Sentencia Administrativo Nº 305/2013, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1373/2010 de 26 de Marzo de 2013

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION TERCERA

En la ciudad de Valencia a veintiséis de marzo de dos mil trece

La Sección 3ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres D. JUAN LUIS LORENTE ALMIÑANA, Presidente, D. MANUEL JOSÉ BAEZA DÍAZ PORTALES y D.AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA,Magistrados, ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA Nº 305

en el recurso contencioso administrativo nº 1373/10 y los acumulados al mismo, 1374/10, 1375/10, 1478/10, 1479/10, y 1480/10, interpuesto por HEREDEROS DE Raúl , Jose Enrique e Agustín , todos ellos representados por el procurador JUAN FRANCISCO FERNÁNDEZ REINA y asistidos del letrado FRANCISCO SERANTES CALLÓN, contra las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia adoptadas con fechas 30.3 y 30.4.2010 que desestiman las reclamaciones en su día formuladas por los hoy demandantes contra las liquidaciones giradas a D. Raúl , D. Agustín y D. Jose Enrique por parte de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Tributaria por deuda tributaria y sanciones en concepto de Impuesto sobre la Renta correspondiente a los ejercicios de 2002 y 2003. Habiendo sido parte demandada en los autos el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE VALENCIA, representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO. Y Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D.MANUEL JOSÉ BAEZA DÍAZ PORTALES.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por ley, se emplazó a la demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplicó que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.-Por la parte demandada se contestó la demanda mediante escrito en el que solicitó que se dictase sentencia por la que se confirme la resolución recurrida.

TERCERO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba se emplazó a las partes para que evacuasen el trámite prevenido en el art. 64 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción , y cumplido dicho trámite quedaron los autos pendientes de votación y fallo.

CUARTO.-Se señaló la votación y fallo del recurso para el día 13 de marzo de 2003.

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interponen los diversos recursos contencioso-administrativos acumulados en el presente proceso frente a las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia adoptadas con fechas 30.3 y 30.4.2010 que - en lo que interesa a este proceso- desestiman las reclamaciones en su día formuladas por los hoy demandantes contra los siguientes actos administrativos: 1) liquidaciones giradas a D. Raúl por parte de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Tributaria por deuda tributaria y sanciones en concepto de Impuesto sobre la Renta correspondiente a los ejercicios de 2002 y 2003, 2) liquidaciones giradas a D. Agustín por parte de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Tributaria por deuda tributaria y sanciones en concepto de Impuesto sobre la Renta correspondiente a los ejercicios de 2002 y 2003 y 3) liquidaciones giradas a D. Jose Enrique por parte de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Tributaria por deuda tributaria y sanciones en concepto de Impuesto sobre la Renta correspondiente a los ejercicios de 2002 -liquidación y sanción- y 2003 -únicamente liquidación por deuda tributaria-.

La demanda presentada en esta sede jurisdiccional aparece fundamentada, en síntesis, en los siguientes motivos: 1) nulidad del procedimiento inspector por nulidad de la notificación de inicio de las actuaciones inspectoras, 2) prescripción del derecho a liquidar los IRPF del ejercicio 2002 por superación del plazo legal máximo de duración de las actuaciones inspectoras, al carecer de eficacia interruptiva de la prescripción la diligencia de fecha 29.6.2007, 3) nulidad de las actas incoadas por el IRPF de los ejercicios 2002 y 2003 al haberse omitido por parte de la Inspección requerir a los socios de la entidad en régimen de transparencia fiscal la opción por el ejercicio de imputación, con infracción de lo dispuesto en el art. 72.2 LIRPŽ98 y 4) improcedencia, por diversas razones, de los acuerdos sancionadores.

La Abogacía del Estado se ha opuesto a la estimación de todos los motivos del recurso con alegaciones que serán tratadas en los siguientes fundamentos jurídicos.

SEGUNDO.-La adecuada resolución del primero de los motivos de impugnación hace conveniente principiar con la exposición de todos los intentos de notificación realizados por parte de la Inspección en relación con cada uno de los contribuyentes de que se trata:

Así, y en lo que hace a D. Raúl , consta un primer intento de notificación verificado a las 10,20 horas del día 28.6.2005 en el despacho de este interesado y un segundo intento a las 9,30 horas del día 30.6.2005 en el domicilio particular del mismo. Ambos intentos son realizados directamente por un agente de la Administración tributaria y en ambos las personas que atendieron al agente notificador manifestaron que D. Raúl no se encontraba en tales lugares, negándose a recoger la notificación y también a identificarse.

En cuanto a D. Agustín , constan hasta cuatro intentos de notificación realizados todos ellos por un agente de la Administración tributaria. El primero en el despacho profesional del interesado a las 10,20 horas del día 28.6.2005, siendo que la persona que abre la puerta manifiesta que D. Agustín ya no trabaja en ese despacho. El segundo en el domicilio particular de este contribuyente a las 11,05 horas del día 29.6.2005, recibiendo al agente notificador una mujer que manifiesta ser la empleada del hogar, que el interesado no se encuentra en el domicilio y que no va a recoger ninguna notificación. El tercero en el mismo domicilio a las 20,25 horas del mismo día, con el resultado de que nadie responde a las llamadas del timbre del interior de la vivienda. Y el cuarto -también en el mismo domicilio particular- a las 14,50 horas del día 30.6.2005, con el resultado de que nadie responde a las llamadas del timbre del interior de la vivienda.

Y, en relación con D. Jose Enrique , tenemos hasta cinco intentos de notificación verificados todos por un agente de la Hacienda Pública. El primero en el despacho profesional del interesado a las 10,20 horas del día 28.6.2005, siendo que la persona que abre la puerta manifiesta que D. Jose Enrique ya no trabaja en ese despacho. El segundo a las 9,00 horas del día 29.6.2005 en el domicilio de los padres de este contribuyente. Los tres restantes en el domicilio particular del interesado (a las 13,30 horas del día 29.6.2005, a las 18,30 horas del día 29.6.2005 y a las 7,50 horas del día 30.6.2005), con el resultado -en todos estos casos- de que nadie respondió en la visita del agente.

Como dato adicional a los anteriores, que resulta revelador y significativo, tenemos que el día 3.2.2006 trató de notificarse en su domicilio fiscal -despacho profesional- a D. Raúl y a D. Agustín las comunicaciones de 1.2.2006 por la que se les requería para que aportasen la documentación solicitada en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras y, estando presente D. Jose Enrique , éste se negó a recoger tales notificaciones (folios 19 y 20, respectivamente, de los expedientes correspondientes a los dos primeros), domicilio éste que precisamente es el mismo en el que se les había intentado notificar la comunicación de inicio de actuaciones y en el que -como vimos- se había manifestado que ya no trabaja allí ninguno de ellos.

Pues bien, ya con independencia de otro tipo de consideraciones que podrían realizarse en relación con las alegaciones que -respecto de este motivo- se contienen en la demanda, lo cierto es que todos los datos anteriores conducen a considerar, a juicio de la Sala, (i) que la Administración tributaria desplegó una diligencia y un esfuerzo más que razonable (atendidas las circunstancias antes vistas) para procurar la debida notificación de las comunicaciones de inicio de las actuaciones inspectoras, y (ii) que fueron los propios actores los que -voluntariamente- verificaron una actitud reticente y obstruccionista a la realización de las notificaciones, con lo que entendemos que no resulta jurídicamente admisible esgrimir la falta de notificación de unos acuerdos cuando tal falta de notificación ha sido propiciada -o más bien buscada- por quien la denuncia. En definitiva, que debe considerarse legalmente habilitada la notificación edictal practicada de los acuerdos de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación.

Consecuentemente, procedemos a la desestimación del motivo examinado.

TERCERO.-Constituye presupuesto necesario del segundo de los motivos de impugnación la alegada carencia interruptiva de la prescripción de la diligencia de la Inspección de fecha 29.6.2007, lo que intenta justificarse en un doble orden de razones, a saber: (i) la falta de notificación de tal diligencia a los interesados y (ii) tratarse de una diligencia meramente dilatoria del procedimiento (a modo de lo que se ha venido en denominar 'diligencia-argucia'), por carecer de trascendencia material alguna en el procedimiento inspector.

El motivo, tal y como está planteado, y atendidas las concretas circunstancias del caso, debe ser también rechazado.

Así, y en lo que hace al primero de los defectos que se imputan a la diligencia de referencia, debemos tener en cuenta que, de acuerdo con lo prevenido en el apartado 3 del art. 112 LGT Ž03, '(c) uando el inicio de un procedimiento o cualquiera de sus trámites se entiendan notificados por no haber comparecido el obligado tributario o su representante, se le tendrá por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias de dicho procedimiento, y se mantendrá el derecho que le asiste a comparecer en cualquier momento del mismo. No obstante, las liquidaciones que se dicten en el procedimiento y los acuerdos de enajenación de los bienes embargados deberán ser notificados con arreglo a lo establecido en esta Sección'. Es decir, que, a salvo de los acuerdos de liquidación y de los de enajenación de bienes embargados (que no es del caso), el resto de actuaciones y diligencias del procedimiento se tienen por notificadas si no ha comparecido el obligado tributario ni su representante tras la previa notificación al respecto.

Pues bien, si ponemos en relación tal precepto legal con la letra a) del apartado 1 del art. 68 LGT Ž03 (a cuyo tenor el mero conocimiento 'formal' por el obligado tributario de cualquier acción de la Administración tributaria conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de la deuda tributaria interrumpe el plazo de prescripción del derecho a liquidar), resultaría que la interrelación de ambos preceptos legales ( arts. 68.1 y 112.3 LGT Ž03), en una interpretación literal y estricta, conduciría a considerar que la diligencia en cuestión debe tenerse por notificada y tiene eficacia interruptiva de la prescripción.

Ciertamente, este segundo efecto resulta -si hubiera de establecerse una regla general al efecto- un tanto discutible; más, en lo que hace a nuestro concreto supuesto, consideramos que sí debe reconocerse a la diligencia de que se trata virtualidad interruptiva de la prescripción, ello habida cuenta de las específicas circunstancias del caso, entre las que debe destacarse -como hemos razonado en el precedente fundamento jurídico- que la falta de la efectiva notificación real (por contraposición a la edictal) de los acuerdos de inicio de las actuaciones inspectoras y -por derivación- la falta de comparecencia de los actores en las mismas fue buscada intencionadamente por los propios recurrentes.

Y, en lo que hace al segundo de los vicios imputados a la diligencia de que se trata (tratarse de una diligencia meramente dilatoria), debe señalarse que, contrariamente a lo alegado, dicha diligencia cumplimenta un trámite, no sólo legalmente obligatorio, sino esencial del procedimiento, cual es el trámite de audiencia.

CUARTO.-Igual suerte desestimatoria debe correr el tercero de los motivos impugnatorios (el último de los dirigidos frente a las liquidaciones por deuda tributaria).

En efecto, la opción a que se refiere este motivo (la regulada en los párrafos segundo y tercero del apartado 2 del art. 72 LIRPF Ž98) debe manifestarse en 'la primera declaración del impuesto en que haya de surtir efecto', siendo que tal opción desapareció para los actores al no haberla materializado en dicha primera declaración, la que ni siquiera se presentó -la declaración- por un incumplimiento obviamente imputable a los contribuyentes, ya que no aplicaron -como legalmente estaban obligados- el régimen de transparencia fiscal.

En definitiva, que la falta de ejercicio -en trámite hábil al efecto- del derecho de opción es directamente imputable al incumplimiento de los propios interesados, razón por la que no consideramos tampoco jurídicamente admisible la denuncia contenida en este motivo.

QUINTO.-Finalmente, en lo que hace a los acuerdos sancionadores, la actora fundamenta su impugnación, además de en otro tipo de motivos impugnatorios, en las alegaciones de ausencia de culpabilidad y falta de motivación del acuerdo sancionador, motivo éste que debe ser acogido.

Y es que es consolidado criterio jurisprudencial ( STS 7 y 26 de julio de 1997 , 9 de diciembre de 1997 , 18 de julio de 1998 , 17 de mayo de 1999 , 2 de diciembre de 2000 , 7 de abril de 2001 y 3 de junio de 2002 , entre muchas otras) que toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, ni antes ni después de la reforma introducida en la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril, conforme ya tuvo ocasión de declarar la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/96, de 26 de abril .

En este mismo sentido debe también tenerse en cuenta que el Tribunal Constitucional, en su sentencia nº 164/2005 viene a establecer, con cita de la STC 96/1990 , que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias, sino que en esta materia rige el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, por lo que cabe apreciar vulneración de la presunción de inocencia cuando se impone una sanción por el mero hecho de no ingresar, sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, ya que no se puede sancionar por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere.

En nuestro caso, las resoluciones sancionadoras dedican al elemento subjetivo del injusto tributario el fundamento de derecho cuarto, en el cuál, y en esencia, se pretende sustentar la concurrencia de tal elemento subjetivo en apelaciones a la claridad de las normas aplicables y la inexistencia de una interpretación razonable de la norma y en consideraciones de carácter genérico y apodíctico, que podrían utilizarse en cualquier supuesto, pero que -lógicamente- no deben entenderse suficientes para motivar ninguno (habida cuenta de la ausencia de un razonado engarce con el caso concreto); así, y aparte de la cita de doctrina del Tribunal Constitucional y Tribunal Supremo y la reproducción de los preceptos que se entienden aplicables, lo único que se expresa en el referido fundamento del acuerdo sancionador es lo siguiente:

' Las normas transcritas son claras y se entiende que no existe duda interpretativa, sino una inaplicación de las mismas.

La conducta del obligado tributaria supone, cuanto menos, la omisión de la diligencia que exige el cumplimiento de la obligación tributaria, obligación legal establecida como consecuencia del deber general de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución Española .

A la vista de lo señalado se estima que la conducta antijurídica del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, apreciándose el concurso de dolo, culpa o, cuando menos, negligencia, a efectos de lo dispuesto en los artículos 77.1 de la Ley 230/1963 y el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 antes mencionados. No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre . Se concluye por lo tanto de lo expuesto que se entiende concurrente el elemento subjetivo de la culpabilidad en forma al menos de negligencia.'.

En consecuencia, es de advertir que la Administración no ha realizado una valoración concreta y circunstanciada de la conducta llevada a cabo por el sujeto pasivo mas que en función del resultado, y no hace ninguna mención de los elementos de la conducta del sujeto pasivo en los que funda su juicio de culpabilidad, a partir de los que pueda inferirse el dolo o culpa del sujeto pasivo, lo que viene a significar que no ha sido acreditada debidamente por parte de la Administración la concurrencia de todos los elementos determinantes de la infracción y, por tanto, debe ser anulada la sanción impuesta, al haber sido apreciada la infracción en función del mero resultado de la conducta llevada a cabo; máxime teniendo en cuenta la reciente doctrina jurisprudencial al respecto (véase, a título de ejemplo, la STS 6.6.2008 ), la que, entre otras cosas, establece que 'la simple afirmación de que no se aprecian"dudas interpretativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas aplicables"no constituye suficiente fundamentación de la sanción...' o que '... es al órgano sancionador a quién corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad, de manera que no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuáles la tesis del infractor es claramente rechazable...Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad...'.

SEXTO.-No se aprecian méritos que determinen, ex art. 139.1 LJ , un especial pronunciamiento sobre las costas causadas.

Vistos los preceptos y fundamentos legales expuestos, y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

Que, CON ESTIMACIÓN PARCIALdel presente recurso contencioso-administrativo , DEBEMOS ANULAR Y ANULAMOS los actos administrativos identificados en el primero de los fundamentos jurídicos de esta sentencia, EXCLUSIVAMENTE EN LO QUE HACE a la imposición de las sanciones, las que se dejan sin efecto, DESESTIMANDO EL RECURSO EN TODO LO DEMÁS.Sin efectuar expresa condena en las costas procesales.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, que es firme y no susceptible de recurso alguno, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico.