Sentencia Administrativo Nº 30610/2009, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 1574/2005 de 14 de Julio de 2009

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.4

MADRID

SENTENCIA: 30610/2009

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

PROGRAMA DE ACTUACION POR OBJETIVOS (P.A.O. 2009)

SECCION CUARTA

RECURSO Nº: 1574/05 SECCION 4ª

S E N T E N C I A NUM. 30.610/09

ILTMOS. SRES:

PRESIDENTE:

D. FRANCISCO GERARDO MARTÍNEZ TRISTÁN

MAGISTRADOS :

D. JUAN FCO LÓPEZ DE HONTANAR SÁNCHEZ

D. MARCIAL VIÑOLY PALOP

D. FCO JAVIER CANABAL CONEJOS

D. JOSE RAMON GIMENEZ CABEZON

En la Villa de Madrid a catorce de julio de dos mil nueve.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1574/05, interpuesto por INMOBILIARIA URBIS S.A., representado por el procurador D. Isidoro Orquín Cedenilla, contra TEAC, interpuesto por el concepto de operaciones societarias, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado y codemandada la COMUNIDAD DE MADRID representadas y defendidas por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que postuló una sentencia que anulase la actuación administrativa impugnada, con reconocimiento de situación jurídica individualizada.

SEGUNDO.- El Abogado del Estado y la Letrada de la CAM contestaron a la demanda mediante sendos escritos en el que suplicaron se dictase sentencia desestimatoria del mismo.

TERCERO.- No habiéndose instado, ni acordado recibir el proceso a prueba, se abrió trámite conclusivo, que las partes evacuaron por su orden, cual consta en autos, quedando las actuaciones pendientes de señalamiento.

CUARTO.- Para votación y fallo del presente recurso se señaló la audiencia del día 14 de julio de 2009 , teniendo lugar.

QUINTO.- En la tramitación y orden de despacho y decisión del presente proceso se han observado las prescripciones legales pertinentes, debiendo señalarse que por Acuerdo de 27-1-09 de la Comisión Permanente del Consejo General del Poder Judicial, se confirió, con destino a esta Sala, comisión de servicios, sin relevación de funciones, a favor de los Magistrados actuantes, que deberán formar Sección funcional de refuerzo, asumiendo el conocimiento de los asuntos que les encomiende el Presidente de la propia Sala, cual se ha verificado.

Vistos los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente el Magistrado de la Sección Ilmo. Sr. D. JOSE RAMON GIMENEZ CABEZON.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en esta litis la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 13-7-05 (RG 4073/04), por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto por la mercantil actora contra la Resolución de 25-5-04 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEARM), que a su vez desestima la reclamación económico- administrativa (REA) 6903/01/04, interpuesta contra la denegación presunta por la Comunidad de Madrid (CAM) de solicitud de 4.1.01, de devolución de ingresos indebidos en concepto de Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, modalidad operaciones societarias, por un importe de 821.025,80 euros, más intereses de demora.

Deriva dicha solicitud de devolución de la escritura pública de 21-12-00, que elevó a público el acuerdo social de la mercantil Dragados Inmobiliaria S.A. ( absorbida después por la aquí recurrente) por el que realizó un ampliación de capital social por importe de 82.102.579,96 euros, mediante la compensación de créditos que el accionista de dicha sociedad Grupo Dragados S.A. ostentaba frente a la misma.

Como consecuencia de lo anterior la actora presentó autoliquidación por dicho impuesto y modalidad, al tipo del 1%, sobre la base imponible correspondiente, con un ingreso de 821.025,80 euros, solicitando en fecha 4.1.01 la devolución de ingresos indebidos por tal importe, al entender que le era de aplicación la exención prevista en el artículo 45.1 B)10 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en relación con lo dispuesto en la DA 8ª de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (ampliación de capital social mediante aportaciones no dinerarias).

SEGUNDO.- La tesis del TEARM y del propio TEAC sustenta que tales ampliaciones mediante compensación de créditos no constituyen aportación no dineraria, sino una categoría distinta, dada su regulación en el propio TR-LSA, artículos 154 a 156 , no siendo de aplicación el artículo 108 LIS 95 , sobre aportaciones no dinerarias especiales.

Además en este caso los créditos a compensar son de la sociedad que recibe la aportación, que entrega sus acciones para saldar su deuda con la entidad acreedora aportante, tratándose en realidad de una adjudicación en pago de deudas, por lo que no puede entenderse que haya una corriente de bienes desde la aportante a la aportada en el momento en que se realiza la operación societaria, siendo esta circunstancia determinante para justificar el beneficio fiscal pretendido.

TERCERO.- La parte actora sustenta en autos su tesis impugnatoria, combatiendo la tesis del TEAC, en que en breve síntesis:

1.- Conforme a la doctrina mercantil (así la DGRN) la ampliación de capital por compensación de créditos es una modalidad peculiar de las aportaciones no dinerarias.

2.- La exención en cuestión es un instrumento más para conseguir la neutralidad fiscal, a fin de facilitar a las empresas que puedan realizar las operaciones previstas en la Ley (entre ellas la aportación no dineraria), al servicio de las necesarias transformaciones empresariales, con independencia de que provoque o no una corriente de bienes desde la sociedad aportante a la aportada.

3.- Dada la fecha de la operación no cabe acudir a la redacción última, vigente desde 1.1.01, del artículo 110.2 LIS 95 , a cuyo tenor: "No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal", sino a la precedente (original), no aplicable al caso presente.

La Abogacía del Estado y la Letrada de la CAM se opone a lo anterior en base a la propia dicción legal de los preceptos aplicados en vía administrativa previa para no dar lugar a la pretensión actora, señalando en escueta síntesis que:

1.- No concurre la exención alegada, al no cumplirse los requisitos exigidos en el citado artº 108 LIS 95 , exención que no puede ser objeto de interpretación o extensión analógica (artº 23 LGT 63 ).

2.- La compensación de créditos no constituye una aportación no dineraria a estos efectos impositivos, citando en su favor las STSJ de Valencia de 2.7.03 y Murcia de 16.3.07.

CUARTO.- Pues bien sobre esta misma cuestión, en casos o supuestos ciertamente semejantes al presente, en cuanto ahora importa, se han pronunciado, además de las dos sentencias que cita la codemandada CAM, las dos siguientes sentencias, cuya doctrina en lo procedente se trascribe de seguido:

Sentencia de 6.11.07 del TSJ de Baleares (EDJ 284851 ), a cuyo tenor:

"SEGUNDO.- LA COMPENSACIÓN DE CRÉDITOS EN DINERO, NO ES APORTACIÓN NO DINERARIA.

Para la resolución de la controversia debe partirse de la realidad no cuestionada de que los socios que acudieron a la ampliación de capital disponían previamente de un crédito líquido, vencido y exigible contra dicha sociedad. También es indiscutible que a cambio de la suscripción de las acciones de la ampliación, dichos nuevos accionistas se convirtieron en deudores de la sociedad, también por una cantidad líquida, vencida y exigible a favor de la misma.

Así pues, la ampliación de capital se hizo efectiva mediante la compensación de créditos en dinero entre una y otros.

De la lectura de los preceptos de la LSA relativos a la ampliación de capital, se desprende la radical diferencia de tratamiento entre las aportaciones dinerarias (cuyo valor es su propio importe, sin necesidad de evaluación alguna) y las aportaciones no dinerarias, (en las que es preciso valorar en dinero el importe económico de dichas aportaciones). En la ampliación por compensación de créditos no es necesaria tasación alguna de las aportaciones efectuadas, porque igualmente el valor de lo aportado se corresponde con el importe nominal de lo compensado. Se asimila así, la figura de compensación de créditos con la de la aportación dineraria.

Cuando la norma fiscal establece exenciones para las aportaciones no dinerarias, se entiende que lo hace respecto de aquellas consideradas como tales en la LSA, es decir de las que precisan una tasación y valoración para determinar en dinero lo que inicialmente no constituye dinerario.

Quien aporta un crédito dinerario, líquido, vencido y exigible, no puede sostener que dicha aportación sea "no dineraria" y desde luego no es equivalente ni analógica a las aportaciones del art. 155 LSA . . O lo que es lo mismo: puestos en el compromiso de encajar la compensación de créditos entre la alternativa de aportación no dineraria o dineraria, sin duda, por la naturaleza de lo aportado, obtiene mejor acomodo en la segunda ya que lo transferido a cambio de las acciones en definitiva es un crédito en dinero y por ello se canjean dos deudas en dinero.

Pero es que si se toma la postura que resulta de la LSA, esto es, la de entender que la compensación de créditos es una categoría diferente a las aportaciones dinerarias y a las no dinerarias -en dicha LSA se dedican artículos separados a cada una de las tres posibilidades- de nuevo nos encontramos con el problema de que la exención fiscal sólo está reconocida para una de las tres categorías (las aportaciones no dinerarias) y en el caso enjuiciado no se ha realizado la definida como tal en el art. 155 , sino otra distinta.

Por otra parte si se acude al art. 1196 del CC se advierte que para que proceda la compensación es preciso el que "ambas deudas consistan en una cantidad de dinero" -como en el caso lo son tanto la deuda que tenía la empresa para con el socio que acude a la ampliación de capital como la del socio para con la empresa de la que adquiere acciones-, por lo que si se admite que existe una aportación sujeta al ITP, desde luego esta aportación debe ser calificada de dineraria porque las deudas compensadas lo son "en una cantidad de dinero".

TERCERO.- LA INTERPRETACIÓN DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE REGISTROS.

A los efectos de la interpretación de las normas tributarias, carece de relevancia la interpretación que a la compensación de créditos se le otorgue desde el punto de vista registral ya que dichas interpretaciones responden a finalidades distintas e indiferentes entre sí.

Por otra parte, el incentivo fiscal (exención) queda justificado en aportaciones no dinerarias de carácter especial y en la medida en que no cabe la interpretación analógica para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de las exenciones (art. 23.3º de la LGT EDL 1963/1994 entonces vigente), no cabe la posibilidad que el recurrente invoca: que para la aplicación de una exención prevista para las aportaciones del art. 155 LSA se asimile la aportación por compensación de créditos del art. 156 .

El remedio de acudir a la analogía, por ejemplo si es posible a efectos registrales, con lo que se demuestra que el argumento de acudir la doctrina registral, es de escaso valor ya que en un caso es posible la interpretación analógica, pero no lo es en la aplicación de las exenciones y bonificaciones fiscales por expresa disposición legal".

Sentencia de 15.2.07 del TSJ de Extremadura(EDJ 29927 ), a cuyo tenor:

"CUARTO.- Entrado a conocer del fondo del asunto, podemos comprobar que tanto la normativa sobre el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como la que regula el Impuesto sobre Sociedades no definen lo que deba entenderse por aportaciones no dinerarias aunque limitan la exención del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, gravamen sobre operaciones societarias, exclusivamente a las aportaciones no dinerarias.

En el caso que se analiza la suscripción de las nuevas acciones se hace por compensación de créditos, lo que plantea el problema de si se trata realmente de una aportación no dineraria en sentido estricto, como exige el precepto, o se trata de un supuesto distinto.

La Ley 2/95, de 23 de Marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada , en el artículo 73 dispone que "El aumento del capital social podrá realizarse por creación de nuevas participaciones o por elevación del valor nominal de las ya existentes. En ambos casos, el contravalor del aumento del capital social podrá consistir tanto en nuevas aportaciones dinerarias o no dinerarias al patrimonio social incluida la aportación de créditos contra la sociedad, como en la transformación de reservas o beneficios que ya figuraban en dicho patrimonio", existiendo, por tanto, una mención específica para la aportación de créditos contra la sociedad. Y en el artículo 74, inciso segundo , se establece para los aumentos de capital que se realizan por compensación de crédito un tratamiento diferenciado respecto de las aportaciones no dinerarias, de las que se ocupa en el inciso tercero, por lo que no es posible afirmar que estemos ante supuestos idénticos.

El Real Decreto 1784/96, de 19 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil, bajo la rúbrica de "Clases de contravalor en el aumento del capital social" diferencia también en el artículo 199 entre aportaciones dinerarias, aportaciones no dinerarias, compensación de créditos contra la sociedad y transformación de reservas o de beneficios que ya figuraban en el patrimonio social.

Por otro lado, la misma solución encontramos en el Real Decreto Legislativo 1564/89, de 22 de diciembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, donde los artículos 154 a 157 , referentes al aumento de capital, enumera los distintos supuestos por los que este aumento puede llevarse a cabo y da a la compensación de créditos un tratamiento individualizado, pues no la incluye en aquellos aumentos de capital que se producen por aportaciones no dinerarias, ni tampoco le da el tratamiento de aportación dineraria. De la misma manera, cuando la Ley regula la constitución de la sociedad y de las aportaciones que pueden hacerse, distingue entre aportaciones dinerarias y no dinerarias y, respecto de las segundas, exige un informe por expertos que contenga la descripción de las aportaciones, sus datos registrales y los criterios de valoración, circunstancias que, como es evidente, no afectan a los créditos, pues éstos no plantean ningún problema de valoración, ni de inscripción registral, por lo que parecen medidas tendentes a asegurar el buen fin de la operación cuando se aportan bienes tangibles.

La conclusión es que no estamos ante una aportación no dineraria en el sentido que contempla la normativa sobre sociedades y del Registro Mercantil, sino ante un supuesto diferenciado que recibe un tratamiento específico, con sus propias medidas para asegurar su veracidad y regularidad. En consecuencia, debe descartarse que se esté en presencia de una aportación no dineraria en sentido estricto, porque de la propia normativa mercantil se deduce el diferente tratamiento que se otorga a aquél tipo de aportación y a la consistente en compensación de créditos, en la que los créditos a compensar son frente a la sociedad que recibe la aportación, que entrega las participaciones o acciones para saldar su deuda con la entidad acreedora-aportante. Se trata en realidad de una adjudicación en pago de deudas en la que aquéllas se eliminan a cambio de una participación en el capital de la entidad deudora, siendo ésta la que realiza el esfuerzo económico, por lo que no puede entenderse que haya una corriente de bienes desde la entidad aportante a la aportada, circunstancia que justifica el beneficio fiscal y que no acontece en el caso estudiado.

Descartada la posibilidad de estar en presencia de una aportación no dineraria de carácter especial de las previstas en el artículo 108 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , se hace innecesario un pronunciamiento sobre la concurrencia de los demás requisitos previstos en el mencionado artículo para la aplicación de la exención.

En cuanto al criterio de la Dirección General de los Registros, debemos señalar que constituye simplemente un precedente administrativo que no vincula jurídicamente a la propia Administración y tampoco a este Tribunal de Justicia en su función jurisdiccional de aplicar el Derecho al caso controvertido, correspondiendo a esta Sala de Justicia resolver en Derecho con independencia del criterio seguido por un órgano de la Administración. Es más, como señala la Liquidación impugnada la Dirección General de Tributos y el Tribunal Económico-Administrativo Central -de este último sirven como ejemplo las Resoluciones de 28 de septiembre de 2005 y 23 de junio de 2004, referencias El Derecho EDD 2005/263339 EDD 2005/263339 y EDD 2004/256618 EDD 2004/256618 , respectivamente- órganos específicos para la interpretación y aplicación de las normas tributarias y la resolución de controversias tributarias, mantienen un criterio distinto al de la Dirección General de los Registros y del Notariado, cuyo criterio versa sobre cuestiones registrales, y la propia Resolución de la D.G.R.N. de 15 de julio de 1992 que obra en autos se refiere en el fundamento jurídico quinto a la peculiar naturaleza de la aportaciones consistentes en ampliaciones de capital mediante compensación de créditos".

Esta Sala, considerados los términos del debate y los argumentos de ambas partes, ha de mostrar su pleno acuerdo con dicha abundante doctrina trascrita, que responde cumplidamente al planteamiento actor en el presente recurso, sirviendo así de fundamentación a la presente, en aras también a los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, por lo que el presente recurso ha de correr suerte adversa para la parte recurrente.

En el mismo sentido se cita, por último, la sentencia de la propia Sala de 10.7.08 (recurso 1351/04 ), sobre la misma cuestión de fondo.

En definitiva, no cabe considerar la ampliación de capital realizada mediante la compensación de créditos con la sociedad acreedora aportante como una aportación no dineraria, especial o no, a los efectos de la exención fiscal en consideración, lo que exime de analizar los demás requisitos exigidos para poder apreciar la exención, conforme al citado artículo 108 LIS 95 .

QUINTO.- En consecuencia con lo anterior, procede pues la desestimación del presente recurso, en los términos señalados, sin que proceda pronunciamiento alguno en materia de costas, al no haber méritos bastantes para ello (artº 139.1 LJCA ).

En su virtud, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confieren la Constitución y el pueblo español,

Fallo

1.- DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo 1574/05, interpuesto por INMOBILIARIA URBIS S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 13-7-05 (RG 4073/04), por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto por la mercantil actora contra la Resolución de 25-5-04 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, que a su vez desestima la reclamación económico-administrativa 6903/01/04, interpuesta contra la denegación presunta por la Comunidad de Madrid de solicitud de 4.1.01, de devolución de ingresos indebidos en concepto de Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, modalidad operaciones societarias, por un importe de 821.025,80 euros, actuación administrativa que en consecuencia se confirma por resultar ajustada a Derecho.

2.- No procede pronunciamiento alguno en las costas del presente recurso.

Contra la presente sentencia cabe interponer Recurso de Casación, dentro de los diez días hábiles siguientes a su notificación, a preparar ante esta Sala (artículos 86 y 89 LJCA ).

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. FRANCISCO GERARDO MARTÍNEZ TRISTÁN - JUAN FCO LÓPEZ DE HONTANAR SÁNCHEZ - FCO JAVIER CANABAL CONEJOS - MARCIAL VIÑOLY PALOP- JOSE RAMON GIMENEZ CABEZON.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública en el Programa de Actuación por Objetivos de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de lo que doy fe.