Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 306/2022, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 811/2021 de 26 de Julio de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 811/2021

PROCEDIMIENTO ORDINARIO

SENTENCIA NÚMERO 306/2022

ILMOS./AS. SRES./AS.

PRESIDENTE:

D. LUIS ÁNGEL GARRIDO BENGOETXEA

MAGISTRADOS/AS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO

En Bilbao, a veintiséis de julio de dos mil veintidós.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 811/2021 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna el acuerdo, de veintiséis de mayo de 2021, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya (en adelante, TEAF), por el cual se estimaron parcialmente las reclamaciones NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, planteadas contra los acuerdos por los que se dictaron actos de liquidación por el Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP) correspondiente a los ejercicios 2014 a 2016 y sanciones asociadas.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: D.ª Lidia, representada por el procurador D. IKER LEGORBURU URIARTE y dirigida por la letrada D.ª MÓNICA CANTALAPIEDRA GONZÁLEZ.

- DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, representada por la procuradora D.ª MÓNICA DURANGO GARCÍA y dirigida por la letrada D.ª BERTA ASTORQUIZA DEL VAL.

Ha sido Magistrada Ponente la Ilma. Sra. D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO.

Antecedentes

PRIMERO.-El veintitrés de septiembre de 2021, el procurador de los tribunales don Iker Legorburu Uriarte, actuando en nombre y representación de doña Lidia, presentó escrito de interposición de recurso contencioso-administrativo contra el acuerdo, de veintiséis de mayo de 2021, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya (en adelante, TEAF), por el cual se estimaron parcialmente las reclamaciones NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, planteadas contra los acuerdos por los que se dictaron actos de liquidación por el Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP) correspondiente a los ejercicios 2014 a 2016 y sanciones asociadas.

A la vista de lo anterior, la señora letrada de la administración de justicia dictó, al día siguiente, decreto de admisión del recurso. Simultáneamente, se requirió a la administración para que remitiera el correspondiente expediente administrativo.

SEGUNDO.-Una vez recibido el expediente, la señora letrada de la administración de justicia dictó, el uno de diciembre del año pasado, diligencia mediante la cual se daba traslado para presentar escrito de demanda.

El uno de febrero del corriente, el procurador de los tribunales don Iker Legorburu Uriarte, actuando en nombre y representación de doña Lidia, presentó escrito de demanda. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia estimando en su integridad el recurso, y, en su virtud, se declarara:

1º) La nulidad del procedimiento, por defecto insubsanable, al no iniciarse con la preceptiva notificación a la actora.

2º) La prescripción de la liquidación del IP de los ejercicios 2014 y 2015.

3º) La nulidad o, subsidiariamente, la anulabilidad, por no ser conformes a derecho, de las resoluciones y actos administrativos objeto de impugnación y, en concreto, la resolución del TEAF dictada el día veintiséis de mayo de 2021, que desestimó la reclamación económico-administrativa n.º NUM000, y sus acumuladas NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, interpuestas frente a los acuerdos de liquidación en concepto del IP correspondientes a los ejercicios 2014, 2015 y 2016, por importe a ingresar de 629,29 euros, 680,10 euros y 678,14 euros, respectivamente, importe conjunto 2.050,53 euros (1.778,69 euros de principal y 271,84 euros de intereses de demora), dictados por la subdirectora de inspección de la Hacienda Foral de Vizcaya, con expresa imposición de las costas a la parte demandada.

4º) Todo ello, con expresa imposición de las costas, por temeridad y mala fe, a la parte demandada.

Tres días más tarde, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia por la que se tenía por formalizada la demanda.

TERCERO.-Cuatro días más tarde, se dictó nueva diligencia por la cual se daba traslado a la administración para que contestara la demanda.

La procuradora de los tribunales doña Monika Durango García, actuando en nombre y representación de la Diputación Foral de Vizcaya (en adelante, DFV), dio cumplimiento a este trámite por medio de escrito presentado el día diez del mes siguiente. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia por la que se desestimara el recurso en todos los pedimentos, y todo lo demás que legalmente procediera, confirmándose, en consecuencia, el acto administrativo impugnado, con expresa imposición de las costas del proceso a la parte demandante.

Cuatro días más tarde, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia mediante la cual se tenía por contestada la demanda.

CUARTO.-El uno de abril del año en curso, la señora letrada de la administración de justicia dictó decreto mediante el cual fijó la cuantía del procedimiento en 2.050,53 euros.

QUINTO.-El día doce de ese mismo mes, fue dictado auto por el cual se recibía el proceso a prueba. Al mismo tiempo, se declaraba pertinente y se admitía la documental propuesta por la actora, y se abría el trámite de conclusiones.

SEXTO.-El dieciséis de mayo de 2022, el procurador de los tribunales don Iker Legorburu Uriarte, actuando en nombre y representación de doña Lidia, presentó su escrito de conclusiones sucintas. La procuradora de los tribunales doña Monika Durango García, actuando en nombre y representación de la DFV, hizo lo propio el día uno del mes siguiente.

SÉPTIMO.-Para la votación y fallo del asunto se señaló el veintiuno de julio del año en curso; día en que se practicó la diligencia. Seguidamente, quedaron los autos vistos para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- POSICIÓN DE LA PARTE DEMANDANTE.

Doña Lidia se alza contra el acuerdo, de veintiséis de mayo de 2021, del TEAF, por el cual se desestimaron las reclamaciones NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, planteadas contra los acuerdos por los que se dictaron actos de liquidación por el IP correspondiente a los ejercicios 2014 a 2016, y sanciones asociadas.

Para empezar, la demanda explica que la recurrente es enfermera y presta sus servicios para Jon Zabalegui, S.L., propietaria de una clínica de medicina odontológica. El propietario del 96% del capital social de esa entidad es don Ezequias, esposo de la actora. Esta es la titular del 4% restante.

El siete de noviembre de 2011, Jon Zabalegui, S.L. fue objeto de una escisión, mediante la cual se segregó una parte de su patrimonio que formaría una unidad económica diferenciada e independiente. Al mismo tiempo, se constituyó Gestión Integral Zabalegui, S.L. La totalidad de las participaciones sociales de esta las recibió Jon Zabalegui, S.L. Con esta operación, se habría pretendido separar la actividad diferenciada de clínica dental del resto de actividades llevadas a cabo por la sociedad, para racionalizar y profesionalizar la gestión de todas las actividades desarrolladas por ella, con la finalidad de incrementar los rendimientos. En concreto, el objeto social de Gestión Integral Zabalegui, S.L. sería la formación y enseñanza en materia de odontología.

A partir de ahí, la demanda explica que, el cinco de marzo de 2018, la Inspección se personó en el domicilio de Jon Zabalegui, S.L., exhibiendo una autorización de entrada firmada por el director general de la Hacienda Foral. Cuando las personas allí presentes cuestionaron su legitimidad para acceder al local, se les advirtió que, de no permitir el acceso a los actuantes, estarían incurriendo en obstrucción y que había una patrulla de la policía preparada para intervenir, si ello fuera necesario. Sin embargo, en ningún momento se informó a la interesada de que, en ausencia de orden judicial, era preciso su consentimiento para acceder al domicilio constitucionalmente protegido. Señala que, para que el consentimiento del obligado tributario sea válido, es preciso que este sea informado. Asimismo, indica que las inspecciones sorpresa no deberían ser la norma, sino una excepción, y niega que puedan tener carácter prospectivo.

Por otro lado, la defensa de doña Lidia apunta a que, el veintiuno de enero de 2016, se emitió acuerdo por medio del cual se la incluyó en el plan de inspección. Las actuaciones inspectoras correspondientes se iniciaron el cinco de marzo de 2018, referidas al IP de 2014 a 2016.

Reconoce que los artículos 114 y 141 de la NF 2/2005 y 22 y 26 del Decreto Foral 5/2012, que regulan esta materia, no contienen una concreción temporal expresa. Ahora bien, considera que hay una temporalidad inherente a los planes de inspección, dado que la NFGT habla de elaboración periódica. Considera que esta expresión vaga constituye una laguna jurídica. Por consiguiente, habría que acudir a la interpretación de la norma y a las fuentes del ordenamiento tributario para suplirla. En concreto, se remite a los artículos 116 de la LGT y 170 del Reglamento de Inspección, que prevén la elaboración anual de los planes de inspección. Ello supondría que los procedimientos de inspección correspondientes habrían de iniciarse, necesariamente, antes de que finalice el concreto año a que está referido el plan. Se trataría, a su juicio, de un elemento esencial que, de no respetarse, generaría indefensión al contribuyente. De manera que el incumplimiento de ese plazo para el inicio del procedimiento de inspección equivaldría a la inexistencia de orden que lo faculte. En el caso de que no se apreciara la extemporaneidad en esta forma de proceder, se estaría permitiendo la vulneración del principio de seguridad jurídica, instaurándose la arbitrariedad en el proceder de la Hacienda Foral.

A continuación, el recurso sostiene que se habría superado el plazo máximo de duración del procedimiento de inspección. Ello habría dado lugar a la prescripción del derecho a liquidar el IP de los ejercicios 2014 a 2016. Argumenta que el procedimiento de comprobación e investigación se inició el cinco de marzo de 2018. Señala que la administración, en las actas de disconformidad de treinta y uno de enero de 2020 fijaría ese inicio en el treinta de noviembre de 2018. Sin embargo, en el expediente, constarían diligencias levantadas con anterioridad a esa fecha.

El diecinueve de noviembre de 2019, las actuarias habrían solicitado la ampliación del plazo del procedimiento de comprobación e investigación, que se concedió mediante acuerdo dictado el día veinticinco de ese mismo mes, cuando ya se había superado el plazo máximo de duración del procedimiento. Destaca la existencia de diligencias con indicaciones temporales contradictorias, que, por consiguiente, no deberían tener fuerza probatoria.

En el caso de que se tomara por buena la fecha del treinta de noviembre de 2018 como inicio de las actuaciones, la defensa de doña Lidia considera que deberían considerarse nulas todas las actuaciones anteriores.

En cualquier caso, el recurso niega que, en el supuesto que nos ocupa, se dé ninguna de las eventualidades que permitiría la ampliación del plazo. Niega que nos encontremos ante el volumen de operaciones a que se refiere el artículo 38 del Decreto Foral 5/2012. Tampoco nos encontraríamos ante un grupo fiscal ni ante un grupo de entidades, ni formarían parte de redes o tramas, ni habría existido la ocultación de actividades, ni habría sido necesario verificar la procedencia de los beneficios fiscales, ni habrían sido objeto de comprobación operaciones de reestructuración, ni las comprobaciones afectarían a un número de obligados tributario superior a 75.

A mayor abundamiento, la demanda considera que el acuerdo de ampliación no estaría suficiente motivado. Estima que se limitaría a narrar las relaciones de doña Lidia con las sociedades en las que participa y con su cónyuge. El resto del escrito se limitaría a intentar conectar la actividad de la actora con otros profesionales y sociedades con los que solo la uniría la ocupación de un espacio común y un acuerdo de reparto de gastos. Tampoco se habría justificado la necesidad de las actuaciones.

Por otro lado, el recurso defiende que la DFV habría considerado, de forma incorrecta, una dilación imputable a la obligada tributaria de un período de 63 días. Esta imputación tendría su origen en una diligencia extendida el veintiséis de noviembre de 2019, a través de la cual se habría notificado a la interesada los acuerdos del subdirector de Inspección de retrotraer actuaciones al momento anterior a la firma de las actas firmadas el treinta y uno de mayo de 2019 y habilitar a las actuarias para la práctica de actuaciones complementarias. Dos días después se habría extendido otra diligencia en la que se indica que los representantes de la obligada tributaria habrían comunicado a las actuarias que no tenían contestación a las cuestiones por estas planteadas. La siguiente actuación consistió en la firma de las actas el treinta y uno de enero de 2020.

Pues bien, la administración habría computado 63 días de dilaciones imputables a la interesada (entre el veintiséis de noviembre de 2019 y el veintiocho de enero de 2020), debido a que no se habría dado respuestas a las conclusiones ofrecidas por las actuarias. Sin embargo, según la demandante, no constaría en las diligencias cuándo se le comunicaron las conclusiones a las que se refieren las actuarias. Tampoco habría en el expediente administrativo documentación que soporte las actuaciones complementarias llevadas a cabo por la Inspección.

A partir de ahí, la recurrente señala que, para que exista dilación imputable al obligado tributario, es preciso que esa demora impida el desarrollo normal de la actuación inspectora. Sin embargo, no se daría este requisito en el supuesto analizado. En la medida en que no habría dilación imputable a doña Lidia, se habría superado el plazo máximo de duración del procedimiento.

El incumplimiento de la obligación de iniciar el procedimiento notificando este hecho a la obligada tributaria supondría, según esta, la nulidad de todo el procedimiento. Con carácter subsidiario, alega que el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento de comprobación e investigación implicaría la prescripción del ejercicio de la potestad para determinar la deuda tributaria por el IP de 2013 y 2014 (sic).

En cuanto al fondo del asunto, la defensa de doña Lidia sostiene que la administración habría cometido un error cuando consideró, como gasto no procedente en Jon Zabalegui, S.L., las actividades de prestación de servicios de gestión administrativa y de formación desarrolladas por Gestión Integral Zabalegui, S.L.

Señala que la resolución del TEAF sería errónea porque se referiría, en exclusiva, a la actividad de prestación de servicios de gestión administrativa por parte de Gestión Integral Zabalegui, S.L. a Jon Zabalegui, S.L.

Insiste en que Gestión Integral Zabalegui, S.L. tiene su origen en la voluntad de segregar, de Jon Zabalegui, S.L. activos y pasivos que conformarían una unidad económica. El objetivo sería el de diferenciar la actividad de la clínica odontológica del resto de las actividades que venía llevando a cabo Jon Zabalegui, S.L. En concreto, Gestión Integral Zabalegui, S.L. prestaría servicios de gestión administrativa a su matriz; de formación en el campo de la odontología; y de arrendamiento de bienes inmuebles. Además, participaría en más de un 5% de dos sociedades operativas, a saber, Dragón Cincuentaitrés, S.L. y Solarpack Promo 2007 Sesenta y dos, S.L., dedicadas ambas a la producción de energía eléctrica.

Por lo que se refiere a la prestación de servicios de gestión administrativa, destaca que la DFV, sin aducir ninguna razón, los habría ignorado. Defiende que se trataría de una actividad económica real prestada por Gestión Integral Zabalegui, S.L., dado que existiría una ordenación de medios humanos. Además, esta sociedad estaría dada de alta en el epígrafe correspondiente del IAE. Reconoce que esta presta sus servicios en el mismo local que Jon Zabalegui, S.L. Ahora bien, recuerda que ambas entidades comparten domicilio social y que Gestión Integral Zabalegui tendría su único centro de trabajo abierto en esa ubicación. Sin embargo, la posición de la administración se basaría exclusivamente en apreciaciones no sustentadas en hechos objetivos.

Por lo que se refiere a la actividad de prestación de servicios de formación, la demanda señala que esta formaría parte del objeto social de Gestión Integral Zabalegui, S.L. Además, esta constaría dada de alta en el epígrafe correspondiente del IAE y dispondría de los oportunos medios humanos para prestar esa actividad. Por el desempeño de su labor formativa, Gestión Integral Zabalegui, S.L. retribuiría a don Ezequias en parte en especie y en parte en dinero.

Por otro lado, insiste en los motivos por los que se constituyó Gestión Integral Zabalegui, S.L. para negar que su único objetivo fuera el de reducir la carga impositiva de don Ezequias. Señala que la administración habría ignorado los medios humanos y materiales de que dispondría la sociedad para llevar a cabo esas actividades. Esta se habría basado, para llegar a su conclusión, en meros indicios que serían erróneos y, a su juicio, demostrarían falta de rigor.

Para concluir, el recurso hace referencia a que vivimos en una economía de opción que permitiría al empresario organizar su actividad económica en la forma que más le convenga para lograr sus fines económicos y sociales.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN DEMANDADA.

La DFV reclama la confirmación del acuerdo impugnado.

En primer lugar, se ocupa la administración de la diligencia de entrada y registro en el domicilio de Jon Zabalegui, S.L. Reconoce que, el cinco de marzo de 2018, se llevó a cabo esa actuación en el domicilio social de Jon Zabalegui, S.L. Ahora bien, no se habría realizado ninguna actuación en el domicilio de doña Lidia. De hecho, las actuaciones correspondientes a esta no se habrían iniciado hasta el treinta de noviembre de 2018.

Reconoce que se accedió al lugar donde don Ezequias presta sus servicios como odontólogo, a fin de obtener la información que necesitaba para regularizar el IP. No se trataría, en consecuencia, de un domicilio constitucionalmente protegido ni para la persona física ni para la persona jurídica. Reconoce que el obligado tributario podría impedir el acceso al local. Ahora bien, desde el momento en que otorga su consentimiento, expreso o tácito, nada podría objetarse.

Explica que, para que nos encontremos ante un domicilio de persona jurídica constitucionalmente protegido, es preciso que se trate de espacios donde aquella pueda desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o tratarse de un establecimiento dependiente de ella o que sirva para la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la mercantil o su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros. Por consiguiente, esa protección no alcanzaría a los locales que no son de acceso restringido y en los que, por tanto, no existe control o limitación alguna para acceder a ellos. Pues bien, en el caso que nos ocupa, se estaría hablando de una clínica odontológica abierta al público.

Por lo demás, la DFV sostiene que el acceso al local se habría efectuado en cumplimiento de las facultades de inspección que tendría encomendadas y que la habilitarían para el examen de la documentación empresarial.

En cualquier caso, en la diligencia de constancia, de cinco de marzo de 2018, se recogerían todas las actuaciones llevadas a cabo. Destaca que los actuarios disponían de autorización administrativa para acceder al local. Además, constaría la información de derechos al obligado tributario. No habría, en consecuencia, quiebra de las garantías de información del obligado tributario ni su consentimiento estaría viciado.

Por lo que se refiere a la notificación del inicio del procedimiento efectuado en el momento de la personación en el domicilio del obligado tributario, la administración destaca que se trataría de una posibilidad prevista en el artículo 30.2 del Reglamento de Inspección.

En segundo lugar, rechaza que se haya incurrido en extemporaneidad en el inicio del procedimiento de inspección. Para ello, niega que los preceptos invocados de contrario sean aplicables al caso que nos ocupa. De hecho, la normativa realmente aplicable no establecería ningún plazo concreto para el inicio del procedimiento de inspección. Además, destaca que el Tribunal Supremo habría rechazado la interpretación sostenida por la recurrente.

En tercer lugar, el escrito de contestación a la demanda se ocupa de la posible prescripción del derecho a liquidar. Para empezar, niega que, de acuerdo con el artículo 146 NFGT, la consecuencia, en el caso de haberse superado el plazo de duración del procedimiento, sea la nulidad de las actuaciones desarrolladas. La consecuencia sería, a su juicio, la de que el procedimiento continuaría hasta su terminación, si bien no se entendería interrumpida la prescripción como consecuencia de esas actuaciones. De tal modo que, en el caso de que se hubiera superado el plazo indicado, solo se verían afectados los ejercicios 2013 y 2014.

Por lo que se refiere a la ampliación de la duración de las actuaciones inspectoras, considera que estaría justificada por el artículo 38.1.a).3 del Reglamento de Inspección. Destaca que en el plan de inspección estarían incluidas varias personas físicas o entidades. Estas circunstancias habrían quedado suficientemente señaladas en la solicitud de ampliación presentada por las actuarias.

La administración indica que, a efectos de ampliar el plazo de duración del procedimiento, bastaría con que concurra alguna de las circunstancias contempladas en el reglamento en relación a cualquiera de los conceptos o períodos impositivos a los que se extiende la comprobación.

A continuación, la DFV se refiere a las dilaciones imputadas a doña Lidia. Explica que, para que existan dilaciones imputables a la obligada tributaria, no sería suficiente con la existencia de un retraso en la aportación de la documentación, sino que, además, sería preciso que esa demora impida continuar con el normal desarrollo de la actuación inspectora. De hecho, considera que la actora no habría negado que los hechos se habrían desarrollado como indica la demandada. Destaca que los representantes de la obligada tributaria fueron advertidos de que, de no aportarse la documentación reclamada, se generarían dilaciones a ella imputables. Pese a ello, no habría sido hasta el veinte de enero de 2020 que se informó a las actuarias de la postura de doña Lidia en relación a si las actas se iban a firmar o no con conformidad.

En cuarto lugar, el escrito de contestación a la demanda se ocupa de la cuestión de fondo. Reconoce que el empresario tiene libertad para organizar su actividad económica como considere. Ahora bien, destaca que los tribunales no amparan la utilización de una sociedad para facturar a otra los servicios que realiza una persona física sin intervención de la sociedad instrumental. De modo que esta sería un simple medio para cobrar los servicios con la finalidad de reducir la imposición directa del socio profesional. A partir de ahí, señala que habría que analizar si existe alguna razón económica válida, distinta de la estrictamente fiscal, para utilizar otra sociedad para facturar los servicios profesionales y tributar por los ingresos en el IS, en lugar de hacerlo en el IRPF como rendimientos de actividad económica.

Partiendo de esa base, la DFV destaca que don Ezequias estaría vinculado a las dos sociedades. En concreto, sería propietario, al 96%, de Jon Zabalegui, S.L. Esta, a su vez, sería titular al 100% de Gestión Integral Zabalegui, S.L. De tal modo que la sociedad receptora de los servicios poseería el 100% del capital de la sociedad vinculada prestadora.

Por otro lado, señala que el domicilio fiscal y social de ambas mercantiles coincidiría. La única empleada de Gestión Integral Zabalegui, S.L. llevaría más de 15 años vinculada profesionalmente al esposo de la demandante. Además, Jon Zabalegui, S.L. tendría contratadas dos personas para desarrollar labores administrativas y tendría externalizados los servicios de contabilidad, fiscalidad y nóminas. De hecho, la empleada de Gestión Integral Zabalegui, S.L., en la primera diligencia, afirmó ser la secretaria personal de don Ezequias. A mayor abundamiento, indica que las facturas se emitirían con periodicidad mensual y por los mismos importes. De hecho, el concepto no aparecería detallado, sino que únicamente se recogería la mención «prestación de servicios». El único cliente de Gestión Integral Zabalegui, S.L. sería Jon Zabalegui, S.L. La sociedad prestadora de servicios carecería de medios materiales, como ordenadores, para prestar los servicios. Finalmente, las actividades de gestión administrativa y de formación, por las que Gestión Integral Zabalegui, S.L. estaría dada de alta, no figurarían en su objeto social, que únicamente recogería operaciones sobre muebles e inmuebles.

Para terminar, la administración se refiere al artículo 6.2 del IP, que prevé la exención del impuesto en relación a las participaciones en el capital y patrimonio de entidades, cuando se cumplan determinados requisitos. A partir de ahí, señala que, en 2011, Jon Zabalegui, S.L. realizó una operación de segregación a través de la cual trasmitió una parte de su patrimonio, no afecta a la actividad clínica, a Gestión Integral Zabalegui, S.L. Entre los bienes trasmitidos se incluían una vivienda en Munguía, un guarda esquís en Baqueira, vehículos y unos locales comerciales. Señala que Jon Zabalegui, S.L. es titular del 100% de las participaciones de Gestión Integral Zabalegui, S.L., a la que habrían intentado dotar de una apariencia de sociedad operativa con una actividad económica lícita. Sin embargo, ello se habría desvirtuado a través de las actuaciones de la Inspección. Señala que, a través de esa operación, un patrimonio no afecto a la actividad empresarial se habría trasferido a la nueva sociedad, respecto de la cual se alegaría que ejerce una actividad económica real y válida. Pues bien, dado que Gestión Integral Zabalegui, S.L. carecería de actividad económica real, no procedería la aplicación de la exención pretendida.

TERCERO.- POSIBLE VULNERACIÓN DEL DERECHO A LA INVIOLABILIDAD DEL DOMICILIO.

En primer lugar, el recurso sostiene que todas las actuaciones practicadas por la administración serían nulas, debido a que la diligencia de entrada y registro en las dependencias donde el esposo de la recurrente, don Ezequias, y ella misma desarrollarían sus actividades profesionales como odontólogo y enfermera, respectivamente, se habría realizado sin disponer de una autorización válida. Argumenta, para defender su posición, que el titular de la actividad no habría sido informado de los derechos que le asistían, sino que se le habría coaccionado con amenazas.

La administración refiere que no se estaría hablando del domicilio de la persona física, y que, por consiguiente, no sería precisa su autorización. De hecho, las actuaciones en relación con doña Lidia no se habrían iniciado hasta noviembre de 2018. Sin embargo, hemos de tener en cuenta que la diligencia de entrada y registro forma parte del expediente administrativo (folios 31 y siguientes). De hecho, como consecuencia de esa actuación se pretendía encontrar datos que también tenían trascendencia para practicar las liquidaciones que han dado lugar al procedimiento que ahora nos ocupa. Por consiguiente, en el caso de que se hubieran obtenido datos con vulneración de derechos fundamentales, estos no podrían ser tenidos en consideración por la administración.

Las cuestiones aquí suscitadas ya han sido resueltas por esta misma sala y sección con ocasión del recurso planteado por don Ezequias contras las liquidaciones por el IP. Así, en la sentencia 164/2022, de veintinueve de abril (rec. 297/2021), razonábamos de la siguiente forma:

«Lo primero que se discute es si nos encontramos ante un domicilio constitucionalmente protegido que exigiera, para acceder a él, autorización del propietario o, en su defecto, de la autoridad judicial. La administración niega que ello fuera así. Sin embargo, el actor argumenta que tal concepto sería también aplicable al domicilio de las personas jurídicas. La DFV no niega tal extremo. Ahora bien, señala que no todo local donde se desarrolla una actividad profesional merece la consideración de domicilio constitucionalmente protegido. De hecho, considera que, en el caso que nos ocupa y dado que se trataría de una consulta abierta al público, no nos encontraríamos ante esa figura. La defensa de don Ezequias, en su escrito conclusiones, insiste en que se habría accedido a un local que tendría la consideración de domicilio constitucionalmente protegido. Para sustentar su posición, hace cita a diversas sentencias que se refieren al domicilio de personas físicas. No obstante, el propio Tribunal Constitucional se ha encargado de establecer diferencias entre uno y otro supuesto.

Sobre esta cuestión, podemos hacer mención a la sentencia del Tribunal Constitucional 69/1999, de veintiséis de abril (rec. 2.824/1995). En ella se razonaba como sigue:

'Respecto al concepto de domicilio y a los titulares del derecho a su inviolabilidad ha de tenerse presente que no todo local sobre cuyo acceso posee poder de disposición su titular debe ser considerado como domicilio a los fines de la protección que el art. 18.2 C.E. garantiza [ SSTC 149/1991, fundamento jurídico 6 º, y 76/1992, fundamento jurídico 3º b), así como, respecto a distintos locales, los AATC 272/1985, 349/1988, 171/1989, 198/1991, 58/1992, 223/1993 y 333/1993]. Y la razón que impide esta extensión es que el derecho fundamental aquí considerado no puede confundirse con la protección de la propiedad de los inmuebles ni de otras titularidades reales u obligacionales relativas a dichos bienes que puedan otorgar una facultad de exclusión de los terceros.

De otra parte, tampoco existe una plena correlación entre el concepto legal de domicilio de las personas jurídicas, en el presente caso el establecido por la legislación mercantil, con el del domicilio constitucionalmente protegido, ya que este es un concepto 'de mayor amplitud que el concepto jurídico privado o jurídico administrativo' ( SSTC 22/1984, fundamentos 2 º y 5º, 160/1991, fundamento jurídico 8 º, y 50/1995, fundamento jurídico 5º, entre otras).

En lo que respecta a la titularidad del derecho que el art. 18.2 C.E. reconoce, necesariamente hemos de partir de la STC 137/1985, ampliamente citada tanto en la demanda de amparo como en las alegaciones del Ministerio Fiscal. Decisión en la que hemos declarado que la Constitución, 'al establecer el derecho a la inviolabilidad del domicilio, no lo circunscribe a las personas físicas, siendo pues extensivo o predicable igualmente de las personas jurídicas' (en el mismo sentido, SSTC 144/1987 y 64/1988). Si bien esta afirmación de principio se ha hecho no sin matizaciones relevantes, entre ellas la consideración de la 'naturaleza y especialidad de fines' de dichas personas ( STC 137/1985, fundamento jurídico 5º).

Tal afirmación no implica, pues, que el mencionado derecho fundamental tenga un contenido enteramente idéntico con el que se predica de las personas físicas. Basta reparar, en efecto, que, respecto a estas, el domicilio constitucionalmente protegido, en cuanto morada o habitación de la persona, entraña una estrecha vinculación con su ámbito de intimidad, como hemos declarado desde la STC 22/1984, fundamento jurídico 5º (asimismo, SSTC 160/1991 y 50/1995, entre otras); pues lo que se protege no es solo un espacio físico sino también lo que en él hay de emanación de una persona física y de su esfera privada ( STC 22/1984 y ATC 171/1989), lo que indudablemente no concurre en el caso de las personas jurídicas. Aunque no es menos cierto, sin embargo, que estas también son titulares de ciertos espacios que, por la actividad que en ellos se lleva a cabo, requieren una protección frente a la intromisión ajena.

Por tanto, cabe entender que el núcleo esencial del domicilio constitucionalmente protegido es el domicilio en cuanto morada de las personas físicas y reducto último de su intimidad personal y familiar. Si bien existen otros ámbitos que gozan de una intensidad menor de protección, como ocurre en el caso de las personas jurídicas, precisamente por faltar esa estrecha vinculación con un ámbito de intimidad en su sentido originario; esto es, el referido a la vida personal y familiar, solo predicable de las personas físicas. De suerte que, en atención a la naturaleza y la especificidad de los fines de los entes aquí considerados, ha de entenderse que en este ámbito la protección constitucional del domicilio de las personas jurídicas y, en lo que aquí importa, de las sociedades mercantiles, solo se extiende a los espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros.

[...] no existe certeza de que dicho local comercial pudiera estar abierto al público y, por tanto, solo es oportuno señalar que, si así fuera, no cabría considerar que en ese espacio pueda producirse una vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio; al igual que no se produciría en aquellos locales, aun de acceso sujeto a autorización, donde se lleva a cabo una actividad laboral o comercial por cuenta de una sociedad mercantil que no está vinculada con la dirección de la sociedad o de un establecimiento ni sirva a la custodia de su documentación'.

En el caso que nos ocupa, la administración sostiene que no nos encontraríamos ante un domicilio constitucionalmente protegido, debido a que se trata de una consulta abierta al público. Esta circunstancia es cierta, como reconoce expresamente en su demanda la parte actora. Ahora bien, de ahí no puede extraerse, automáticamente, la conclusión pretendida por la DFV. Lo que determina que se reconozca al local la condición de domicilio constitucionalmente protegido es que se encuentre en él el centro de dirección de la sociedad o de custodia de documentos. En el caso que nos ocupa, es evidente que este es el supuesto ante el que nos encontramos, habida cuenta de que la propia demandada reconoce que su objetivo era el análisis de la documentación y datos que pudieran tener trascendencia a efectos tributarios. Así, en el acta redactada con ocasión de la práctica de esa diligencia (folios 136 del expediente administrativo 1/8 - antecedentes de la administración-) se habla de facilitar el acceso a los ordenadores. De hecho, se indica que una de las trabajadoras de la clínica permite el acceso al ordenador desde el que se lleva la gestión de las actividades del recurrente. La conclusión que debemos de extraer de lo expuesto es que, al contrario de lo defendido por la administración, el acceso al local, en tanto domicilio constitucionalmente protegido, exigía disponer de la autorización del propietario o, en su defecto, de autorización judicial.

Nadie discute que, en el caso que nos ocupa, la Inspección no disponía de autorización judicial para acceder al local donde desarrollaba la actividad profesional don Ezequias. Por consiguiente, para que la diligencia se practicara conforme a derecho es preciso que el interesado hubiera franqueado la entrada a los funcionarios actuantes. Además, se exige que nos encontremos ante un consentimiento válido.

Nuevamente nos encontramos aquí con un punto de fricción entre el actor y la administración. Así, esta sostiene que el interesado prestó su consentimiento a la entrada y actuación de los funcionarios. Sin embargo, el primero niega que se proporcionara un consentimiento válido, habida cuenta de que no se le habría informado de sus derechos y que, además, se le habría coaccionado con amenazas de estar incurriendo en obstrucción y de avisar a la policía. De tal modo que, si bien reconoce que permitió el acceso a los funcionarios, niega que este se prestara de forma válida.

Por lo que se refiere a la autorización que permitiría a la administración acceder al domicilio, la sentencia del tribunal Constitucional 54/2015, de dieciséis de marzo (rec. 2.603/2013) señala lo siguiente:

'En el presente caso, según los hechos probados recogidos en la sentencia recurrida, los funcionarios actuantes acudieron al domicilio social de la entidad mercantil Chatarras Iruña, S.A., acompañados de un sargento de la Policía Foral y portando una autorización administrativa, que no fue necesario exhibir puesto que el acceso y posterior registro les fue facilitado por los socios administradores habilitados para ello por ostentar la representación legal de la sociedad. Los funcionarios entraron en las dependencias de la empresa y sin que a ninguno de los socios se informara del derecho que les asistía a oponerse a la entrada.

Debemos, por tanto, analizar si se han cumplido los requisitos del consentimiento del titular del derecho cuando, como en este caso, el consentimiento actúa como fuente de legitimación constitucional de la injerencia en el ámbito de los derechos fundamentales del art. 18 CE (RCL 1978, 2836). En este ámbito, hemos afirmado en la STC 173/2011, de 7 de noviembre (RTC 2011, 173), FJ 2, que el consentimiento eficaz del sujeto particular permite la inmisión en su derecho a la intimidad, si bien no precisa ser expreso, admitiéndose también un consentimiento tácito; en supuestos referentes al derecho a la inviolabilidad del domicilio del art. 18.2 CE, hemos indicado asimismo que este consentimiento no necesita ser expreso ( STC 22/1984, de 17 de febrero [RTC 1984, 22]) y que, salvo casos excepcionales, la mera falta de oposición a la intromisión domiciliar no podrá entenderse como un consentimiento tácito ( STC 209/2007, de 24 de septiembre [RTC 2007, 209], FJ 5).

Ahora bien, en todos los casos, el consentimiento eficaz tiene como presupuesto el de la garantía formal de la información expresa y previa, que debe incluir los términos y alcance de la actuación para la que se recaba la autorización injerente. Así, en el ámbito del derecho a la intimidad, hemos apreciado la vulneración de dicha garantía en los casos en que la actuación no se ajusta a los términos y el alcance para el que se otorgó el consentimiento, quebrando la conexión entre la actuación que se realiza y el objetivo tolerado para el que fue recabado el consentimiento (en este sentido, SSTC 110/1984, de 26 de noviembre [RTC 1984, 110], FJ 8, y 70/2009, de 23 de marzo [RTC 2009, 70], FJ 2).

(SEXTO)

A la hora de determinar los requisitos del consentimiento del titular ex art. 18.2 CE (RCL 1978, 2836) debemos tomar en consideración el contexto en que se produce la intervención injerente ( STC 209/2007, 24 de septiembre [RTC 2007, 209], FJ 5).

En el caso ahora examinado, se trata de una actuación que infringe el contenido del art. 18.2 CE, como examinaremos a continuación.

En este ámbito de la inspección tributaria cuestionada, resultaban también de aplicación los arts. 131.2 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre (LNA 2000, 338), general tributaria de Navarra, y 40.4 del Reglamento de inspección tributaria de la Administración de Navarra, aprobado por Decreto Foral 152/2001, de 11 de junio (LNA 2001, 204), que establecen la obligación de que los funcionarios de la inspección recaben el consentimiento del interesado 'advirtiéndole de sus derechos'.

Tal como se ha expresado anteriormente, la entrada en las dependencias de la empresa se hizo sin advertencia de derechos al interesado, por lo que, en el contexto de esa normativa, los funcionarios actuantes no podían considerar que la falta de oposición del obligado tributario fuera suficiente, pues su Reglamento de actuación les obligaba a despejar toda duda mediante la instrucción de derechos al interesado, advirtiéndole de la posibilidad de oponerse a la entrada en el domicilio para llevar a cabo la actuación inspectora.

Junto a ello, también ha de tenerse en cuenta que los actuarios portaban una autorización administrativa para la entrada que no fue necesario exhibir al ser facilitado el acceso por los socios administradores. Este dato es relevante en este caso pues la advertencia de derechos lógicamente debía incluir este dato, esto es, que portaban una autorización administrativa para el caso de negativa u oposición del obligado tributario, lo cual nos sitúa en una hipótesis de información manifiestamente insuficiente para recabar el consentimiento, pues la autorización administrativa en modo alguno habilita la entrada en los espacios físicos que constituyen el domicilio de la persona jurídica objeto de protección constitucional.

En consecuencia, apreciamos en este caso una quiebra esencial de la garantía de información para recabar consentimiento del interesado, que de esta forma resulta viciado, de lo que se concluye que no hay un consentimiento eficaz para justificar la intromisión domiciliaria en el supuesto contemplado y ello determina la apreciación de la lesión del art. 18.2 CE (RCL 1978, 2836) por la entrada en el domicilio social del día 21 de junio de 2006'.

En el caso que nos ocupa, la administración sostiene que el interesado fue suficientemente informado de los derechos que le asistían. Ahora bien, la única información de derechos que acompaña al acta de la diligencia y que ni siquiera está completa (folio 145 del expediente administrativo 1/8 -antecedentes de la administración-) se refiere a los derechos que, con carácter general, corresponden al obligado tributario en el ámbito del procedimiento de comprobación e investigación que contra él se inicia. Sin embargo, en ningún momento se advierte al actor de su derecho a oponerse al acceso de los funcionarios al local.

Tampoco en el acta en la que se documentó la diligencia se deja constancia de que se informara a don Ezequias de su derecho, como administrador de la sociedad, a impedir el acceso al local de los actuarios. Es más, lo que sí consta es que, cuando una de las personas que asistió a la reunión (que no era ninguno de los actuarios, sino alguien que acompañaba al interesado) advirtió al obligado tributario de que podía negarse a que los funcionarios accedieran a los ordenadores, uno de estos contestó argumentado que, en caso de no permitir esa actuación, estaría incurriendo en obstrucción.

La conclusión que hemos de extraer de lo expuesto es que, si bien el interesado franqueó la entrada en las dependencias de Jon Zabalegui, S.L., lo hizo sin ser consciente de los derechos que le asistían, dado que la administración no le informó debidamente de ellos. Por tanto, no puede hablarse de un consentimiento libremente formado. Ello nos lleva a analizar cuáles son las consecuencias de que la diligencia de entrada se practicara sin disponer de la debida autorización y, en consecuencia, vulnerando los derechos constitucionales del interesado.

Para analizar esta cuestión, vamos a remitirnos a la sentencia del Tribunal Constitucional 97/2019, de dieciséis de julio (rec. 1.805/2017). En ella, tras efectuar un repaso a la evolución de nuestra jurisprudencia constitucional sobre la materia, se señalan, como principios rectores sobre la materia, los siguientes:

'a) La inadmisión procesal de una prueba obtenida con vulneración de un derecho fundamental sustantivo no constituye una exigencia que derive del contenido del derecho fundamental afectado. En la STC 114/1984, de 29 de noviembre, se establece un principio general según el cual si se obtienen elementos de convicción con vulneración de un derecho fundamental sustantivo la atribución a aquellos de fuerza probatoria no supone, por sí misma, una violación del contenido de dicho derecho fundamental, pues este no incluye la obligación de privar de toda eficacia jurídica a las consecuencias de cualquier acto que atente contra el mismo. Señala, así, el Tribunal, en el inicio de los fundamentos de derecho, que '[...] el razonamiento del actor parece descansar en la equivocada tesis de que existe una consecutividad lógica y jurídica entre la posible lesión extraprocesal de su derecho fundamental y la pretendida irregularidad procesal de admitir ... la prueba obtenida a partir de aquella lesión. Sin embargo, el acto procesal podrá haber sido o no conforme a Derecho, pero no cabe considerarlo como atentatorio, de modo directo, de los derechos reconocidos en el art. 18.3 de la Constitución. [...] Si se acogiese la tesis del recurrente habría que concluir que el contenido esencial de todos y cada uno de los derechos fundamentales abarcaría no ya solo la esfera de libertad o la pretensión vital en que los mismos se concretan, sino también la exigencia, con alcance de derecho subjetivo de no reconocer eficacia jurídica a las consecuencias de cualquier acto atentatorio de tales derechos' (FJ 1).

b) La pretensión de exclusión de la prueba ilícita deriva de la posición preferente de los derechos fundamentales en el ordenamiento, tiene naturaleza estrictamente procesal y ha de ser abordada desde el punto de vista de las garantías del proceso justo ( art. 24.2 CE). Según declara la STC 114/1984, de 29 de noviembre, '[n]o existe un derecho constitucional a la desestimación de la prueba ilícita' o, más precisamente, 'no existe un derecho fundamental autónomo a la no recepción jurisdiccional de las pruebas de posible origen antijurídico' y '[c]onviene por ello dejar en claro que la hipotética recepción de una prueba antijurídicamente lograda no implica necesariamente lesión de un derecho fundamental'. Estamos, antes bien, ante 'una garantía objetiva e implícita en el sistema de los derechos fundamentales', cuya vigencia y posición preferente en el ordenamiento puede requerir desestimar pruebas obtenidas con lesión de estos; por lo tanto, si hay violación de la Constitución, se produce en el seno del proceso y en atención a los derechos y garantías procesales previstos en el art. 24.2 CE (FJ 2).

c) La violación de las garantías procesales del art. 24.2 CE ha de determinarse, en relación con la prueba ilícitamente obtenida, a través de un juicio ponderativo tendente a asegurar el equilibrio y la igualdad de las partes, esto es, la integridad del proceso en cuestión como proceso justo y equitativo. Según declara el Tribunal en la STC 114/1984, de 29 de noviembre, '[h]ay que ponderar en cada caso los intereses en tensión para dar acogida preferentemente en [la] decisión a uno u otro de ellos (interés público en la obtención de la verdad procesal e interés también en el reconocimiento de la plena eficacia de derechos constitucionales)'. La hipotética vulneración del orden constitucional solo puede producirse, en concreto, 'por referencia a los derechos que cobran existencia en el ámbito del proceso ( art. 24.2 CE)' (FJ 2). La decisión sobre la prueba ilícita enfrenta al órgano judicial que debe decidir sobre la admisibilidad de los elementos de convicción obtenidos con vulneración previa de un derecho fundamental sustantivo a 'una encrucijada de intereses' que ha de resolverse, pues, mediante un juicio ponderativo (FJ 4)'.

En relación a los elementos del juicio de ponderación, esta misma sentencia sienta lo siguiente:

'A) En primer lugar, ha de determinarse la índole de la ilicitud verificada en el acto de obtención de los elementos probatorios. La STC 114/1984, de 29 de noviembre, distingue, a esos efectos, los casos en que esta tiene una 'base [...] estrictamente infraconstitucional', en los que la decisión judicial de incorporación de los elementos de convicción al acervo probatorio carece de relevancia desde el punto de vista del art. 24.2 CE (RCL 1978, 2836), de aquellos otros casos en los que la ilicitud del acto de obtención de los elementos de convicción radica en 'la vulneración de un derecho fundamental' (FJ 4). El Tribunal ha considerado que solo en ese segundo grupo de supuestos pueden verse comprometidas las garantías constitucionales del proceso. La ilicitud del acto de obtención de pruebas que interesa al art. 24.2 CE es, por tanto, la que radica en la vulneración de un derecho fundamental de libertad o sustantivo. La existencia de una violación antecedente u originaria de un derecho de este tipo constituye, en la doctrina posterior de este Tribunal, la premisa indispensable para que pueda existir una violación del art. 24.2 CE mediante su posterior incorporación al acervo probatorio.

Con sustento en esta primera idea básica, el Tribunal ha afirmado que la regla constitucional de exclusión de las pruebas obtenidas en vulneración de derechos fundamentales se refiere siempre a la 'vulneración de derechos fundamentales que se comete al obtener tales pruebas', y no a las violaciones de procedimiento que, también en relación con la prueba, se producen 'en el momento de su admisión en el proceso o de su práctica en él', que quedan reconducidas, en cuanto a su posible dimensión constitucional, a la existencia de una garantía específica que resulte concretamente vulnerada o al juego general de 'la regla de la interdicción de la indefensión' ( SSTC 64/1986, de 21 de mayo (RTC 1986, 64), FJ 2, y 121/1998, de 15 de junio (RTC 1998, 121), FJ 6). La prohibición constitucional de valoración de prueba ilícita no entra, por tanto, en juego cuando el acto de obtención de los elementos de prueba ha sido conforme con la Constitución ( SSTC 114/1984, de 29 de noviembre, 107/1985, de 7 de octubre (RTC 1985, 107), y 123/1997, de 1 de julio (RTC 1997, 123)) o cuando la vulneración de un derecho de libertad o sustantivo no ha sido debidamente individualizada en relación con el acto de obtención de la fuente de prueba ( STC 64/1986, de 21 de mayo).

B) Una vez constatada la lesión antecedente del derecho fundamental sustantivo, debe determinarse, como segundo paso, su ligamen o conexión con los derechos procesales de las partes desde el prisma del proceso justo y equitativo, o, en palabras de la propia STC 114/1984, la 'ligazón' de la prueba controvertida con 'un derecho de libertad de los que resultan amparables en vía constitucional'. Tal nexo o ligamen existe si la decisión de incorporación al acervo probatorio evidencia una ruptura del equilibrio procesal entre las partes, esto es, una 'desigualdad entre las partes en el juicio ( art. 14 de la Constitución), desigualdad que ha procurado antijurídicamente en su provecho quien ha recabado instrumentos probatorios en desprecio de los derechos fundamentales de otro' ( SSTC 114/1984, de 29 de noviembre, FJ 4, y 49/1999, de 5 de abril (RTC 1999, 49), FJ 12). La prohibición constitucional de admisión de prueba ilícita se revela, así, como prohibición instrumental, esto es, como mandato constitucional de identificar aquellas vulneraciones de derechos fundamentales consumadas justamente para quebrar la integridad del proceso, esto es, encaminadas a obtener ventajas procesales en detrimento de la integridad y equilibrio exigibles en un proceso justo y equitativo en cuanto genera 'una inaceptable confirmación institucional de la desigualdad entre las partes' ( SSTC 114/1984, de 29 de noviembre, FJ 5, y 49/1996, de 26 de marzo (RTC 1996, 49), FJ 2).

[...]

Desde la citada STC 81/1998, de 2 de abril, el Tribunal utiliza dos parámetros fundamentales para evaluar el nexo determinante de una necesidad específica de tutela dentro del ámbito procesal:

(i) El parámetro de control llamado 'interno' exige valorar la proyección que sobre el proceso correspondiente tiene la 'índole, características e intensidad' de la violación del derecho fundamental sustantivo previamente consumada ( STC 81/1998, FJ 4). Desde esta óptica se trata de considerar, en primer lugar, si la vulneración del derecho fundamental ha estado instrumentalmente orientada a obtener pruebas al margen de los cauces constitucionalmente exigibles, comprometiéndose en ese caso la integridad del proceso en curso y el equilibrio entre las partes. No obstante, aunque este primer examen de la índole y características de la lesión evidencie la falta de conexión jurídica entre la intromisión en el derecho fundamental y el proceso, ha de evaluarse, asimismo, sin abandonar la perspectiva interna, si la vulneración del derecho fundamental sustantivo es de tal intensidad que, aun cuando esa conexión instrumental no exista, debe, aun así, proyectarse sobre el ámbito procesal al afectar al núcleo axiológico más primordial de nuestro orden de derechos fundamentales. Así ocurre, en particular, pero no de forma exclusiva, en los casos en los que existe una prohibición constitucional singular, como es la de la tortura o tratos inhumanos o degradantes, supuesto en el cual, aun cuando la vulneración del art. 15 CE carezca de relación de medio-fin con el proceso, no puede admitirse la recepción probatoria de los materiales resultantes. Como ha señalado el TEDH, los elementos de cargo (ya sean confesiones o pruebas materiales) obtenidos por medio de actos de violencia o brutalidad u otras formas de trato que puedan calificarse como actos de tortura, no deben nunca servir para probar la culpabilidad de la víctima ( STEDH de 11 de julio de 2006 (JUR 2006, 204643), asunto Jalloh contra Alemania, § 99, y, en el mismo sentido, SSTEDH de 17 de octubre de 2006 (JUR 2007, 252563), asunto Göcmen c. Turquí a, § 74 y de 28 de junio de 2007 (JUR 2007, 147396), asunto Harutyunyan c. Armenia, § 63).

(ii) Hay, adicionalmente, un parámetro de control 'externo' que exige valorar si existen necesidades generales de prevención o disuasión de la vulneración consumada que se proyectan sobre el proceso penal. En palabras de la STC 81/1998, de 2 de abril, se trata de dilucidar si 'de algún modo' la falta de tutela específica en el proceso penal supone 'incentivar la comisión de infracciones del derecho al secreto de las comunicaciones [el entonces controvertido] y, por lo tanto, privarle de una garantía indispensable para su efectividad' [FJ 6].

Estos criterios de ponderación han sido aplicados por este Tribunal al examen de la prueba llamada derivada, de la que la vulneración del derecho fundamental sustantivo no es más que fuente de conocimiento indirecto. En estos casos nuestra doctrina distingue entre la mera conexión natural con el acto de vulneración del derecho fundamental, requisito considerado necesario pero no suficiente, de la conexión o enlace jurídico, que es el único que evidencia una necesidad de protección procesal del derecho fundamental, aplicando, consiguientemente, los criterios de valoración ya expuestos para apreciar la existencia de ese vínculo jurídico y de la correspondiente necesidad de tutela dentro del proceso ( STC 121/1998, de 15 de junio, FJ 2, 49/1999, de 5 de abril, FJ 14, 161/1999, de 27 de septiembre ( RTC 1999, 161), FJ 4, y 8/2000, de 17 de enero (RTC 2000, 8), FJ 2).

Respecto de la prueba llamada originaria, de la que la vulneración del derecho fundamental constituye la fuente de conocimiento directo, este Tribunal ha señalado, con carácter general, que, en un principio, ha de entenderse que 'la necesidad de tutela es mayor cuando el medio probatorio utilizado vulnera directamente el derecho fundamental' ( STC 49/1999, de 5 de abril, FJ 12), pero ha estimado que puede apreciarse la desconexión entre la violación del derecho fundamental sustantivo y las garantías procesales que aseguran la igualdad de las partes y la integridad y equidad del proceso atendiendo a los criterios ponderativos generales ya indicados. En otras palabras, cuando la violación del derecho fundamental es la fuente inmediata de conocimiento de los elementos de convicción que pretenden incorporarse al acervo probatorio existe, a priori, una mayor necesidad de tutela sin que esto impida, no obstante, apreciar excepcionalmente que tales necesidades de tutela no concurren por ausencia de conexión jurídica suficiente entre la violación del derecho fundamental sustantivo y la integridad y equidad del proceso correspondiente'.

En el caso que nos ocupa, ya hemos explicado que la diligencia de entrada en el domicilio social de Jon Zabalegui, S.L. y Gestión Integral Zabalegui, S.L. se practicó sin disponer de la debida autorización y, por consiguiente, con vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio consagrado en el artículo 18 de la Constitución. Ello supone que esa diligencia es nula de pleno derecho y, por consiguiente, no pueden tomarse en consideración todos aquellos datos y documentos que se obtuvieran gracias a su práctica.

Ahora bien, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional que acabamos de exponer, ello no supone que, automáticamente, hayan de declararse nulos los actos administrativos que se dictaron tras la práctica de esa diligencia. Para que ello fuera así, sería preciso que existiera una vinculación directa entre los medios probatorios conseguidos con la práctica de la diligencia en la que no se respetaron los derechos constitucionales del obligado tributario y el resultado del procedimiento de comprobación e investigación. Sin embargo, en el caso de que este hubiera sido el mismo aun cuando no se hubiera practicado la diligencia de entrada y registro, hemos de entender que esta (y por ende la vulneración de los derechos del interesado) no tuvo ninguna trascendencia a los efectos que ahora nos ocupan, dado que la decisión final no dependió de los datos así obtenidos.

Teniendo en cuenta lo anterior, hemos de destacar que, el mismo día en que se practicó la diligencia, se notificó a don Ezequias el inicio del procedimiento de comprobación e investigación y se le citó para que acudiera, el día veintidós de ese mismo mes, a las dependencias de la Hacienda Foral (folio 143 del expediente administrativo 1/8). Esa citación se acompañó de un requerimiento para que aportara una serie de documentos (certificados de retribuciones de trabajo personal; certificados de retribuciones de capital mobiliario o, en su defecto, comunicados bancarios; justificantes de ingresos de capital mobiliario, adquisiciones y enajenaciones de cualquier clase de bienes, gastos deducibles aplicados para la determinación de la base imponible del IRPF, deducciones de la cuota del IRPF, y bienes derechos y obligaciones susceptibles de integrar la base imponible del IP; libros registro exigibles específicamente por normas de carácter tributario, así como los justificantes que respalden las anotaciones; libro diario y balances de apertura, de sumas y saldos y de cierre correspondientes a los períodos objeto de comprobación, así como justificantes de las anotaciones contables; libros registro del IVA; saldos y movimientos de todas sus cuentas bancarias; contratos y documentos con trascendencia tributaria; y otros antecedentes y documentos con trascendencia tributaria necesarios para la comprobación). Toda la documentación reclamada por la demandada fue aportada por el obligado tributario cuando compareció, como se le había reclamado, en las oficinas de la Hacienda Foral. Además, posteriormente, en las sucesivas diligencias, se le reclamó documentación adicional, que también fue presentada por el interesado. A todo ello, ha de sumarse que, ya antes del inicio del procedimiento de comprobación e investigación, la administración había obtenido, de las entidades bancarias, toda la información con trascendencia fiscal que afectaba al recurrente de que disponían estas (folios 162 y siguientes del expediente administrativo 1/8).

Vemos, pues, cómo la administración tenía a su disposición, para la práctica de las liquidaciones, una gran cantidad de documentación (en realidad, toda la necesaria), que le fue aportada voluntariamente por el recurrente o por las entidades bancarias. De manera que no consta, a lo largo del expediente, que el resultado final del procedimiento de comprobación e investigación se haya visto alterado como consecuencia de la información obtenida con la diligencia de entrada y registro. De hecho, tampoco la parte actora, en su demanda, ha analizado cómo esa documentación habría afectado a la actuación de la administración. Simplemente ha dado por hecho que la existencia de una vulneración de un derecho fundamental debería llevar, directamente, a declarar la nulidad de todo lo actuado. Sin embargo, ya hemos visto cómo la doctrina del Tribunal Constitucional no sigue esa senda. De tal manera que, visto que en el procedimiento se disponía de una ingente cantidad de información obtenida de manera lícita y que servía para practicar las liquidaciones, el recurrente debería haber indicado en qué forma, a su juicio, la documentación recogida en la diligencia de entrada y registro influyó en el resultado final. Sin embargo, nada de esto consta. De tal manera que no se aprecia que la vulneración del derecho fundamental haya tenido incidencia en el resultado del procedimiento. Ello nos lleva, necesariamente, a rechazar este motivo del recurso contencioso-administrativo».

También en este caso consta que la administración, el treinta de noviembre de 2018, dirigió un requerimiento a doña Lidia para que aportara una serie de documentación necesaria para practicar las liquidaciones por el IP. La información contenida en esos documentos es suficiente para que la administración pudiera llevar a cabo su labor. Por otro lado, no consta en autos qué documentos se ocuparon como consecuencia de la entrada y registro ni la trascendencia que estos habrían tenido en cuenta en la actuación impugnada. Por consiguiente, la solución que hemos de dar en este caso es la misma que aplicamos en la sentencia transcrita.

CUARTO.- EXTEMPORANEIDAD DEL INICIO DEL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN.

La defensa de doña Lidia argumenta que el procedimiento de comprobación e investigación se habría iniciado de manera extemporánea, dado el tiempo trascurrido entre su inclusión en el plan de inspección y el comienzo de las actuaciones.

Para resolver esta cuestión vamos a remitirnos a la sentencia 165/2022, de veintinueve de abril, que puso fin al recurso contencioso-administrativo 307/2021 (que afectaba a Gestión Integral Zabalegui, S.L.). En ella, se razona sobre este extremo como sigue:

«En relación con la extemporaneidad del momento de iniciación del procedimiento de comprobación, que constituye el segundo planteamiento sobre infracciones formales que el recurso plantea, y que, como se ha visto más arriba, la mercantil recurrente intenta fundamentar y ver implícito en expresiones de los artículos 114 y 141 de la NFGT junto con otras del RIT, la respuesta ha de coincidir forzosamente con la que fundamenta la Administración demandada. Ninguna norma positiviza el deber de atenerse a la anualidad como supuesto plazo de 'prescripción' de la decisión de inclusión en el plan. Antes bien, disposiciones como la del articulo 26 del Reglamento de Inspección, cuando contiene la previsión de que algunos obligados tributarios lleguen a ser excluidos por, entre otras razones, la antigüedad de los acuerdos, lo que está poniendo de relieve es completamente contrario a lo que la parte recurrente sostiene, pues si la antigüedad de los acuerdos -sin su implementación-, puede ser un factor a considerar de cara a excluir al obligado, es precisamente porque el acuerdo de inclusión no decae por sí mismo por razones temporales automáticas ni por la supuesta 'prescripción' a la que la parte actora se refiere. Todo ello sin perjuicio de los argumentos de oposición que la Diputación Foral toma igualmente de la doctrina del Tribunal Supremo basada en el derecho tributario común.

Tal motivo, por ello, debe ser desestimado».

QUINTO.- PRESCRIPCIÓN DEL DERECHO A LIQUIDAR EL TRIBUTO.

Primero.- Indebida ampliación del plazo de duración del procedimiento de comprobación e investigación.

La defensa de doña Lidia sostiene que las liquidaciones y sanciones deberían ser declaradas nulas dado que, a su juicio, se habría superado el plazo de duración del procedimiento de comprobación e investigación, en la medida en que se habría ampliado sin concurrir motivo válido que lo justificara.

En principio, tal y como prevé el artículo 146.1 de la NFGT, el procedimiento ha de tener una duración de 12 meses. No obstante, en algunas ocasiones, se permite que ese plazo se amplíe hasta un máximo de 12 meses más. Así, la propia norma enumera una serie de supuestos en los que la complejidad del asunto justificaría la adopción del acuerdo de ampliación. Ahora bien, el Tribunal Supremo ha señalado, de manera reiterada, que no es suficiente con que se indique la concurrencia de uno de los casos previstos en la norma, sino que, además, es preciso que la administración justifique que en el caso concreto se da una complejidad que imposibilita concluir el procedimiento dentro del plazo de 12 meses. De manera que el acuerdo de ampliación (que ha de estar debidamente motivado) ha de adoptarse con carácter excepcional, y solo cuando las circunstancias del caso lo justifiquen.

En el procedimiento que nos ocupa, el acuerdo de ampliación (folio 101 del expediente administrativo 1/6) remite al supuesto contemplado en el artículo 38.1.a).3 del Decreto Foral 5/2012, de veinticuatro de enero, por el que se aprobó el Reglamento de Inspección Tributaria, para justificar la necesidad de ampliar el plazo. Esta ampliación se acordó por un nuevo plazo de 12 meses adicionales (esto es, el máximo legalmente permitido).

Para resolver esta cuestión, nos vamos a remitir nuevamente a la sentencia 164/2022, de veintinueve de abril (rec. 297/2021), en la que razonábamos como sigue:

«El referido artículo 38.1.a).3 permite apreciar la existencia de especial complejidad en el asunto '[c]uando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos obligados tributarios en el ámbito de la misma o de diferentes administraciones tributarias, así como cuando las comprobaciones a realizar impliquen a un número de obligados tributarios superior a 75, siempre que sean precisas esas actuaciones de comprobación para la regularización de la situación tributaria del obligado'.

A partir de ahí, el acuerdo de ampliación hace referencia a que las actuaciones afectarían a todos los profesionales odontólogos que prestarían sus servicios en la Clínica Albia de Bilbao. En concreto, se trataría del propio actor y de sus dos compañeros. Existiría, además, otra odontóloga ya desvinculada de la clínica. Todos ellos ejercerían sus actividades a través de sociedades profesionales de las que serían socios sus cónyuges. Además, hace referencia a que las cónyuges de los otros dos compañeros y el hijo del recurrente también serían odontólogos.

Pese a esas indicaciones del acuerdo de ampliación, lo cierto es que de lo expuesto no se desprende que las actuaciones revistan una especial complejidad que exigiera que el procedimiento se extendiera hasta alcanzar el máximo legalmente previsto. En principio, la única conexión que se da entre don Ezequias y sus compañeros es que comparten el espacio donde desarrollan su actividad profesional (circunstancia esta que ni siquiera se da en doña Gregoria). Ahora bien, no hay ningún dato que indique la existencia de una vinculación entre las cuentas o sociedades de unos y otros. Tampoco consta que desarrollaran entre ellos operaciones complicadas que fuera preciso desbrozar. Y mucho menos se ha explicado cómo el hecho de que el hijo del recurrente o las cónyuges de sus compañeros sean odontólogos puede tener trascendencia a la hora de regularizar la situación tributaria del actor.

Hemos de tener en cuenta que, para apreciar la existencia de especial complejidad, no es suficiente con que las actuaciones afecten a varias personas, sino que es preciso que exista entre ellas una vinculación tal que el análisis de la situación de las unas tenga trascendencia para las otras. Sin embargo, nada de esto consta en el caso que nos ocupa. En efecto, lo que tenemos aquí son unas actuaciones que se refieren a un profesional odontólogo y a las dos sociedades que con él están vinculadas. Es cierto que, paralelamente, se llevaron a cabo actuaciones que afectaron a otros profesionales que trabajan en el mismo local. Ahora bien, estas actuaciones no han sido determinantes del resultado de aquellas.

Conforme a lo razonado, hemos de entender que no se daban, en el supuesto que nos ocupa, motivos que justificaran la ampliación del plazo de duración de las actuaciones.

Ahora bien, esta circunstancia no supone, tal y como pretende el actor, la nulidad de todo lo actuado. De tal manera que hemos de examinar sus consecuencias reales.

Para conocer los efectos que lleva aparejado el incumplimiento de ese plazo, hemos de remitirnos al apartado segundo del artículo 146 NFGT, conforme al cual '...el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinarán la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirán los siguientes efectos respecto de las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

A) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo'.

Como acabamos de explicar, en el caso que nos ocupa el acuerdo de ampliación de plazo no se ajustó a derecho. Eso supone que la administración no respetó el plazo máximo de duración previsto para el procedimiento de comprobación e investigación por el artículo 146 NFGT. Por tanto, todas las actuaciones que lo integraron no tuvieron eficacia para interrumpir la prescripción. Ello quiere decir, tal y como reconoce la DFV en su escrito de contestación a la demanda, que se produjo la prescripción del derecho de la administración a exigir la deuda tributaria en relación a los ejercicios 2013 y 2014. Consecuentemente, hemos de estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo en este punto, y anular, por prescripción, las liquidaciones correspondientes a esos dos ejercicios y sus consecuentes sanciones».

En el caso que nos ocupa, la superación del plazo máximo de duración del procedimiento de comprobación e investigación supone la prescripción del derecho de la administración a exigir la deuda tributaria en relación con el ejercicio 2014.

Segundo.- Dilaciones imputables a la obligada tributaria.

También argumenta la defensa de doña Lidia que se le habrían imputado, de manera indebida, 63 días de dilaciones en la tramitación del procedimiento de comprobación e investigación. Para resolver esta cuestión (que, en realidad, carece de efectos prácticos), vamos a remitirnos a la sentencia 166/2022, de veintinueve de abril, por la cual se resolvió el recurso contencioso-administrativo 305/2021, en la que se explica lo siguiente:

«Por otra parte, deben considerarse indebidamente imputadas a la inspeccionada los 63 días de dilaciones (26-11-2019-28-01-2020), ya que no hay constancia de la notificación a la recurrente del resultado de las actuaciones complementarias practicadas en cumplimiento del Acuerdo de 4-11-2019 del Subdirector de Inspección y del requerimiento para que a la vista de esas actuaciones y dentro de un determinado plazo presentase sus alegaciones a las nuevas actas con propuesta de liquidación, sino tan solo de la notificación el 26-11-2019 del antedicho Acuerdo (DI008); si bien, de tal apreciación no puede sacarse ninguna consecuencia respecto a la prescripción de la acción liquidatoria de los ejercicios 2015 y 2016, ya que las actas de disconformidad se extendieron con fecha 31-01-2020 y los acuerdos de liquidación se notificaron en junio de ese año; esto es, ya producido el exceso en el plazo (12 meses) de las actuaciones inspectoras y con anterioridad al vencimiento del plazo (de cuatro años) con que contaba la Administración para practicar las liquidaciones del IS de los ejercicios 2015 y 2016 lo que, de conformidad con el artículo 146.2 de la NFGT de Bizkaia comporta la interrupción de dicho plazo».

SEXTO.- ACTIVIDAD DESARROLLADA POR GESTIÓN INTEGRAL ZABALEGUI, S.L.

A continuación, el recurrente se queja de que los ingresos de Gestión Integran Zabalegui, S.L. se hayan atribuido bien a don Ezequias bien a Jon Zabalegui, S.L. Defiende que esa mercantil desarrollaría una actividad real de gestión de Jon Zabalegui, S.L., de formación en el campo de la odontología y de arrendamiento de inmuebles.

Para resolver esta cuestión, vamos a remitirnos a la sentencia 165/2022, de veintinueve de abril (rec. 307/2021), en la que razonamos de la siguiente forma:

«Para dirimir esta controversia central en este proceso, no puede eludirse que el sentido actual de la jurisprudencia favorece en efecto la tesis de la Administración demandada.

Así, de la STS, C-A Sección 2ª de 11 de diciembre de 2020 (ROJ: STS 4309/2020) Sentencia: 1710/2020 Recurso: 872/2019, se extraen los siguientes párrafos;

'Dice el recurrente, en síntesis, que la actuación de profesionales a través de sociedades ha sido tradicionalmente polémica desde el punto de vista fiscal, al considerarse que al actuar el profesional a través de una sociedad se beneficiaba de una tributación más baja, pero (i) que el artículo 38 CE ampara tal proceder, (ii) que la posible menor tributación se corrige mediante la aplicación de las reglas de valoración de las operaciones vinculadas y (iii) que no existe en el caso analizado simulación en la medida en que la AEAT no ha tenido dificultades para detectar los supuestos regularizados, pues la información necesaria para hacerlo constaba ya en las declaraciones de los contribuyentes (sociedad y persona física).

5. Y el abogado del Estado, también resumidamente, sostiene en su escrito de oposición que una cosa es la economía de opción y otra bien distinta el camuflaje de una situación real en la que unos servicios profesionales prestados por una persona física aparecen como si lo fueran por una sociedad de esa misma persona natural, que constituye un puro instrumento para finalidades elusorias fiscales.

(SEGUNDO) Cuestión previa: la pregunta formulada por el auto de admisión no resulta relevante para resolver el litigio.

1. Nos plantea el auto de admisión del presente recurso de casación si puede apreciarse simulación en el ejercicio de una actividad profesional en los casos en que dicha actividad se preste a través de una sociedad expresamente constituida para facturar tales servicios.

2. En el caso que ahora analizados debemos partir del factum establecido en la sentencia recurrida, en el que no hay dato alguno del que pueda inferirse que CERGAPE SIGLO XXI, SL se haya constituido expresamente para facturar los servicios prestados por el Sr. Lorenzo a la entidad ATLAS CAPITAL.

Lo que se sigue de los hechos que la Sala de instancia da por probados es algo completamente distinto: una sociedad constituida en su momento y cuya finalidad legítima no se cuestiona en absoluto en el litigio factura a ATLAS CAPITAL - en los ejercicios regularizados- unos servicios que, en realidad, son prestados por una persona física que es, además, la dueña de la sociedad emisora de las facturas. Y eso es algo diferente, en puridad, a lo que el auto de admisión nos plantea.

3. Ya dijimos en nuestra sentencia número 1802/2019, recaída en el recurso de casación núm. 6108/2017, que resulta difícil juzgar en abstracto toda la casuística que las sociedades profesionales puede producir y que es harto complicado establecer una doctrina general sobre cuándo la actividad de tales sociedades responde a los parámetros de lo que se conoce como economía de opción y cuándo -por el contrario- tales sociedades pueden llegar a ser instrumentos directamente encaminados a eludir el pago de los tributos que resultan legalmente exigibles.

El casuismo es, realmente, inagotable y exige estar al material probatorio del que se dispone en cada caso y a las declaraciones que -como hechos que no pueden controvertirse en casación- hayan efectuado los órganos de instancia.

4. En el supuesto analizado, la propia Sala de instancia afirma -como se ha dicho- que no se cuestiona en este proceso el motivo que determinó la constitución de las sociedades, ni tampoco el desarrollo por las mismas de otras actividades, pues 'únicamente se analiza su intervención como mero instrumento de cobro en una relación profesional en la que no tenía participación alguna, es decir, la utilización de esa entidad para realizar actos simulados'.

Esa es, pues, la decisión que compete a esta Sala en la resolución de este recurso de casación: si conforme a los hechos tenidos en cuenta por la sentencia impugnada, cabe afirmar que existe la simulación que justifica la liquidación del impuesto sobre sociedades efectuada por la Agencia Tributaria en las resoluciones recurridas en la instancia.

(TERCERO) Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

1. Según se sigue de los hechos constatados en el primer fundamento jurídico de esta sentencia:

a) CERGAPE está participada prácticamente en su totalidad por don Lorenzo, siendo éste su administrador único.

b) La facturación de aquella sociedad (por los relevantes importes constatados en aquel fundamento de esta resolución) va dirigida -en exclusividad- a la entidad ATLAS CAPITAL, a pesar de que CERGAPE carece de medios materiales y humanos para prestar esos servicios (más allá de los del propio Sr. Lorenzo, de una persona cuya actividad no consta y de otra con domicilio fuera de la localidad de Madrid).

c) ATLAS CAPITAL y CERGAPE suscribieron en enero de 2005 un contrato de exclusividad en la prestación de servicios de la segunda a la primera en el que se pacta una retribución fija más unos incentivos variables y se señala que los servicios se desarrollarán en la sede de las oficinas de ATLAS o en las oficinas de los clientes de ATLAS, siendo así que ésta abonará a CERGAPE los gastos de viaje y representación necesarios.

d) No ha habido forma de determinar -por parte del interesado- cual sea el verdadero domicilio social de CERGAPE, pues el que consta es -según comprobó la Inspección- el domicilio de una empresa propiedad de la esposa de don Lorenzo.

2. Estos datos permiten considerar suficientemente acreditada la circunstancia esencial que tiene en cuenta la Inspección para regularizar la situación tributaria de la contribuyente: la facturación no responde a un servicio prestado por CERGAPE SIGLO XXI, SL sino por don Lorenzo; esto es, que la prestación personal e intelectual de los servicios profesionales la lleva a cabo la persona física utilizando los medios personales y las instalaciones puestas a disposición por la propia ATLAS CAPITAL.

Dice el abogado del Estado que la simulación es ocultación y carencia de causa y que, en el supuesto que nos ocupa, la ocultación consiste en que los servicios los presta una persona física pero los factura una sociedad mercantil, participada al 99,97% por la persona física que, a su vez, es contratada de su sociedad personal.

Estamos, efectivamente, ante una ausencia de causa pues resulta completamente innecesario que la persona física utilice la sociedad profesional para facturar a la sociedad cliente (prácticamente único) servicios que presta como persona física, sobre todo cuando se ha acreditado por la Inspección que no hay, propiamente, más actividad de la sociedad profesional que la de servir de intermediaria a la prestación de esos servicios -de la persona física- a ATLAS CAPITAL, en la sede de ésta y con los medios materiales que la misma pone a disposición del propio Sr. Lorenzo.

3. El casuismo al que más arriba hicimos referencia, a tenor de los hechos que han de reputarse probados, y el acierto de la interpretación efectuada por la Sala de instancia conduce a rechazar el recurso de casación al considerar que -a tenor del factum al que se ha hecho referencia- resultaba procedente en este supuesto declarar la existencia de simulación.' (Hasta aquí, el TS)

El presente supuesto parece tener una descripción más complicada, pero, a la vez, más proclive a apreciar la validez del 'levantamiento del velo' al que procede la Administración tributaria y a concluir que la actividad de la sociedad recurrente 'GIZ, SL,' ofrece caracteres ficticios, pues de lo que se trata en suma es de que dicha sociedad instrumental, sin organización ni medios propios, recibe ingresos de terceros y factura servicios a otra sociedad del mismo titular que no los recibe ni de ella, ni de la persona

física titular de ambas, sino que los presta y gestiona ella misma, y de ese modo se crea un vínculo aparente en que la sociedad actora nada aporta, entrega, ni presta, operando como mera entidad interpuesta en el cobro, que drena los ingresos de una actividad profesional o docente, generando gastos fiscales irreales en la sociedad principal del profesional. Es decir, un artificio que succiona y vacía de contenido económico y fiscal a la otra sociedad (por hipótesis, profesional) sobre la base de una actividad irreal y ficticia.

No se trata, por tanto, de que la persona física que ejerce la actividad profesional no pueda legítimamente constituir una sociedad mercantil para sí y otros ejercientes de la referida actividad, ni tampoco de poner en duda la libertad que al sujeto pasivo asiste para tomar sus propias opciones económicas al respecto, sino de que, precisamente lo que caracteriza la llamada 'economía de opción' frente a la anomalía de la simulación de negocios jurídicos o el fraude de ley, es lo que el TS, en Sentencias como la de 27 de enero de 2002 (rec. cas. núm. 5670/2004) o en la de 22 de marzo de 2012 (rec. cas. núm. 2293/2008), ha proclamado en el modo siguiente:

«Como se ha encargado de señalar este Tribunal 'la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas'.

Y hemos añadido por nuestra parte que, si las economías de opción del contribuyente en modo alguno consisten en que éste puede libremente emplear cualquier negocio jurídico para lograr una finalidad extraña a él y obtener con ello ventajas tributarias, lo que define a esa libertad de opción es que las decisiones económicas genéricas del sujeto pasivo, (invertir, ahorrar, etc...), puedan ser articuladas y canalizadas a través de negocios jurídicos válidos, directos, legítimos, y de finalidad típica, que proporcionen una mayor ventaja o ahorro fiscal, escogiendo entre las fórmulas de actuación que el ordenamiento jurídico-tributario brinda al respecto, con plena adecuación entre la voluntad del agente y el fin objetivo de la operación. Esa figura es, por tanto, incompatible con la instrumentación bajo forma societaria de operaciones fingidas y supuestas, que nada tienen que ver con tales decisiones económicas reales.

Procede, por ello, desestimar el recurso en cuanto a esta cuestión litigiosa clave».

SÉPTIMO.- COSTAS.

Dado que se está estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo, no procede hacer expreso pronunciamiento sobre costas. En consecuencia, cada una de las partes deberá cargar con las generadas por ella, y las comunes se distribuirán por mitades.

Fallo

Estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo 811/2021 planteado por el procurador de los tribunales don Iker Legorburu Uriarte, en nombre y representación de doña Lidia, contra el acuerdo, de veintiséis de mayo de 2021, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya, por el cual se desestimaron las reclamaciones NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005:

1º) Anulamos, por no ser conforme a derecho, la liquidación correspondiente al ejercicio 2014, que se declara prescrito, y sanciones asociadas, manteniéndose las liquidaciones y sanciones correspondientes a los ejercicios 2015 y 2016.

2º) No hacemos expreso pronunciamiento sobre las costas causadas en la tramitación del procedimiento.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS( artículo 89.1 LJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE n.º 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0811 21, undepósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo la Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 26 de julio de 2022.