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Última revisión
10/01/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 302/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 901/2020 de 27 de Julio de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 27 de Julio de 2021
Tribunal: TSJ Pais Vasco
Ponente: CUESTA CAMPUZANO, TRINIDAD
Nº de sentencia: 302/2021
Núm. Cendoj: 48020330012021100303
Núm. Ecli: ES:TSJPV:2021:2194
Núm. Roj: STSJ PV 2194:2021
Encabezamiento
ILMOS. SRES.
PRESIDENTE:
D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA
MAGISTRADOS:
D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ
D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO
En Bilbao, a veintisiete de julio de dos mil veintiuno.
La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 901/2020 y seguido por el procedimiento ordinario contra la resolución 35.790, de quince de julio de 2020, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa, por la cual se desestimaron las reclamaciones acumuladas 2019/0747, 2019/1.008, 2019/1.155 y 2019/1.156, planteadas contra las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido de 2015 y el primer trimestre de 2016, liquidación por intereses de demora y sanciones correspondientes.
Son partes en dicho recurso:
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Ha sido Magistrada Ponente la Ilma. Sra. D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO.
Antecedentes
Una vez corregidos los defectos advertidos, la señora letrada de la administración de justicia dictó, el siete de octubre del año pasado, decreto de admisión del recurso. Simultáneamente, se requirió a la administración para que remitiera el correspondiente expediente administrativo.
El procurador de los tribunales don Xabier Núñez Irueta, actuando en nombre y representación de Loinaz, presentó, el día catorce del mes siguiente, escrito de demanda. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia por la que se anularan la resolución y los actos administrativos de que esta traería causa, con la expresa imposición de costas a la administración demandada.
La señora letrada de la administración de justicia dictó, el veinte de enero del año en curso, diligencia mediante la cual se tenía por deducida la demanda. Al mismo tiempo, se daba traslado para la presentación del escrito de contestación.
El uno de marzo del año en curso, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia mediante la cual se tenía por contestada la demanda.
El procurador de los tribunales don Xabier Núñez Irueta, actuando en nombre y representación de Loinaz, presentó, el tres de junio del presente, su escrito de conclusiones sucintas. Por su parte, la procuradora de los tribunales doña Begoña Urizar Arancibia, actuando en nombre y representación de la DFG, hizo lo propio el día veintidós de ese mismo mes.
Fundamentos
Loinaz se alza contra la resolución 35.790, de quince de julio de 2020, del TEAF de Guipúzcoa, por la cual se desestimaron las reclamaciones acumuladas 2019/0747, 2019/1.008, 2019/1.155 y 2019/1.156, presentadas contra las liquidaciones provisionales por el IVA de 2015 y el primer trimestre de 2016, la liquidación por intereses de demora y las sanciones correspondientes.
La demandante comienza explicando que, mediante escritura pública otorgada el treinta de abril de 2015, trasmitió a Caja Rural de Navarra, S.Coop. de Crédito (en adelante, Caja Rural de Navarra) una nave industrial ubicada en el polígono Guardi del Sector 13.1 de Idiazábal. El precio pactado fue de 3.500.000 euros. Las partes habrían acordado someter la transmisión al IVA. En consecuencia, Loinaz habría renunciado a la exención correspondiente y Caja Rural de Navarra habría comunicado a la trasmitente su condición de sujeto pasivo del IVA con derecho a la deducción, total o parcial, del IVA soportado, conforme a lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley 37/1992.
La actora reconoce que la escritura contenía un error en su redacción original en lo relativo a la sujeción del IVA a la operación. No obstante, ese error se habría rectificado por el propio notario. Además, todos los actos realizados por los intervinientes a partir de ese momento serían indicativos de cuál fue la voluntad de las partes en relación al IVA de esa operación.
Como tales indicativos de la voluntad de las partes, la demanda hace referencia, en primer lugar, a la emisión de factura, al día siguiente, por parte de Loinaz, en la que se hizo constar que la operación estaba sujeta a IVA y se aplicaba la regla de la inversión del sujeto pasivo. Esta factura fue aceptada por Caja Rural de Navarra. En segundo lugar, señala que, el veintiuno de julio de 2015, la mercantil actora declaró, en su autoliquidación del IVA del segundo trimestre de 2015, el importe de 3.500.000 euros como operación con inversión del sujeto pasivo. De ahí, extrae la conclusión de que el acta de rectificación otorgada por el notario no supuso un cambio de voluntades. En tercer lugar, indica que, el diecisiete de junio de 2015, Caja Rural de Navarra declaró el IVA autorrepercutido derivado de la operación que ahora nos ocupa.
El veintiséis de noviembre de 2018, la mercantil actora habría recibido notificación del inicio de un procedimiento de comprobación limitada referido a la operación mencionada. Como consecuencia de ese procedimiento, se dictó propuesta de liquidación, referida a 2015, con resultado a ingresar de 161.273,32 euros, debido a que se entendió que la trasmisión quedó exenta de IVA y sujeta al Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITP-AJD), en su modalidad de transmisión patrimonial onerosa (en adelante, TPO). De este modo, se exigía a Loinaz la regularización de la deducción del IVA soportado en la adquisición del solar y la construcción del pabellón, rompiéndose la cadena de deducción del IVA soportado. Las alegaciones presentadas por la actora fueron rechazadas y, finalmente, el veintinueve de mayo de 2019, se notificaron las dos liquidaciones provisionales del IVA de 2015 y primer trimestre de 2016, por importe, respectivamente, de 161.143,60 y 129,72 euros.
Loinaz reconoce que la gestoría de Caja Rural de Navarra autoliquidó el modelo de ITP-AJD, en su modalidad de TPO, en lugar del modelo correspondiente a la modalidad de actos jurídicos documentados (AJD), que hubiera sido lo congruente con la sujeción al IVA declarada por las partes. De este modo, se habría producido una incongruencia, dado que la adquirente, por un lado, habría declarado la operación sujeta al IVA (mediante autorrepercusión en su declaración del IVA) y, por otro, la habría declarado sujeta al TPO. La actora considera que esta incongruencia fue debida a un error derivado del hecho de que la autoliquidación la presentó un tercero, la gestoría de la caja, inducida por el error existente en la escritura de treinta de abril de 2015.
No obstante, una vez detectado el error, Caja Rural de Navarra habría procedido, el treinta y uno de mayo de 2019, a presentar la autoliquidación correspondiente al ITP-AJD en su modalidad AJD.
A partir de ahí, la mercantil actora señala que la cuestión sometida a debate se centraría en decidir si la trasmisión de la nave industrial quedó sujeta a IVA, mediante renuncia a la exención según lo previsto en los artículos 20.Dos LIVA y 8.1 y 24.quater del Reglamento del IVA.
Loinaz considera que tanto la DFG como el TEAF se habrían apoyado, exclusivamente, en aquellos documentos que serían favorables a su tesis, para llegar a la conclusión de que la operación quedó exenta de IVA y sujeta al ITP-AJD, en su modalidad de TPO. De este modo, habrían exigido el ingreso de las cuotas derivadas de la regularización del bien trasmitido y logrado la ruptura de la cadena de deducción del IVA, con evidente perjuicio para la mercantil actora. Sin embargo, a su juicio, para adoptar una decisión sobre la cuestión suscitada, sería preciso analizar, no solo las pruebas en que se basa la administración, sino todas las existentes.
El escrito de demanda señala que la DFG se habría basado, para practicar la regularización, en la redacción original de la escritura de compraventa, negando validez a la posterior subsanación, al considerar que se trataba de un cambio de voluntades, y en la existencia de una autoliquidación del ITP-AJD, en su modalidad TPO, presentada inicialmente por la gestoría de Caja Rural de Navarra.
Pues bien, Loinaz considera que la Hacienda Foral no se habría molestado en comprobar la declaración tributaria de IVA presentada por la compradora, pese a que esta, por aplicación del artículo 104.4 NFGT, se presumiría cierta, habida cuenta de que no habría sido objeto de rectificación ni de comprobación. Destaca que la propia Caja Rural de Navarra habría sustituido, posteriormente, la autoliquidación del ITP-AJD, en su modalidad TPO, por la autoliquidación de la modalidad AJD, en consonancia con el IVA declarado. Llama la atención sobre el hecho de que esa rectificación estaría permitida por el propio artículo 104.4 NFGT. Esto destruiría, a su juicio, la presunción contenida en el apartado 1 en relación a la autoliquidación del ITP-AJD en su modalidad TPO, en la que se apoyarían tanto la DFG como el TEAF. Reprocha a la administración el no haber dirigido ningún requerimiento a la adquirente a efectos de encontrar una explicación a la incongruencia existente en sus autodeclaraciones. A mayor abundamiento, la DFG no habría comunicado la existencia de esa incongruencia a Loinaz hasta el momento en que puso de manifiesto el expediente. Una vez constatada esa contradicción, la actora la puso en conocimiento de la compradora, quien habría procedido, inmediatamente, a rectificar el error.
A partir de todos esos datos, la recurrente extrae la conclusión de que las partes optaron, desde el mismo momento de la realización de la operación, por sujetarla al IVA, con aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo. Por consiguiente, considera que quedó sometida al IVA, pese al error cometido en la escritura. Argumenta que habría de valorarse toda la prueba en su conjunto para determinar cuál fue la voluntad real de las intervinientes.
Seguidamente, Loinaz analiza la subsanación llevada a cabo por el notario autorizante, que no habría sido admitida por la contraparte. Señala que la DFG argumenta que el artículo 153 del Reglamento Notarial únicamente permitiría llevar a cabo esas subsanaciones en el caso de errores materiales, omisiones o defectos de forma y que existirían dos resoluciones de la Dirección General de Registros y del Notariado que así lo concluirían. Sin embargo, la mercantil actora rechaza la aplicación al caso de esas resoluciones, dado que, a su juicio, nada tendrían que ver con el supuesto que ahora nos ocupa. Destaca que el notario únicamente subsanó el error material que afectaba a la cláusula del IVA, pero no modificó los elementos esenciales del negocio. Por tanto, no se habría modificado el alcance del derecho o bien trasmitido. En consecuencia, considera innecesaria la presencia de los otorgantes en el acta de rectificación. En cualquier caso, destaca que la cuestión relativa a la extensión y límites de la aplicación de la subsanación del artículo 153 del Reglamento Notarial es una cuestión que ha de resolverse en el ámbito civil.
Por otro lado, la demanda explica que la administración habría considerado que, aun cuando se admitiera la subsanación unilateral, en realidad, nos encontraríamos ante un cambio de voluntades. Para llegar a esta conclusión, se apoyaría en tres sentencias que, a juicio de Loinaz, nada tendrían que ver con el caso que ahora nos ocupa. Señala que en esas ocasiones se habrían modificado elementos esenciales del negocio jurídico que afectarían a la naturaleza de la operación.
Loinaz señala que el último argumento proporcionado por la DFG se referiría al momento en que se levantó el acta de subsanación, posterior a recibirse la propuesta de liquidación. Sin embargo, según la mercantil actora esto no sería un inconveniente para reconocer eficacia a la subsanación. Así lo habrían declarado el Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de veintiséis de mayo de 2009, y el Tribunal Supremo, en sentencia de quince de enero 2015.
En conclusión, la mercantil actora considera que la subsanación produjo efectos y que se refería al momento de otorgamiento de la escritura original.
A continuación, la demanda explica que, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, las exigencias formales incorporadas por el artículo 8.1 del Reglamento del IVA han de ser interpretadas desde la perspectiva de la finalidad de la norma, que no sería otra que evitar la ruptura de la cadena de deducciones producida por las exenciones. Por consiguiente, esas exigencias habrían de interpretarse con criterio restrictivo. Indica que, en el caso que nos ocupa, las partes decidieron sujetar la operación al IVA, precisamente, para evitar la ruptura de esa cadena de deducciones. En consecuencia, valorando las pruebas aportadas, debería admitirse la validez de la renuncia a la exención. A mayor abundamiento, en el supuesto que nos ocupa, la rectificación estaría sustentada en los actos realizados por las partes.
Seguidamente, la parte recurrente afirma que se habría producido una vulneración de la doctrina de los actos propios de la administración. Para defender este argumento, señala que Caja Rural de Navarra ingresó 17.500 euros en concepto de ITP-AJD, en su modalidad de AJD, como consecuencia de una rectificación de su autoliquidación en la modalidad de TPO. De este modo, habría destruido la presunción de certeza de la primera autoliquidación.
La demandante continúa razonando que la misma operación no puede quedar sujeta, simultáneamente, a dos impuestos que serían incompatibles entre sí. De tal modo que no cabría que la DFG admitiera, por un lado, el ingreso por AJD y, al mismo tiempo, reclamara a Loinaz la regularización del IVA soportado en la adquisición de un bien que consideraría vendido con sujeción al ITP-AJD, en su modalidad de TPO. Según el criterio de la mercantil actora, la administración habría quedado vinculada por la aceptación de la rectificación.
Para concluir, Loinaz cuestiona las sanciones impuestas porque, según refiere, no concurriría elemento intencional. Explica que la DFG habría apreciado la comisión de una infracción consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria resultante de lo que ella considera una correcta autoliquidación del IVA de 2015 y el primer trimestre de 2016. La mercantil actora señala que, aun cuando en principio podría parecer que incurrió en esa infracción, no toda conducta sería automáticamente sancionable. Para que sea procedente la imposición de una sanción sería necesaria la concurrencia de culpabilidad. Señala que, en el caso que nos ocupa, la conclusión de que no se ingresó la deuda derivaría de la posición adoptada por la administración de negar eficacia a la renuncia a la exención del IVA. A partir de ahí, la Hacienda Foral le habría adjudicado una falta de diligencia que, a su juicio, no concurriría, dado que se habría limitado a acomodar su conducta a los actos de terceros que le hicieron creer que la operación estaba sujeta a IVA. La recurrente resalta que es preciso acreditar la conducta dolosa o culposa y que correspondería a la administración desplegar la actividad probatoria precisa para ello. Sin embargo, considera que, de la valoración conjunta de la prueba, se desprendería que la actuación de Loinaz no fue arbitraria ni negligente. De hecho, no habría sido hasta la notificación de la propuesta de liquidación que advirtió que la escritura contenía un error en su redacción. Y el notario, al subsanar ese error, habría corroborado la conducta de la actora. Por otro lado, niega que se le pueda achacar a ella la incoherencia en los actos de Caja Rural de Navarra. Y también niega que pueda atribuírsele una conducta culpable o negligente. Destaca que tanto ella como la adquirente presentaron sus autoliquidaciones declarando la operación sujeta al IVA antes del inicio de cualquier procedimiento de comprobación por parte de la administración. Todo ello demostraría la existencia de una voluntad real de someter la operación al IVA y de cumplir con su obligación tributaria.
La DFG reclama la confirmación de la resolución impugnada. Para ello, sostiene que las partes intervinientes en la venta de la nave optaron por tributar por el ITP-AJD, y no por el IVA. Así lo hicieron constar en la escritura pública otorgada el treinta de marzo de 2015. En congruencia con esa elección, Caja Rural de Navarra presentó, el tres de junio de ese mismo año, autoliquidación del ITP-AJD. Destaca que no habría sido hasta después de la notificación de la propuesta de liquidación, que se rectificó la renuncia mediante acta notarial de fecha de dieciséis de abril de 2019. En ella, alegando la existencia de un error, el notario se desdiría de lo manifestado en 2015. De tal modo que, a su juicio, la mercantil actora habría rectificado de forma interesada, con la sola finalidad de evitar la regularización de deducciones por bienes de inversión prevista en los artículos 107 y siguientes de la LIVA. A mayor abundamiento, niega que la rectificación plasmada en el acta notarial se limitara a la subsanación de un mero error material, defecto de forma u omisión involuntaria. Considera que se trató de una verdadera modificación de la voluntad de las partes que no estaría admitida por la jurisprudencia.
Por otro lado, la DFG niega que la sentencia del Tribunal Supremo de quince de enero de 2015, invocada por la contraparte, sea aplicable al caso, dado que en ella se habría analizado un supuesto diferente.
También rechaza la administración que sea aplicable la doctrina de los actos propios. Para llegar a esa conclusión, señala que la autoliquidación por AJD que presentó Caja Rural de Navarra se presentó el treinta y uno de mayo de 2019, esto es, mucho tiempo después de que se escriturase la trasmisión, y de forma simultánea al otorgamiento del acta de rectificación. Por consiguiente, esa autoliquidación respondería al interés por no tributar conforme a la regularización por bienes de inversión. Señala que quien cambió de criterio a la hora de tributar fue Caja Rural de Navarra. La Hacienda Foral se habría limitado a respetar las manifestaciones de las partes. En cualquier caso, niega que consten en el expediente las declaraciones de IVA de 2015 de la adquirente ni actuación alguna en relación con la autoliquidación por AJD por ella presentada.
Para concluir, el escrito de contestación a la demanda se ocupa de las sanciones impuestas a Loinaz. Explica que, de acuerdo con el artículo 195.1 NFGT, constituye infracción tributaria la conducta consistente en dejar de ingresar, dentro del plazo establecido al efecto, la totalidad o parte de la deuda tributaria que resulte de la correcta autoliquidación del tributo.
En este caso, sin embargo, Loinaz no habría efectuado la liquidación correspondiente a la regularización por bienes de inversión a la que venía obligada por el artículo 110.1.2º de la LIVA. Por consiguiente, no se habría ingresado la totalidad de la deuda tributaria correspondiente al cuarto trimestre de 2015 y la parte correspondiente del primer trimestre de 2016. Señala que Loinaz habría hecho una opción tributaria que habría manifestado públicamente. Sin embargo, posteriormente no habría regularizado aquello a que tendría obligación. Esta forma de actuar solo estaría justificada por la existencia de una intencionalidad de no declarar o, al menos, por una evidente conducta culposa o negligente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias que la haría merecedora de una sanción. Por otro lado, niega que podría considerarse que lo manifestado en la primera escritura fuera un simple error. Recuerda que los notarios dan fe de haber leído a las partes la escritura íntegra o de haberles permitido su lectura antes de firmarla. Tampoco considera que pueda hablarse aquí de una interpretación razonable de la norma.
La cuestión principal suscitada por Loinaz estriba en decidir si la venta de una nave industrial a Caja Rural de Navarra, el treinta de abril de 2015, quedó sujeta al IVA o si, por el contrario y tal y como defiende la administración, las partes modificaron posteriormente su voluntad al respecto con la intención de eludir el pago de los tributos que correspondían. Nos encontramos, pues, ante una cuestión eminentemente de valoración de la prueba obrante en autos. En efecto, se trata de extraer, a la vista de los documentos que forman el expediente administrativo y de los que se presentaron después, cuál fue la voluntad real de las partes cuando suscribieron el negocio de compraventa de la nave industrial.
Planteada así la cuestión, hemos de señalar que nos movemos en el ámbito del artículo 20 de la LIVA. Este precepto regula las exenciones en operaciones interiores. Entre ellas, su apartado uno.22º.a) incluye a «[l]as segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación». No obstante, su apartado dos incorpora la posibilidad de que esta exención sea «objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción».
Por su parte, el artículo 8 del RIVA, en su apartado primero, dispone que «[l]a renuncia a las exenciones reguladas en los números 20.º y 22.º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que este haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total o parcial del impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles o, en otro caso, que el destino previsible para el que vayan a ser utilizados los bienes adquiridos le habilita para el ejercicio del derecho a la deducción, total o parcialmente».
En el caso que nos ocupa, la administración considera que la voluntad de las partes, al celebrar el contrato de compraventa, era la de renunciar a la exención del IVA. De tal modo que no fue hasta que se practicó la liquidación por parte de la Hacienda Foral, que la transmitente manifestó su voluntad de acogerse a esa posibilidad. Ello nos lleva a examinar cómo se han desarrollado los acontecimientos para determinar cuál fue la intención real de Loinaz cuando se celebró el negocio en cuestión.
El treinta de abril de 2015, se otorgó escritura de compraventa de una nave industrial ubicada en el polígono Guardi de Idiazabal (folios 146 y siguientes del expediente administrativo). Como vendedora actuaba Loinaz y como compradora, Caja Rural de Navarra. La cláusula cuarta de la escritura tenía el siguiente contenido: «Tanto la parte transmitente, como la parte adquirente declaran que esta transmisión de inmueble es una operación
La transmisión está
El uno de mayo de 2015, Loinaz emitió factura correspondiente a la venta del pabellón (folio 62 del expediente administrativo). En ella se recogía la siguiente nota: «Operación de inversión del sujeto pasivo de acuerdo al art. 84, Uno. 2º e) de la Ley 37/1992 del IVA».
El tres de junio de 2015, Caja Rural de Navarra presentó, ante la Hacienda Foral, modelo 60T, correspondiente al ITP-AJD, en su modalidad de TPO (folio 165 del expediente administrativo).
El diecisiete de junio de 2015, Caja Rural de Navarra presentó, ante la Hacienda Foral, modelo 330, del mes de mayo de 2015, en la que la operación de compraventa se declaró en la casilla con denominación «otras operaciones con inversión del sujeto pasivo (compra)» (folio 286 del expediente administrativo).
El veintiuno de julio de 2015, Loinaz presentó modelo 300, de autoliquidación del IVA correspondiente al segundo trimestre de ese año (folio 283 del expediente administrativo). En él, la operación de venta de la nave industrial se incluyó en el apartado de «operaciones no sujetas o con inversión del sujeto pasivo (ventas)».
El veintiséis de noviembre de 2018, la Hacienda Foral comunicó a Loinaz el inicio de un procedimiento de comprobación limitada que afectaba al inmueble trasmitido a Caja Rural de Navarra (folios 34 y siguientes del expediente administrativo).
El veintiocho de marzo de 2019, la Hacienda Foral notificó a Loinaz propuesta de liquidación para ajustar la cuota soportada en 2015 por un total de 161.273,32 euros (folios 70 y siguientes del expediente administrativo).
El dieciséis de abril de 2019, el notario don Mariano Pablo Melendo Martínez levantó, conforme a lo dispuesto en el artículo 153 del Reglamento Notarial, acta de rectificación de la escritura de compraventa otorgada el treinta de abril de 2015 (folios 109 y siguientes del expediente administrativo). En esa acta se indicaba que en la escritura original se hizo constar que la compraventa estaba sujeta y exenta al IVA. No obstante, no se habría recogido lo manifestado expresamente por las partes en cuanto a la exención del IVA renunciable y a que se renunciaba a ella. Igualmente, se recogía cuál debía ser la redacción correcta de la cláusula cuarta, a saber: «Manifiestan y declaran expresamente los otorgantes, que la entrega del bien inmueble que se efectúa mediante la presente escritura es una operación sujeta al
Por lo tanto
Y, por lo tanto, se solicita la no sujeción de esta transmisión al concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de conformidad con la Norma Foral 18/1987 de 30 de diciembre y sin perjuicio de estar sujeta al concepto de Actos Jurídicos Documentados regulado en la misma Norma Foral».
Ese mismo día, Caja Rural de Navarra emitió certificado de que Loinaz le había manifestado, tanto en conversaciones previas a la formalización de la compraventa como en el momento del otorgamiento de la escritura pública, «su voluntad clara de renuncia a la exención, y con ello su voluntad de acoger la compraventa de la Nave Industrial, sector 13.1 de la Villa de Idiazabal al Impuesto sobre el Valor Añadido» (folios 115 y siguientes del expediente administrativo).
El veinte de mayo de 2019, la Hacienda Foral emitió resolución por la que se giraba liquidación provisional por importe de 161.143,60 euros para el ejercicio 2015 y 129,72 para el primer trimestre de 2016 (folios 117 y siguientes del expediente administrativo).
El treinta y uno de mayo de 2019, Caja Rural de Navarra presentó modelo 60A del ITP-AJD, en su modalidad de AJD, por la operación de compra de la nave industrial sujeta a IVA con inversión del sujeto pasivo (folio 290 del expediente administrativo).
De lo expuesto se desprende la existencia de una evidente contradicción entre lo recogido inicialmente en la escritura de compraventa y la liquidación del TPO por parte de Caja Navarra y lo recogido por esta y Loinaz en sus autoliquidaciones por IVA. Ahora bien, no cabe duda de que la administración, para resolver esta contradicción, se ha centrado exclusivamente en aquellos documentos que soportaban su tesis, pero ha omitido todos los demás.
Es evidente (de hecho, así lo reconocen todas las partes) que la escritura de compraventa hace referencia a que la operación está sujeta y exenta de IVA. No obstante, en ningún momento se hizo mención a que se renunciara a la exención por parte de Loinaz. Ahora bien, no podemos pasar por alto el hecho de que existen otros elementos de prueba que apuntan a cuál era la voluntad real de las partes.
Para empezar, hemos de hacer mención a la propia factura emitida como consecuencia de la operación en cuestión. En ella se recoge expresamente la renuncia a la exención y la voluntad de aplicar la regla de la inversión del sujeto pasivo. Esta idea se ve reforzada por el hecho de que tanto Loinaz como Caja Rural de Navarra, a la hora de presentar sus autoliquidaciones por IVA, hicieron constar esa circunstancia.
También es verdad -como ya hemos apuntado- que Caja Rural de Navarra presentó modelo de liquidación del ITP-AJD en su modalidad de TPO, como consecuencia de la compra de la nave industrial. No obstante, consta testimonio escrito de la entidad financiera (folio 120 de las actuaciones) en el que esta explica cómo se desarrollaron los acontecimientos. En él, Caja Rural de Navarra se reitera en lo que ya había manifestado en el certificado aportado al expediente administrativo. En este explicó que la voluntad de la vendedora, según esta le hizo saber en todo momento, era la de renunciar a la exención del IVA. Además, a preguntas, precisamente, de la DFG, la entidad financiera señaló que la liquidación por TPO se debió a un error cometido por su gestoría, quien habría actuado arrastrada, a su vez, por el error incluido en la escritura de compraventa. Esta idea se ve confirmada por el hecho de que, en 2019, la propia Caja Rural de Navarra presentó un nuevo modelo de liquidación por AJD (en consonancia con la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo). Como consecuencia de esa presentación, ingresó 17.500 euros. Pese a que la Hacienda Foral entendería que ese ingreso sería indebido (dado que entiende que la liquidación correcta fue la primera), no habría realizado ninguna actuación al respecto, sino que se habría limitado a aceptar el dinero, al tiempo que formulaba la reclamación a Loinaz.
Por lo demás, no podemos pasar por alto el acta de rectificación de error elaborado por el notario que otorgó la escritura pública de compraventa. La demandada alega que no se le puede dar valor porque no nos encontraríamos ante un supuesto de rectificación de error incardinable en el artículo 153 del Reglamento Notarial. Igualmente, considera que no serviría a los efectos pretendidos por la mercantil actora, porque se habría emitido después de que esta tuviera conocimiento de la propuesta de liquidación provisional.
Pues bien, pese a las objeciones planteadas por la administración, no podemos pasar por alto el valor de ese documento. Lo realmente trascendente de él es que un fedatario público deja constancia, en un documento público, de que es conocedor de que la voluntad de las partes era, desde un inicio, la de someter la operación a la regla de inversión del sujeto pasivo. No se trata, pues, solamente de la manifestación de las partes implicadas (que se ha mantenido constante y coincidente), que podría estar viciada por su posible interés en el asunto. Y es que tenemos un documento público en el que un notario (que carece de cualquier interés en el asunto y que es un fedatario público) deja constancia de cuál era la voluntad real de las partes en el momento previo y simultáneo a la celebración de la compraventa.
Pues bien, analizados todos estos elementos probatorios, la conclusión que hemos de extraer es la de que la voluntad real de las partes fue la de aplicar la renuncia a la exención del IVA y la regla de inversión del sujeto pasivo. Por tanto, hemos de estimar el recurso planteado por Loinaz y anular la resolución impugnada.
Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley 29/1998, a la vista de las dudas que presentan los hechos trascendentes para la resolución del pleito, no procede hacer expresa imposición de las costas causadas en la tramitación del procedimiento.
Fallo
Estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el procurador de los tribunales don Xabier Nuñez Irueta, actuando en nombre y representación de Promotora Loinaz, S.L., frente a la resolución 35.790, de quince de julio de 2020, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa, por la que se desestimaron las reclamaciones acumuladas 2019/0747, 2019/1.008, 2019/1.155 y 2019/1.156:
1º.- Declaramos disconforme a derecho y anulamos la resolución impugnada.
2º.- No hacemos expresa imposición de las costas causadas en la tramitación del procedimiento.
Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer
Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0901 20, un
Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).
Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.