Sentencia Administrativo Nº 303/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 110/2014 de 07 de Julio de 2016

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000110 /2014

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:01826/2014

Demandante:ALDERAAN EUROPA S.L.

Procurador:MARIA LUISA LOPEZ PUIGCERVER

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

Madrid, a siete de julio de dos mil dieciséis.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 110/2014 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido la Procuradora Doña María Luisa López Puigcerver, en nombre y representación de la entidad ALDERAAN EUROPA S.L. frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 325.799,32 euros. Es Ponente la Ilma. Sra. Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte actora interpuso, con fecha 7 de abril de 2014, recurso contencioso administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de noviembre de 2013, por la que se desestima el recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de 30 de noviembre de 2009, recaída en las reclamaciones económico-administrativas, promovidas contra los acuerdos de liquidación dictados en fecha 11 de julio de 2008, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 y 2004, y contra el acuerdo sancionador derivado de las liquidaciones acordadas.

SEGUNDO.-Admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, fue entregado a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que efectuó a través del escrito presentado en fecha de 29 de julio de 2014, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando una sentencia estimatoria que acuerde la nulidad de los actos de liquidación y sancionadores, y de forma subsidiaria, nulidad del acuerdo sancionador correspondiente al ejercicio 2003 por prescripción de la acción para su imposición, con imposición de costas a la Administración.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, la contestó mediante escrito de 5 de septiembre de 2014 en el que, tras consignar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó convenientes, suplicó la desestimación del presente recurso, con imposición de costas a la recurrente.

CUARTO.-Admitida la prueba documental propuesta por la parte actora, se concedió a continuación a las partes sucesivamente, el plazo de diez días para que presentaran escrito de conclusiones, lo que efectuaron ratificándose en sus respectivas pretensiones.

Concluso el procedimiento, se señaló para votación y fallo el día 30 de junio de 2016, en el que efectivamente tuvo lugar.

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad ALDERAAN EUROPA S.L. la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 25 de octubre de 2012, por la que se desestima el recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de 30 de noviembre de 2009, recaída en las reclamaciones económico-administrativas, promovidas contra promovidas contra los acuerdos de liquidación dictados en fecha 11 de julio de 2008, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 y 2004, y contra el acuerdo sancionador derivado de las liquidaciones acordadas.

Son antecedentes de interés para la solución del caso, a la vista del expediente administrativo y de los documentos que constan en autos, los siguientes:

1. La actuación inspectora se inició mediante comunicación de fecha 12 de julio de 2007 notificada el 13 de julio de 2007 y tuvo por objeto la comprobación con carácter general del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003 y del Impuesto sobre Valor Añadido de los ejercicios 2003 y 2004. Mediante comunicación notificada el 29 de abril de 2008 se ampliaron las actuaciones de comprobación al Impuesto sobre Sociedades 2004, con alcance parcial, limitado a la comprobación de los gastos declarados.

La actuación se inició por la Unidad de Inspección de Valencia n° 30 por medio del actuario Abilio . En diligencia n°4 de fecha 27 de noviembre de 2007 se comunicó al compareciente que las actuaciones seguirían con el actuario Arsenio , miembro integrante de la misma unidad n° 30.

Posteriormente y por necesidades de servicio motivadas por cambios organizativos internos, el expediente se reasignó al Equipo de Inspección n° 6 de Valencia continuando como actuario Arsenio y como jefe de equipo Cecilio .

En fecha 11 de junio de 2008, la Inspección de los Tributos incoó a la actora Actas suscritas en disconformidad, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 y 2004, en las que constan los siguientes hechos y circunstancias:

I. El sujeto pasivo desarrolló durante el periodo de comprobación la actividad descrita en su objeto social como ' la compraventa y arrendamiento -excepto el financiero como arrendador- de fincas urbanas', estando matriculado en el epígrafe 834 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas ' servicios relativos a la propiedad inmobiliaria y a la propiedad industrial'. En la práctica la actividad realizada consistía en la compra de inmuebles y en su posterior venta, procediendo la mayoría de sus ingresos habituales de las ventas de los mismos y en un porcentaje menor de la prestación de servicios e intermediación realizada a otras empresas inmobiliarias, en concreto a Inmobiliaria Gran Vía SL.

II. Los gastos provienen principalmente de servicios exteriores, básicamente de prestaciones de profesionales independientes, de otros gastos y de gastos de personal percibidos por Clara :

a) El contribuyente deduce en su declaración del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2003 gastos contabilizados en la subcuenta 6230079, correspondientes a tres facturas recibidas de la mercantil Anabassi Urbanas S.L. por supuestas comisiones en la mediación de venta de inmuebles, por importe de 300.506,02 euros. Dicha cuantía supone unas cuotas de IVA que el contribuyente también deduce en su declaración del impuesto sobre valor añadido de 2003 por importe de 48.080,97 euros.

A juicio de la inspección estas operaciones de mediación no se han producido, por tanto, tales gastos no son deducibles.

b) El contribuyente contabiliza y deduce una serie de gastos de los que no acredita su vinculación con el ejercicio de la actividad, cuestionando la Inspección su utilización efectiva para la obtención de ingresos. Se trata básicamente de gastos relativos a servicios exteriores y gastos extraordinarios relacionados con vehículos.

Asimismo, gastos de tarjeta de crédito a nombre de Hernan que contabiliza un gasto de 16.197,49 euros en 2003 y de 31.327,87 euros en 2004. Estos gastos proceden en su mayoría de servicios de ocio, como comidas en restaurantes, regalos o viajes y estancias en hoteles de los socios de la mercantil, el matrimonio formado por Clara y Hernan .

De igual modo las cuotas de IVA soportadas en dichos servicios en 2004, además de ser deducidas en el Impuesto sobre Sociedades 2004 se deducen en su declaración del impuesto sobre valor añadido en el ejercicio 2004.

La actora contabiliza como gastos ordinarios baja Mazda y deduce en su declaración del Impuesto sobre Sociedades 2003 la cuantía de 12.565,73 euros, como consecuencia de la baja por siniestro de un vehículo marca Mazda ....QQQ . El atestado del accidente testimonia que el conductor del mismo era una persona ajena Alderaan Europa S.L.

En 2004 da de baja un Peugeot 205 deduciéndose también el gasto correspondiente. Durante 2003 también figuran a nombre de Alderaan Europa S.L. un vehículo Land Rover Freelander y un Mercedes Benz ML 270 CDI, que por los datos declarados considera afecto a la actividad al 100%.

La Inspección consideró que había quedado acreditado que dichos gastos declarados no reúnen los requisitos legales para su deducción.

2. Tras los pertinentes Informes ampliatorios, en fecha 11 de julio de 2008, el Inspector Regional Adjunto dictó Acuerdos de liquidación (notificados el 15 de julio de 2008), en los que confirmaba las propuestas contenidas en las citadas Actas y practicaba las siguientes liquidaciones: a) Ejercicio 2003, cuota 122.403,51 euros, intereses 26.938,00 euros, deuda 149.341,51 euros; y b) Ejercicio 2004, cuota 14.034.88 euros, intereses 2.404,10 euros, deuda 116.438,98 euros.

3. En fecha 1 de octubre de 2008 (notificado el día 7 de octubre de 2008, el Inspector Regional Adjunto dictó los acuerdos sancionadores correspondientes de los que resulta una sanción a ingresar por importe de: ejercicio 2.003, 153.004,39 euros; y, ejercicio 2004, 7.014,44 euros.

4. Contra los acuerdos de liquidación y sancionadores formuló la interesada reclamaciones económico-administrativas, el 30 de julio de 2008 y el 3 de noviembre de 2008, respectivamente, ante el Tribunal Regional de la Comunidad Valenciana, que los desestimó mediante Resolución de 30 de noviembre de 2009.

5. Contra la Resolución del Tribunal Regional la actora interpuso ante el Tribunal Económico Administrativo Central recurso de alzada, que fue desestimada por Resolución de 5 de noviembre de 2013, objeto del presente recurso contencioso administrativo.

SEGUNDO.-Las cuestiones que, a tenor del escrito de demanda, se suscitan en el presente proceso son las siguientes: 1) deducibilidad como gasto determinadas facturas relativas a comisiones de venta de inmuebles percibidas por Anabassi Urbanas S.L.; 2) deducibilidad de los demás gastos objeto de la regularización; 3) Prescripción del derecho de la Administración a sancionar derivado de la liquidación del ejercicio 2003 por exceso de duración de las actuaciones inspectoras; y 4) nulidad de la sanción por falta de motivación del elemento subjetivo de la infracción en el acuerdo sancionador y por falta de culpabilidad.

La demandante alega la deducibilidad como gasto de las facturas relativas a comisiones de venta de inmuebles percibidas por Anabassi Urbanas S.L.

La Resolución recurrida confirma el criterio de la Inspección y la Resolución del TEAR, que deniegan la propia realidad de los servicios prestados por Anabassi Urbanas S.L. a la entidad interesada, y rechazan, por tanto, la deducibilidad de tales facturas.

En este punto, concluye el TEAC (Fundamento de Derecho Tercero) que ' Ni las alegaciones presentadas ante este Tribunal, ni las declaraciones y escritos que se acompañan a las mismas, destruyen la falta de justificación de la real prestación de servicios que muestra la documentación inspectora, no permitiendo concluir que los servicios en cuestión se prestaron por Anabassi Urbanas S.L.'

Esta cuestión ha sido analizada por la Sentencia de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Autónoma Valenciana de 17 de marzo de 2004 (recurso nº 733/2011) completada por el Auto de 6 de marzo de 2015, y declarada firme con fecha 31 de julio de 2015.

La mencionada Sentencia fue dictada en el recurso interpuesto por la parte actora contra la Resolución del TEAR de 30 de noviembre de 2009, que desestimó las reclamaciones formuladas por la demandante contra los acuerdos de liquidación y sancionadores por el Impuesto sobre Valor Añadido de los ejercicios 2003 y 2004, cuya comprobación se realizó en el mismo procedimiento de inspección que el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003 y 2004.

Esta Sentencia declara la deducibilidad de los gastos en relación con el Impuesto del Valor Añadido, considerando que la falsedad de las facturas apreciada por la Administración se basa en indicios que no destruyen la prueba aportada por la recurrente sobre la realidad de los pagos.

Señala, en este sentido que ' en cuanto a las facturas excluidas de deducción por la Inspección relativas a comisiones en la venta de inmuebles percibidas por la entidad Anabassi Urbana S.L, hay que señalar que las conclusiones de la administración sobre la falsedad de determinadas facturas, se sustenta en elementos meramente indiciarios de la falsedad de las facturas que no constituyen un conjunto probatorio suficiente para desvirtuar la prueba formal aportada, constituida por las propias facturas, que hacen prueba plena del pago de las cantidades que reflejan frente a la cual la administración debe desplegar una actividad probatoria suficiente para desvirtuarla, y en el caso de autos la administración forma sus conclusiones sobre un conjunto de indicios que carecen de virtualidad suficiente, por lo que procede estimar el motivo impugnatorío analizado y en consecuencia anular la liquidación respecto a los extremos que se refieren a la no deducibilidad de las referidas facturas.'

Dados los términos en los que se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Autónoma Valenciana sobre la realidad de los servicios reflejados en las facturas, procede estimar la alegación de la parte actora, puesto que el motivo de oposición a su deducibilidad por la Administración fue la falta de acreditación de la propia existencia de su prestación.

La admisión de la deducibilidad como gasto de las facturas relativas a comisiones de venta de inmuebles percibidas por Anabassi Urbanas S.L., determina la nulidad de las sanciones impuestas a la actora en relación con estas deducciones.

TERCERO.-La siguiente cuestión controvertida versa sobre la posibilidad de deducción de los gastos que la Administración ha regularizado por falta de acreditación de su vinculación con el ejercicio de la actividad, cuestionando la Inspección su utilización efectiva para la obtención de ingresos.

Estos gastos, citados en el Fundamento de Derecho Primero de esta Sentencia, son los siguientes:

- Los contabilizados en la subcuenta 6290572: gastos tarjeta de crédito a nombre de Hernan que contabiliza un gasto de 16.197,49 euros en 2003 y de 31.327,87 euros en 2004. Estos gastos proceden en su mayoría de servicios de ocio: comidas en restaurantes, regalos o viajes y estancias en hoteles de los socios de la recurrente (el matrimonio formado por Clara y Hernan ).

La Resolución del TEAC recurrida señala, en relación con estos gastos, que no se desprende una relación, directa o indirecta, de los bienes y servicios adquiridos con la actividad económica realizada, sobre todo atendiendo a la propia naturaleza de los bienes y servicios adquiridos y a su importe, toda vez que no pueden catalogarse como adquisiciones normales en el tráfico empresarial sino más bien vienen a cubrir gastos particulares, sin que se acredite la necesaria correlación entre el gasto y el ingreso.

- Los gastos contabilizados en el subgrupo 67 (subcuenta 6780001), referidos a gastos extraordinarios por baja de vehículos. En particular, la baja por siniestro de un vehículo Mazda, deducido en la declaración del Impuesto sobre Sociedades 2003, y la baja en 2004 de un Peugeot 205 deduciéndose también el gasto correspondiente.

La Inspección denegó la deducibilidad de estos gastos por la falta de correlación con los ingresos de la sociedad, basándose en el hecho de la existencia de 2 vehículos (Land Rover Freelander y un Mercedes Benz ML 270 CDI) a nombre de la recurrente; y por lo que se refiere en particular a los gastos de la baja del Mazda, derivan de la pérdida sufrida por un accidente en el vehículo, que según ha quedado acreditado, fue padecido siendo conductor del mismo una persona vinculada familiarmente con la administradora, pero no laboralmente con la empresa.

Para defender la deducibilidad de los mencionados gastos, la demandante se limita a oponer la realidad de los gastos y su contabilización, la ausencia de prueba de la Administración Tributaria y la inversión de la carga de la prueba, sin aportar prueba alguna sobre la vinculación de los gastos a la actividad.

Conviene recordar, en este sentido, que la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13 , mencionaba como ' partidas deducibles' para determinar los rendimientos netos los ' gastos necesarios', haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos ' gastos generales' deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido ' para la obtención de aquéllos' (de los rendimientos).

El artículo 14 de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades, de aplicación en el presente supuesto, disponía que

'1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Planes y Fondos de Pensiones.

g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en los mismos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada'.

De lo declarado en el referido precepto se desprende que el concepto de ' gasto deducible' a efectos fiscales se predica de aquellos gastos que estén correlacionados con los ingresos y que no tengan la consideración de liberalidad.

En este sentido, se ha de indicar que la Sala (Sentencia de 13 de junio 2013 ), en relación con el concepto de gastos fiscalmente deducible, tiene declarado que ' el concepto de 'gastos necesarios' no ha sido cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la 'necesidad' del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la 'obtención' de ingresos. Esta característica del 'gasto necesario' puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio; criterio que sigue el citado art. 13, de la Ley 61/1978 , en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a 'donativo' o 'liberalidad'; criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , aplicable al presente caso, y doctrina jurisprudencial ( TS. SS. 17 de febrero de 1987 , 20 de septiembre de 1988 , 20 de enero de 1989 , 27 de febrero de 1989 , 14 de diciembre de 1989 , 25 de enero de 1995 , entre otras).

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la 'necesariedad del gasto' desde esa doble perspectiva. En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de 'gasto necesario' subyace una fundamentación finalista del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos.

Tal como se dice en la sentencia de esta Sala y Secc. de 30/4/07 , estos requisitos han de estar acreditados por el sujeto pasivo en relación, precisamente, con el ejercicio en el que pretende disfrutar de tal beneficio fiscal, de forma que si dichos gastos se han originado en ejercicios anteriores, no cabe su imputación a un ejercicio diferente. Por ello, para que pueda hablarse de 'gasto deducible', además de la 'necesariedad', se requiere la concurrencia de los otros requisitos antes señalados; todo ello con el sustrato de la debida acreditación de la efectividad o realidad de la prestación realizada, originadora del gasto.

Estos preceptos son complementados por el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, en cuyo art. 8.1 dispone que cuando se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales, los 'gastos necesarios' para la obtención de los ingresos deberán justificarse mediante 'factura completa'.

El concepto de 'factura completa' la recoge el art. 3, del Real Decreto, que menciona los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles. Entre ellos, la 'numeración de las facturas', el 'nombre y apellidos o denominación social' del expedidor del documento y del destinatario, 'descripción de la operación y su contraprestación total' y 'lugar y fecha de su emisión'.

Por otra parte el Tribunal Supremo tomando ya en consideración la regulación de la materia por Ley 43/95, señala en la STS de 1 de octubre de 1997 que "venturosamente, la nueva Ley de este impuesto, de 27 diciembre 1995, dice en su art. 14 que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta forma parece que el nuevo precepto viene a decirnos que son gastos necesarios para la obtención de los ingresos: 1.º) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores; 2.º) los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa; 3.º) los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o la prestación de servicios, y 4.º) los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta manera, y aunque no destierra por completo la licencia de acudir a conceptos jurídicos indeterminados, evidentemente cierra mucho más el concepto".

Conforme a lo expuesto, el concepto de "gasto deducible" va ligado a la necesariedad u oportunidad del mismo "para la obtención de los ingresos", además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, y debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia.

Por otro lado, debe partirse de que si bien la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la Ley 61/1978, a la que derogó, en materia de deducibilidad de ciertos gastos promocionales o de relaciones públicas, sin embargo esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley de 1995, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción'.

De este modo, la Sala entiende que la contabilización de un gasto por sí mismo no presupone su deducibilidad, sino que es necesario probar que dichos gastos resultan necesarios para la obtención de los ingresos así como que existe una relación directa entre ingresos y gastos, requisitos que siendo de la incumbencia de la parte no han sido probados.

En efecto, las manifestaciones de la actora no han desvirtuado los argumentos del Inspector Actuario ratificados por el TEAC relativos a que los gastos no están vinculados a la actividad de la empresa, por lo que debe concluirse la conformidad a Derecho de la Resolución en este acto impugnada, cuyos pronunciamientos no han sido rebatidos mediante la actividad probatoria de contrario.

En este sentido, la recurrente no ha aportado prueba alguna, ni ha solicitado su práctica en el presente procedimiento tendente a enervar las conclusiones alcanzadas por la Administración Tributaria en relación con la pretendida deducibilidad de los gastos analizados.

Por otra parte, ninguna crítica cabe hacer a la prueba de presunciones utilizada por la Administración, pues debe recordarse que resulta admitida en Derecho Tributario ( artículo 108.2 de la Ley General Tributaria ), siendo válida, como en este caso, si parte de unos hechos constatados por medios directos, de los que se obtienen, a través de una proceso mental razonado acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma.

Finalmente, cabe señalar que la mencionada Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana también deniega la deducibilidad de estos gastos en el Impuesto sobre el Valor Añadido por su falta de afectación a la actividad de la empresa.

En este punto afirma que ' en cuanto a la deducibilidad de determinadas cuotas sobre gastos de caja, soportados con ticket, gastos de viajes satisfechos con la tarjeta Visa del cónyuge de la administradora gastos de alquiler de un yate, gastos de estancia en Mallorca, servicios de restaurantes y viajes, procede desestimar los motivos impúgnatenos alegados por la actora pues las mismas no satisfacen las exigencias del Art. 95 Ley 37/1992 , pues en cuanto a la afectación se establece como condición para la deducibilidad aquellos que se destinen de forma exclusiva a la realización de actividades y la prueba de afectación es de incumbencia exclusiva del contribuyente, que en el caso de autos no ha satisfecho dicha carga pues no consta acreditación alguna de dichas exigencias.'

CUARTO.-El siguiente motivo de impugnación se refiere a la prescripción del derecho a sancionar por los hechos regularizados en el ejercicio 2003, por exceso de duración de las actuaciones inspectoras, lo que determinaría que las mismas no hayan interrumpido el plazo de prescripción.

El inicio de las actuaciones se notificó el día 13 de julio de 2007 y los acuerdos de liquidación se dictaron el día 11 de julio de 2008 y fueron notificados el día 15 de ese mismo mes.

A la vista de estos datos, las actuaciones inspectoras habrían excedido en dos días el plazo de duración de 12 meses establecido en el artículo 150 de la Ley General Tributaria .

La Administración imputa a la actora 5 días de dilaciones por retrasos en la aportación de la documentación (desde el 5 de octubre hasta el 8 de octubre de 2007, y desde el 13 al 15 de mayo de 2008), por lo que no deberían tenerse en cuenta en el cómputo del plazo establecido para la duración del procedimiento, de modo que éste se habría extendido durante 362 días.

La cuestión ha sido resuelta por la citada Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Autónoma Valenciana de 17 de marzo de 2004 (recurso nº 733/2011), que declara que el procedimiento inspector ha sobrepasado el plazo legal, al entender que los 5 días de dilaciones considerados no son imputables al contribuyente.

Dice, en efecto, en su Fundamento de Derecho Tercero que ' Por todo lo expuesto hemos de concluir que los cinco días de dilación que la administración imputa a la parte actora no son susceptibles de tal calificación, lo que determina en consecuencia que la duración del plazo de las actuaciones haya superado los 12 meses, por lo que siendo así y teniendo en cuenta que la liquidación se practica por IVA 2T 2003 a 1T 2004 (las cuatro declaraciones trimestrales en el modelo 303 se deben presentar en los siguientes plazos: los tres primeros trimestres entre el 1 y el 20 de los meses de abril, julio y octubre y el cuarto trimestre entre el 1 y el 30 del mes de enero del año siguiente), por el que el último periodo inspeccionado es el primer trimestre de 2004, cuyo plazo voluntario se termina en fecha 25 de abril de 2004, lo que determina que a partir de 25-4-2008 se produce la prescripción, que por lo expuesto no se interrumpió por las actuaciones inspectoras, por lo que habiéndose notificado el acta de liquidación en fecha 15-7-2008, se ha superado el citado plazo y por tanto se hallaba prescrito el derecho de la administración a liquidar la deuda tributaria'.

Determinado que las actuaciones se prolongaron más allá del plazo legal de doce meses, la consecuencia derivada de dicho incumplimiento, de conformidad con los artículos 29.1 de la Ley 1/1998 y 150 LGT , es que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

A tenor del citado artículo 29 ' 1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. (...)

2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.

3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones'.

Asimismo, el artículo 150.1 y 2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ('Plazo de las actuaciones inspectoras') prevé que ' 1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. (...)

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo. En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

(...)'

La falta de interrupción de la prescripción no afecta a las liquidaciones de los ejercicios 2003 y 2004, pues los acuerdos de liquidación fueron notificados el 15 de julio de 2008, fecha en la que no había prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda de dichos ejercicios.

En cuanto a la posible prescripción de la Administración para imponer las sanciones derivadas de la liquidación del ejercicio 2003, por el exceso del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, hay que recordar que el artículo 189 de la Ley 58/2003 , después de establecer que las infracciones tributarias se extinguen por fallecimiento y prescripción, las somete a un plazo de prescripción de cuatro años, que comenzará a contarse desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones (en el mismo sentido los artículos 64 c ) y 65 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ).

El apartado 3 del mismo artículo 189 regula la interrupción de la prescripción en el siguiente sentido

3. El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpirá:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria.

Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos.

De este precepto resulta que el plazo de prescripción para imponer la sanción se interrumpe por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria, incluidas las que tienen por objeto la regularización de la situación tributaria de las que puedan derivarse presuntas infracciones.

En la presente alegación la actora se centra exclusivamente en el exceso de duración de las actuaciones inspectoras y olvida que el acuerdo de inicio del procedimiento sancionador le fue notificado con fecha 11 de junio de 2008, acto administrativo que indudablemente interrumpe la prescripción, a tenor de la letra a) del apartado 3 del mencionado artículo 189 (' cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria').

Quiere ello decir que, aun en el caso de que se admitiera que en el presente supuesto las actuaciones de comprobación carecerían de virtualidad para interrumpir el plazo de prescripción para imponer la sanción, si la infracción fue cometida cuando finalizó el plazo para presentar la oportuna declaración (25 de julio de 2004), en la fecha que se notificó el Acuerdo sancionador (11 de junio de 2008) no había transcurrido el plazo de 4 años de prescripción del derecho de la Administración para imponer las sanciones correspondientes al ejercicio 2003, lo que motiva la desestimación de la alegación analizada.

QUINTO.-En lo referente a las sanciones impuestas, como se ha señalado en el Fundamento de Derecho Segundo de la presente Sentencia, la admisión de la deducibilidad como gasto de las facturas relativas a comisiones de venta de inmuebles percibidas por Anabassi Urbanas S.L., determina la nulidad de las sanciones impuestas a la actora en relación con estas deducciones. Por ello, nuestro examen se limitará a la sanción correspondiente a la indebida deducción del resto de los gastos regularizados.

En la demanda se cuestiona por el recurrente la legalidad de los acuerdos sancionadores, aduciendo la falta de motivación de tales resoluciones en relación con la culpabilidad del infractor, y negando la existencia de culpabilidad alguna en su comportamiento.

A tal fin, debemos tener presente, de entrada, que no basta con la concurrencia del elemento objetivo de la infracción para que una conducta pueda ser sancionada, sino que se precisa, además, la del elemento subjetivo de la culpabilidad del sujeto.

A este respecto, hemos señalado en nuestra sentencia de 18 de febrero de 2016 (recurso nº 579/2013 ) lo siguiente:

' En relación con dicho elemento subjetivo, esta Sala ha afirmado (por ejemplo, en la SAN de 16 de abril de 2015, recurso nº 146/2012 ) que la utilización de una interpretación jurídica razonable excluye el elemento de la culpabilidad, aunque no sea dicha interpretación la que los Tribunales finalmente consideren correcta y aplicable al caso. Esto es, aunque fuera incorrecto, desde el punto de vista jurídico, el planteamiento y la tesis sostenida por la parte actora, ello en modo alguno permitiría concluir que, automáticamente, tal interpretación deba ser considerada -ineludiblemente- como reveladora del ánimo de cometer una infracción tributaria, incluso a título de simple negligencia. Un sujeto pasivo puede no 'acertar' a la hora de cumplir con su obligación de tributar correctamente (sea en la calificación otorgada a una operación, en su tratamiento contable o en la determinación de la cuantía de la tributación), pero ello no significa necesariamente que ese desacierto deba dar lugar, siempre y en todo caso, a la apreciación de la existencia de una infracción y a la imposición de la correspondiente sanción, pues junto al elemento objetivo o de hecho de la infracción debe concurrir también el subjetivo de la culpabilidad del sujeto.

Aun más, hemos dicho que el hecho de que exista una unidad de criterio en la actuación de la Administración Tributaria en relación con una determinada operación y que la doctrina administrativa al respecto sea sobradamente conocida no empece para que el sujeto pasivo pueda legítimamente discrepar de la misma por entender más acertada jurídicamente otra distinta, sin que por ello deba ser ineludiblemente sancionado.

En este sentido, conviene precisar, además, que la jurisprudencia (de la que son exponentes, entre otras muchas, las SSTS de 15 de junio de 2015 -RC1762/2014 -, 4 de junio de 2015 -RC 3190/2013 -, 4 de mayo de 2015 -RC 580/2014 -, 2 de marzo de 2015 -RC 645/2013 - y 26 de febrero de 2015 -RC 3623/2012 ) nos exige pronunciarnos de modo individualizado sobre los hechos constitutivos de la infracción, recordando que 'liquidar no es sancionar' y que, cuanto más objetivos son los tipos infractores, más difícil es la prueba del elemento culpabilístico, señalando que el medio de llegar a esa conclusión culpabilística exige un requerimiento específico del órgano sancionador al infractor destinado a que ofrezca una explicación de la conducta seguida, dado que, a la vista de la respuesta, se estará en condiciones, normalmente, de hacer un pronunciamiento sobre la entidad de la culpabilidad que se aprecia, siendo claro que por muy objetiva y evidente que sea la transgresión, si no hay valoración culpabilística la sanción es improcedente'.

Pues bien, partiendo de esta doctrina debemos analizar la fundamentación contenida en el acuerdo sancionador, que es donde debe justificarse la concurrencia del elemento subjetivo integrante de la infracción, pues también tiene declarado el Tribunal Supremo (entre otras, en la STS de 16 de julio de 2015, RC 650/2014 ) que ' los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas ni por los Tribunales Económicos Administrativos, ni por el órgano judicial, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria'.

En el caso que nos ocupa, en el acuerdo de imposición de la sanción del ejercicio 2003, en cuanto al elemento subjetivo de la infracción (la culpabilidad) se señala que ' Por tanto, acreditado que el obligado tributario se ha deducido gastos improcedentes correspondientes a facturas que no amparan una operación comercial real así como otros en los que no se acredita su efectiva utilización en la actividad, ello determina qué se han producido unos ingresos al Tesoro en cuantía inferior a la debida, incurriendo el obligado tributario en el tipo de la infracción tributaria prevista en el art. 191 de la LGT el cual, conforme al artículo 183.1 de la misma, es sancionable, sin que pueda considerarse al obligado tributario incurso en la causa de exoneración de responsabilidad del articulo 179.2 y 3 de la repetida Ley, pues la discrepancia entre el contribuyente y la Administración tributaria no es la interpretación de la Ley, sino en si determinado hecho, de relevancia tributaria, se considera o no suficientemente probado, sin que dicha responsabilidad por simple negligencia resulte incompatible con la presunción de buena fe consagrada en el articulo 24 de la CE .

Por tanto, considerando que la normativa reguladora del impuesto es clara al respecto y no admite ninguna otra interpretación que sustente la utilización de facturas falseadas para disminuir el beneficio anual, es por lo que se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , se estima que procede la imposición de sanción'.

Por otra parte, en el Acuerdo sancionador del ejercicio 2004 se justifica la culpabilidad de la actora del siguiente modo ' Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso concreto, la normativa aplicable no ofrece duda ni presenta oscuridad alguna respecto de la actitud del obligado tributario que consignó en sus declaraciones-liquidaciones como gastos fiscalmente deducibles, importes que no lo son, siendo las normas incumplidas suficientemente explícitas, no apreciándose la existencia ni de diligencia en la actuación del obligado tributario, ni una interpretación razonable de la norma, sino que, antes al contrario, ha resultado acreditada la culpabilidad a través de las actuaciones practicadas por la Inspección, siendo patente el perjuicio para la Administración. De ahí que debamos corroborar la inexistencia en este caso de una interpretación mínimamente razonable en orden a considerar como deducibles los gastos examinados; máxime cuando, como acontece en este caso, los criterios fiscales acerca de la deducción de tales gastos están claramente en la Ley y Reglamento del Impuesto liquidado, por lo que se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o cuando menos culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , se estima que procede la imposición de sanción'.

Pues bien, aplicando la doctrina antes referida al caso examinado, a la vista de lo expuesto y razonado en los acuerdos sancionadores, alcanzamos la conclusión de que los acuerdos, aunque concisos, describen con suficiente precisión el motivo por el que considera que la actuación del sujeto es culpable, puesto que deduce unos gastos cuya vinculación con los ingresos no ha justificado.

En consecuencia, siendo evidente que no se exige esfuerzo interpretativo alguno para comprender que, conforme a la normativa fiscal, la deducción de un gasto requiere de su justificación, cuando la recurrente practica deducciones por gastos que no justifica y de ello se deriva una menor tributación, dejando de ingresar una parte de la deuda tributaria que le correspondía, la conclusión no puede ser otra, a juicio de la Sala, que la de entender que la falta de diligencia va ínsita en la conducta del sujeto.

La falta de ocultación de datos a la Administración alegada en la demanda no altera esta conclusión, cuya concurrencia podría influir en la graduación de la sanción, pero no impide la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor.

En definitiva, a la vista de lo expuesto y no apreciando defecto en la motivación de los acuerdos sancionadores y concurriendo el requisito subjetivo de la culpabilidad, debemos confirmar las sanciones impuestas.

SEXTO.- De conformidad con lo señalado, estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo.

Por lo que se refiere a las costas procesales, de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de Medidas de Agilización Procesal, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad ALDERAAN EUROPA S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de noviembre de 2013, por la que se desestima el recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de 30 de noviembre de 2009, debiendo anularse la misma únicamente en relación con las facturas emitidas por Anabassi Urbanas S.L., que entendemos deducibles, y con la parte de la sanción relativa a su indebida deducción.

Cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilma. Sra. Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.