Sentencia Administrativo Nº 305/2015, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 3009/2011 de 03 de Marzo de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN 3

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 003009/2011

N.I.G.: 46250-33-3-2011-0009857

SENTENCIA Nº 305/15

En la ciudad de Valencia, a 3 de marzo de 2015.

Visto por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. don Luis Manglano Sada, Presidente, don Rafael Pérez Nieto y doña María Jesús Oliveros Rosselló, Magistrados, el recurso contencioso-administrativo con el número 3009/11, en el que han sido partes, como recurrente, SAT 'Labor de Caballero', representada por la Procuradora Sra. Alarcón Alapont y defendida por el Letrado Sr. Serantes Peña, y como parte demandada el Tribunal Económico-Administrativo Regional, representado y defendido por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía es de 71639,54 euros. Ha sido ponente el Magistrado don Rafael Pérez Nieto.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verificó en escrito mediante el que queda ejercitada su pretensión de que se anulen los actos impugnados.

SEGUNDO.-La representación procesal del TEAR dedujo escrito de contestación en el que solicita que se declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada.

TERCERO.-El proceso se recibió a prueba. Evacuados los escritos de conclusiones, los autos quedaron pendientes de votación y fallo.

CUARTO.-Se señaló para votación y fallo el día 3 de marzo de 2015.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo es la resolución del TEAR (Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana), fechada a 20-7-2011, que desestimó la reclamación núm. 46/5262/09 y su acumulada 46/2152/10. Dichas reclamaciones fueron planteadas por SAT 'Labor de Caballero' contra la liquidación del IVA (Impuesto sobre el Valor Añadido), correspondiente a los periodos trimestrales de 2004 (cuarto trimestre), 2005 y 2006, de 38346,51 euros, y contra el acuerdo sancionador conectado que la multó con 33293,13 euros. Los actos impugnados se hubieron dictado por la Inspección Tributaria.

SAT 'Labor de Caballero', parte recurrente del proceso, ha planteado diversas alegaciones impugnatorias que se examinarán en los siguientes fundamentos.

SEGUNDO.-La parte recurrente denuncia la 'duración excesiva del procedimiento inspector' y la 'improcedencia de intereses de demora'. Relata que, tras el primer requerimiento de documentación, aportó 4870 folios en la segunda diligencia.

Tal como se hizo constar en el acuerdo liquidatorio, las actuaciones inspectoras superaron el plazo legal de 12 meses de duración, aunque se señalaron periodos de interrupciones justificadas y de dilaciones no imputables a la Administración cifrados en un total de 186 días.

Recordamos que no toda falta de cumplimiento por el contribuyente de los requerimientos de información constituye dilación, pues sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora, según la STS de 28-1-2011 ; mas, como enseña a su vez la STS de 2-4-2012 , la noción de 'dilación' incluye asimismo 'las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario'.

La parte recurrente ha cuestionado que algunos de estos periodos no se imputen a la Administración. Así que procede un examen detallado de los mismos, a los fines del cese del devengo de los intereses con arreglo al art. 150.3 LGT .

a) La parte recurrente cuestiona la dilación a ella atribuida que fue desde el 24-7-2007 hasta el 6-9-2007, quejándose de que la actuaria le indujo a solicitar el aplazamiento, dada la proximidad de su periodo vacacional. La alegación, sin embargo, no es asumible. Al margen de cuáles fueron los móviles de la solicitud del aplazamiento, la inspeccionada lo hizo libremente, circunstancia esta que marca la diferencia con el periodo siguiente al que alude. Por lo que la dilación es imputable a dicha inspeccionada.

b) La parte recurrente tampoco quiere que se le impute otro aplazamiento por ella solicitado para entregar documentación y que fue desde el 20-2-2008 hasta el 11-3-2008. Relata que tuvo que acopiar 5000 folios. No podemos acoger la alegación. El volumen de documentación aportada, por sí solo, no desvirtúa que la dilación se produjo a petición de la inspeccionada y que sin dicha documentación no se podía continuar la comprobación. Así que sólo a ella es imputable dicha dilación.

c) La parte recurrente cuestiona otra dilación que se le imputa desde 12-9-2008 hasta el 24-9-2008 por un aplazamiento que solicitó. Discrepa porque su solicitud se limitó hasta el día 17-9-2008.

Hay que darle la razón a la parte recurrente porque los hechos acaecieron tal y como ella relata, de modo que tan sólo le son imputables 5 días de dilación.

d) No hay datos que permitan concluir que las peticiones de información que la Inspección Tributaria dirigió a los Ayuntamientos de Cullera, Alzira y Valencia, relativas a los inmovilizados incluidos en programas urbanísticos, se hicieran con la espuria finalidad de 'ganar tiempo apoyándose en la lentitud con la que trabajan los Ayuntamientos' (desde el 12-9-2008 hasta el 21-11-2008). La Inspección trataba de confirmar datos relevantes y además, durante aquel periodo, el procedimiento no se paralizó. Así pues, hemos de considerar este periodo como una interrupción justificada en los términos del art. 104.2 LGT .

e) Como el anterior periodo de interrupción hay que tenerlo de justificado, no tiene sentido que se examine la legalidad de las imputaciones de dilaciones de los periodos solapados desde el 24-9-2008 hasta el 26-9-2008, desde el 24-9-2008 hasta el 22-10-2008; desde el 6-10-2008 hasta el 10-11-2008 y desde el 7-11-2008 hasta el 11-10-2008 (imputaciones fundadas en retardos en la aportación de la documentación -las primeras- y en una solicitud de aplazamiento -la última-).

f) La parte recurrente cuestiona que se le impute la dilación que fue desde el 30-12-2008 hasta el 7-1-2008 por los mismos motivos que la dilación del apartado a). También aquí la recurrente solicitó el aplazamiento, por lo que hay rechazar su impugnación por las mismas razones expuestas en dicho apartado.

g) No puede prosperar la impugnación de la imputación de dilaciones desde el 27-1-2009 hasta el 3-2-2009. La inspeccionada solicitó una prórroga para alegaciones; sólo a ella le es imputable un retardo del procedimiento no previsto legalmente y que se admitió en su único interés.

Recapitulando, el cálculo de 186 días de dilaciones imputables a la inspeccionada ha de reducirse a 179, con arreglo a lo razonado en el apartado c).

TERCERO.-La parte recurrente sostiene la 'deducibilidad de las facturas de 'Plusbrain' SL y 'Comercial Técnica de Azulejos y Gres' SL' porque 'lo que empuja a la Inspección a considerar como inexistentes unos servicios efectivamente prestados es (...) que la empresa que efectivamente los prestó desatendió total o parcialmente sus obligaciones tributarias'. La parte denuncia que, al rechazarse la deducibilidad de las cuotas por incumplimientos de las proveedoras, se vulnera el principio de proporcionalidad proclamado por la jurisprudencia del TJUE pues, según su sentencia de 12-1-2006 , el derecho de un sujeto pasivo a deducir el IVA soportado no puede verse afectado porque, en la cadena de operaciones, sin que ese mismo sujeto pasivo tenga conocimiento, otra operación previa o posterior a la realizada por él sea constitutiva de fraude o simplemente no haya sido ingresada por un tercero. De suerte que, en este caso, ha resultado el efecto de 'inversión del sujeto pasivo del IVA' no amparado legalmente.

En este punto, hacen al caso unas consideraciones previas y generales sobre la acreditación de adquisiciones o servicios y sobre la carga de la prueba cuando, surgida una discrepancia al respecto, el conflicto se jurisdiccionaliza como aquí ha sido.

La factura es el medio ordinario para acreditar las cuotas soportadas por el sujeto pasivo y que éste pretenda deducirse en las autoliquidaciones del IVA. En tal sentido, la letra del art. 106.3 LGT prevé que 'los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'. Así pues, el sujeto pasivo, en el momento de su autoliquidación, no precisa apuntalar su declaración con otros documentos justificativos distintos a la factura, al margen de que las cuotas deban estar convenientemente contabilizadas. Lo que no significa que la Administración esté obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, si bien -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 y 7-10-2010 - 'la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'.

Llegado el momento -decimos nosotros- de la comprobación o investigación de la realidad de las entregas o servicios documentados en las facturas, éstas no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; sólo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales a las facturas, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega.

En el caso enjuiciado,no puede decirse que la Inspección Tributaria rechazara de forma caprichosa las facturas litigiosas, en la medida que concurrieron determinadas circunstancias que inducían legítimamente a la sospecha. En efecto, la Inspección cuestionó la realidad de determinados gastos consignados en las facturas emitidas por ciertas entidades, y tal cuestionamiento lo basó enque no pudo localizarlas en sus domicilios fiscales; en que no existían contratos escritos con ellas, en que eran sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades no declarantes; en que no constaba que tuviesen trabajadores durante los ejercicios 2005 y 2006; en que entonces no tenían imputaciones de compras o eran mínimas; y en la falta de titularidad de vehículos con los que pudieran prestar el servicio de movimientos de tierras.

Sin duda que la persona o entidad a quien se repercuta el IVA no tiene por qué soportar las negativas consecuencias del incumplimiento de las obligaciones fiscales imputable exclusivamente a quienes se lo recaudaron y no ingresaron. Dicho esto, aquí la Inspección Tributaria no extendió las responsabilidades de los proveedores a la entidad inspeccionada atendiendo a incumplimientos formales de aquéllos: lo que hizo fue negar la realidad de los servicios reflejados en las facturas, siendo una negativa razonable y lícita, aunque las sospechas partieran de los proveedores y no tanto de la inspeccionada. Por lo que cabía esperar de ella un esfuerzo probatorio no limitado al mero cumplimiento de las formalidades y centrado en la materialidad de los servicios de movimientos de tierra, que son hechos positivos y susceptibles de ser probados a partir de datos y diligencias de diversa índole (trabajos, permisos, flujos monetarios, etc.).

Ese esfuerzo probatorio no se ha dado en el proceso, así que la Sala comparte las mismas conclusiones que la Inspección Tributaria.

Por lo que el motivo de impugnación no puede ser asumido.

CUARTO.-La parte recurrente denuncia que la Inspección Tributaria haya rechazado las cuotas del IVA relativas a determinados vehículos que, según la parte, se destinan exclusivamente a su actividad agraria y ganadera. Dice que se ha demostrado la actividad de 10 trabajadores agrícolas y la de yeguada, así como que los vehículos tenían incorporada la bola de arrastre, 'siendo necesarios para el traslado del personal (entre los diferentes campos donde tienen que realizar los trabajos) y de los animales (con el remolque) para las ferias y exposiciones'. La recurrente alude a que otra sociedad de su grupo empresarial tiene otro vehículo valioso por cuya factura sin embargo no se han deducido cuota. Según la parte recurrente, la deducción total de estas cuotas de IVA se desprende igualmente de la jurisprudencia del TJUE y alega que, si los vehículos se destinan a fines particulares, la prueba de tal circunstancia corresponde a la Administración, pues la empresa no puede demostrarlo.

La Inspección Tributaria se apoyó en que el contrato de seguro de los vehículos, contrato que reflejaba que tenían como destino el 'uso privado'; también lo reflejaba el permiso de circulación.

Pues bien,la Inspección Tributaria no cuestionó la afectación de los vehículos a la actividad empresarial de la parte recurrente. Partiendo de este presupuesto, hemos de recordar el criterio reiterado de esta Sala y Sección según el cual, aunque la afectación del vehículo a la actividad sea parcial, procede la deducibilidad del IVA en el 100%( SSTSJCV de 15-3-2011 , 15-5-2012 , 24-4-2013 y 17-4-2013 , entre otras). Por lo que, aplicando el mencionado criterio, procede estimar el motivo impugnatorio analizado sin necesidad de realizar mayores precisiones ni las restantes alegaciones que al respecto formula la parte recurrente.

QUINTO.-Contra el acuerdo sancionador, la parte recurrente se queja de la falta de prueba que demuestre la infracción y su culpabilidad. Denuncia una 'estereotipada y genérica apreciación de la culpabilidad'.

La impugnación del acuerdo sancionador ha de considerarse subsistente en aquella parte que no sea la relativa a las cuotas de los vehículos examinadas en el anterior fundamento, pues, en cuanto a éstas, la imputación de la infracción se ve privada de la base de antijuridicidad necesaria; por lo que, en cualquier caso, el importe de la multa tendría que ser reducido en la cuantía correspondiente a las mismas.

En todo lo demás, cabe recordar que la culpabilidad es el'elemento subjetivo' de la teoría general del delito, por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ).

La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y, sin embargo, no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( STC 150/1991 , FJ 4).

Existe sin duda un interés general en que el ius puniendide la Administración Tributaria se ejercite adecuadamente. Si bien, conviene precisar que ello supone no sólo que los responsables sean castigados, sino también que no sean castigadas personas no culpables: no hay ningún interés lícito, y es contrario al Estado de Derecho y a la dignidad de la persona que se pueda castigar a cualquiera, al culpable y al no culpable, al inimputable. Todos nos debemos ante la necesidad de gestionar el tributo, pero no hay una necesidad de castigar a toda costa impuesta por intereses generales.

Por otro lado, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, hay que tener en cuenta que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, antes bien, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendiadministrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Las alegaciones de la parte recurrente requieren el escrutinio del juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación del acuerdo sancionador, que dice así: 'En el presente caso, se considera que la conducta del obligado tributario es sancionable en cuanto a la deducción de las cuotas, bien porque dichas cuotas soportadas derivan de operaciones (...) cuya realidad no ha quedado acreditada, pues el obligado tributario debía conocer que no es posible deducir cuotas de bienes de inversión en la parte no afecta a su actividad y de cuotas cuya realidad no puede ser probada, siendo un requisito básico de la deducción que se haya soportado realmente la respectiva cuota. No puede interpretarse, en este sentido, que sea exculpatorio de responsabilidad la ausencia de suficientes pruebas en poder del obligado tributario que acrediten la realidad de las cuotas correspondientes, desde el momento en que la Inspección ha puesto de manifiesto hechos que permiten afirmar su inexistencia, existiendo al menos negligencia al no custodiar debidamente la documentación acreditativa de las operaciones desarrolladas'.

La explicación sobre la culpabilidad de la sancionada, dada por la Administración, no puede tacharse de estereotipada. En efecto, no se ha detenido en lugares comunes y generales predicables de muchas conductas antijurídicas tributarias, ya que descendió a las circunstancias concretas del caso, como la relativa a que la Inspección negó la veracidad de los servicios que reflejaban las facturas. Igualmente es correcta la consideración que apunta a que el reproche no proviene de insuficiencias probatorias, sino de la falta de veracidad. En tal contexto, por ello, no se comprende por qué la Administración considera que la sancionada es culpable por 'negligencia' cuando el reproche por una simulación fraudulenta no puede ser otro que el doloso. Y es que el dolo y la culpa son modalidades de culpabilidad o reproches culpabilísticos no compatibles.

De ahí que concluyamos que no es correcta la motivación que sobre la culpabilidad de la recurrente ofreció la Administración. Por lo que acogemos la queja de la recurrente y anulamos el acuerdo sancionador.

Recapitulando, estimamos en parte el presente recurso contencioso-administrativo. Anulamos parcialmente la liquidación tributaria con arreglo a lo razonado en los fundamentos segundo in finey tercero; y anulamos el acuerdo sancionador.

SEXTO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al art. 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º.- Estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por SAT 'Labor de Caballero'contra la resolución impugnada del TEAR, y anulamos dicha resolución por ser contraria a Derecho en parte.

2º.- Anulamos asimismo en partela liquidación tributaria de que trae causa la antedicha resolución.

3º.- Anulamos el acuerdo sancionador.

4º.- Sin costas.

Esta sentencia no es firme y cabe contra ella recurso de casación para la unificación de doctrina.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretaria de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.

Iltmos. Sres: