrinal, no existe una imposibilidad dogmática o conceptual para la transmisión de que se trata, y la prueba de su factibilidad se produce en el caso del fallecimiento del socio antes de la inscripción, y como, según el artículo 661 del Código Civil , 'los herederos suceden al difunto por el hecho solo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones', los del socio sucederán en los derechos y obligaciones entre él y los demás socios, si se trata de constitución de sociedad, o entre él y la sociedad, si es un aumento de capital social, aunque a este conjunto patrimonial no se le llame aún 'acciones'. Es decir, la prohibición del artículo 62 tal vez pueda derogar la regla general del artículo 1271 del Código Civil , de que 'pueden ser objeto de contrato todas las cosas que no están fuera del comercio de los hombres, aún las futuras', pero no a la del artículo 1112 de este ordenamiento, de que 'todos los derechos adquiridos en virtud de una obligación son trasmisibles con sujeción a las leyes, si no se hubiese pactado lo contrario', de manera que podrá transmitirse por actos entre vivos, lo mismo que, sin que la ley pueda prohibirlo, cabe su transferencia por causa de muerte...'.

Conclusión de lo expuesto es que con el contrato de constitución de la sociedad nacieron las participaciones sociales en ella, y estas, entendidas como los derechos derivados de la cualidad de socio o de futuro socio, se transmitieron, mortis causa y por el solo hecho del fallecimiento del único socio de la sociedad, a sus herederos, por lo que no cabe considerar inexistente dicha participación en la sociedad.

Por lo tanto de la liquidación practicada debe excluirse los bienes relacionados con los números 1 a 12 y 32, ya que deben formar parte las 10.000 participaciones sociales de la SOCIEDAD LIMITADA MARÍA PAZ MANSO GIL.

SÉPTIMO.- VALOR DE LOS BIENES INCLUIDOS EN LA ESCRITURA DE ADICIÓN DE HERENCIAS.

Desestimada la alegación de prescripción de la acción de la Administración para liquidar el Impuesto devengado por la herencia de la causante Aurelia , y la alegada imposibilidad de practicar una nueva liquidación y comprobación de valor de los bienes integrantes de la misma en lo relativo a los bienes que se adiciona a la herencia por la escritura pública de 1 de septiembre de 2003, resta por analizar el valor que debe darse a los mismos.

Por la Administración demandada se ha aceptado el valor que se hace constar en dicha escritura de adición de herencia respecto de cada uno de los bienes adicionados sobre la base de que debe presumirse cierta la declaración y que el valor dado a los bienes debe entenderse referido a la fecha de fallecimiento por ser este el momento de devengo del impuesto.

Por el contrario, el recurrente alega que el valor que ha de tenerse en cuenta para la liquidación del Impuesto de Sucesiones es el valor de los bienes a la fecha del devengo, es decir, a la fecha de fallecimiento del causante, en este caso 7 de febrero de 1998, y no el valor que se hace constar en la escritura de adición de herencia al referirse este al momento de otorgamiento de la misma, por exigirlo así la legislación civil, valor que no puede tenerse en cuenta a efectos tributarios al no haber efectuado los recurrentes ninguna declaración tributaria.

El artículo 102.1 de la Ley General tributaria 230/1963 aplicable al momento de presentación de la escritura establece que 'Se considerará declaración tributaria todo documento por el que se manifieste o reconozca espontáneamente ante la Administración tributaria que se han dado o producido las circunstancias o elementos integrantes, en su caso, de un hecho imponible. Reglamentariamente se determinaran los supuestos en que sea admisible la declaración verbal».

Por lo tanto, en el presente supuesto, con la presentación de la escritura de adición de herencias presentada, se reconoce la realización de hechos relevantes para la aplicación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado y contiene una información adicional respecto de unos bienes declarados inicialmente, que debe tener trascendencia tributaria, ya que el art. 102 citado otorga la naturaleza jurídica de declaración tributaria a todo documento por el que se ponga en conocimiento de la Administración Tributaria datos relacionados con la realización del hecho imponible. Y en cuanto a los datos contenidos en dicha declaración tributaria el art. 116 de la misma Ley los presume ciertos y '...sólo podrán rectificarse por el sujeto pasivo mediante la prueba de que al hacerlas se incurrió en error de hecho'.

Por otro lado, de acuerdo con el art. 31 de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones , los sujetos pasivos de este impuesto están obligados a presentar la declaración tributaria del mismo, en la que '...deberán consignar... el valor real que atribuyen a cada uno de los bienes y derechos incluidos en el incremento de patrimonio gravado. Este valor prevalecerá sobre el comprobado si fuese superior'. (art. 18.2 de la LISD).

Por lo tanto el valor de los bienes del que debe partirse es el que consta en la declaración tributaria presentada, al ser un dato que se presume cierto y que no ha sido desvirtuado por prueba alguna. En este sentido la legislación civil citada por el recurrente en su demanda para justificar que el valor de los bienes es el que tienen a la fecha de la escritura, no es aplicable ya que la misma se refiere a los actos relativos a la liquidación de la herencia y adjudicación de las participaciones hereditarias, lo que no se efectúa en la escritura de adición de herencia objeto de autos en la que se pone de manifiesto la existencia de nuevos bienes integrantes del caudal hereditario de la madre y padre de los recurrentes. Por lo tanto debe estarse al valor declarado por los recurrentes que es el que fijaron en esta declaración tributaria según la escritura aportada. Tampoco queda desvirtuado este valor por el precio consignado en la escritura de compraventa aportada y referida a otras fincas que se dice, pero no acredita, que se encuentran 'en el entorno' de las adicionadas a la herencia.

Finalmente indicar, en cuanto a los documentos aportados por la Administración en la fase de conclusiones, que ninguna relevancia tienen para este recurso ya que se refieren a otra adición de herencia que no es objeto de la liquidación aquí impugnada y a la que nada aportan.

OCTAVO.-Costas procesales.

En materia de costas procesales no procede su imposición a ninguna de las partes al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de ellas ( art. 139 de la Ley 29/1998 en su redacción aplicable a la fecha de inicio de este recurso).

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo número 79/2012 interpuesto por Humberto , Angelina E Pedro representados por el Procurador Sr. Gutiérrez Moliner y defendidos por el Letrado Sra. Martorel Gutiérrez Del Álamo contra la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Central de 28 de abril de 2011por la que se desestima el recurso de alzada presentado por los recurrentes contra la resolución de la Sala desconcentrada de Burgos del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, de 29 de mayo de 2008 parcialmente estimatoria de las reclamaciones nº NUM000 y acumuladas NUM001 y NUM002 , declarando la nulidad de la misma únicamente en lo relativo a la inclusión en la liquidación girada de los bienes relacionados con los números 1 a 12 y 32; todo ello sin hacer expresa declaración en materia de costas procesales.

Contra esta resolución cabe interponer recurso de casación.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la sentencia anterior por el Ilma. Sra. Magistrada Ponente Sra. M. Encarnacion Lucas Lucas, en la sesión pública de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos) a veintiséis de junio de dos mil trece, de que yo el Secretario de la Sala Certifico.