Sentencia Administrativo Nº 308/2010, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 427/2008 de 25 de Febrero de 2010

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 00308/2010

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 308

RECURSO NÚM.: 427-2008

PROCURADOR D./DÑA.: GUSTAVO GARCÍA ESQUILAS

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. Maria Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Santos Gandarillas Martos

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En la Villa de Madrid a 25 de Febrero de 2010

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso administrativo núm. 427/2008, interpuesto por CENTRO COMERCIAL VALDEBERNARDOS S. A., representado por el Procurador D. Gustavo García Esquilas contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 14 de diciembre de 2007 en las reclamaciones 28/14566/07 y 17415/07, en las que ha sido parte la Administración General del Estado representada por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador D. Gustavo García Esquilas actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Maria Rosario Ornosa Fernández , quien expresa el parecer de la SALA.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre por la parte actora la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 14 de diciembre de 2007 en las reclamaciones 28/14566/07 y 17415/07, efectuadas contra acuerdo desestimatorio de recurso de reposición contra sanción impuesta a la recurrente por infracción tributaria grave derivada de incumplimiento de las obligaciones de índole contable y registral relativa al Impuesto de Sociedades, ejercicio 2004, por importe de 3741,51 ? y contra acuerdo de exigencia de reducción practicada en la sanción, por importe de 935,37 ?.

La conducta imputada a la entidad actora por la administración tributaria consistió en la falta de mención en las Memoria de las Cuentas Anuales del importe de la renta acogida al diferimiento por reinversión, previsto en el apartado 1 del artículo 21 del Impuesto sobre Sociedades, del método de integración de la renta en la base imponible. De la descripción de los elementos patrimoniales en los que se materializó la reinversión, de la renta positiva incorporada en la base imponible y de la renta positiva que queda por incorporar en la base imponible.

La parte actora alega contra la sanción impuesta:

Ausencia de la comisión de infracción según el acta instruida.

Disparidad de criterio en las actas de 2001 y 2004.

La infracción solo se produciría en el caso de inobservancia de la norma pero no en el caso de una llevanza incorrecta de los libros.

Defectos de forma en la sustanciación del expediente sancionador.

Ausencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad.

La defensa de la Administración General del Estado solicita la confirmación de la resolución recurrida y niega todos los motivos de oposición de la parte actora.

SEGUNDO.- Cabe examinar en primer lugar si en el acuerdo de imposición de la sanción se motivó correctamente el elemento subjetivo de la culpabilidad, ya que, sin esa motivación, dicho acuerdo debería ser anulado por falta de uno de los elementos esenciales de la infracción, lo que haría innecesario el examen de los demás puntos en los que se basa la entidad recurrente para combatir la sanción

Como se deduce del expediente administrativo, la administración tributaria considera que el actor incurrió en una infracción tributaria grave, y señala en concreto: "la conducta del obligado tributario consistente en la omisión en la memoria de la totalidad de los datos exigidos por las normas, al haberse acogido voluntariamente al régimen de reinversión de beneficios extraordinarios, no puede ampararse en una interpretación razonable de las normas aplicables (art. 38 del Real Decreto 537/1997 y art. 21 de la ley 43/1995 ) las cuales son claras al respecto y no ofrecen duda interpretativa, lo cual no puede si no significar cuando menos negligencia en su conducta. Por tanto, teniendo en cuanta que la diligencia que se debe de exigir al obligado tributario es la misma que se exige a todo ordenado empresario para garantizar el buen funcionamiento de sus negocios, lo que incluye la llevanza de la contabilidad (que incluye la Memoria) de conformidad con las disposiciones legales vigentes, se deriva que si existe responsabilidad subjetiva en su conducta..."

Procede, pues, examinar la cuestión litigiosa planteada consistente en la adecuación a derecho de la sanción impuesta, respecto a la que se argumenta como uno de los motivos de impugnación la ausencia del elemento subjetivo de la infracción, es decir de la culpabilidad en la comisión de la infracción, lo cual enlaza directamente con la necesidad de que tal elemento esté debidamente motivado en el acuerdo sancionador.

La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

En la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de febrero de 1986 se señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial en Sentencia de 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo , tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su sentencia 18/1981, de 8 de junio , en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de febrero de 1967, 11 de junio de 1976 , concretándose en el aforismo latino `nulla poena sine culpa' (Sentencia de 14 de septiembre de 1990 )."

Además, la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de enero de 1991 tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena", expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el ius puniendi del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la `doctrina legal' de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya sentencia de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico `leading case' se decía, con clara conciencia de su alcance que `las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal'...Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: "ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las Sentencias de 8 junio 1976 (Engel), 21 febrero 1984 (Otzürk), 2 junio 1984 (Campbell y Fell) y 22 mayo 1990 (Weber). "

Por su parte el Tribunal Constitucional también ha afirmado que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal como refleja la propia Constitución (Sentencia 76/1990, de 26 de abril ).

En el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria de 1963 (Sentencias, entre otras muchas, 29 de enero, 5 de marzo, 7 de mayo y 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (Sentencias de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , entre otras muchas).

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias del Tribunal Supremo, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable". Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

La más reciente doctrina del Tribunal Supremo, reflejada en la STS de 2 de julio de 2009, que a su vez recoge las SSTS de 6 de junio de 2008, 29 de septiembre de 2008 y 15 de enero de 2009, incide, aún si cabe de forma más exigente, en lo reflejado con anterioridad.

En el caso que nos ocupa, a la vista de que la infracción cometida por la entidad actora, que sí está tipificada en el art. 200. 1 LGT 2003 , se aprecia que existe una justificación correcta de la administración de la conducta concreta de la actora, individualizada y personalizada, con referencia a las normas específicas objeto de debate o duda, ya que la omisión en la memoria de la totalidad de los datos exigidos por las normas, al haberse acogido voluntariamente al régimen de reinversión de beneficios extraordinario, es lo que precisamente se razona por la administración, teniendo en cuenta que, tal como se señala por la administración, la diligencia que se debe de exigir al obligado tributario, es la misma que se exige a todo ordenado empresario para garantizar el buen funcionamiento de sus negocios, lo que incluye la llevanza de la contabilidad lo que incluye la Memoria, de conformidad con las disposiciones legales vigentes.

Por otra parte, el art. 200. 1 LGT determina como conducta infractora el incumplimiento de las obligaciones contables y entre ellas la omisión o inexactitud en los libros y registros exigidos por las normas tributarias. El obligado tributario está obligado a formular las cuentas anuales de la empresa y éstas incluyen la Memoria (art. 34 Código de Comercio ) y la omisión en la Memoria de las Cuentas Anuales de los datos exigidos anteriormente por el art. 23 del Real Decreto 537/1997 , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y en la actualidad por el art. 42. 10 del real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, nos conduce a la infracción descrita.

Estas circunstancias nos permiten concluir sobre la suficiente motivación elemento subjetivo de la culpabilidad y del elemento objetivo de la infracción, según las exigencias derivadas de la ley y de la interpretación constitucional de las garantías derivadas de los derechos fundamentales reconocidos en los arts. 24 y 25 CE .

TERCERO.- En relación a lo alegado sobre la disparidad de criterio en las actas de 2001 y 2004 y a la ausencia de la comisión de infracción según el acta instruida, cabe señalar que la referencia a que no existe indicio de incumplimiento de infracciones tributarias en el acta de 2004 se está refiriendo a infracciones tributarias relativas al art. 183 LGT , y tiene relación con las propias obligaciones materiales derivadas del Impuesto de Sociedades, que son las que se regularizan en ella, pero no se refiere al incumplimiento de las obligaciones formales que son las que se le imputan en relación a la sanción. Por otra parte, no existía identidad en cuanto a los hechos que motivaron la sanción del ejercicio y la del presente ejercicio, ya que se partía de diferentes situaciones jurídicas y fiscales.

CUARTO.- Respecto a los defectos sustanciales en el expediente sancionador es evidente que se ha incumplido por parte de la administración el deber que impone el art. 210. 2 LGT de incorporar formalmente en el expediente sancionador el de aplicación de los tributos regulado en el Título III LGT, sin embargo, no debe olvidarse que, según consta en el acuerdo sancionador, el recurrente no compareció a examinar el citado expediente sancionador, con ocasión de la puesta de manifiesto del mismo, una vez efectuada la propuesta de sanción por la administración, contra la que formuló las alegaciones que estimó oportunas. Además, el recurrente no especifica que parte del expediente deseaba examinar ni la indefensión que ello le haya podido producir. De esta forma, no cabe entender que la omisión de incorporación del expediente de inspección o comprobación le haya producido algún tipo de indefensión que pueda suponer la anulación del procedimiento sancionador al amparo de lo establecido en el art. 63 LRPJ .

Por otra parte, ha existido una separación entre los procedimientos de investigación y sanción como lo demuestra el expediente administrativo donde consta el acuerdo de inicio del expediente sancionador, la propuesta de sanción y el acuerdo sancionador, tramitado todo ello por un órgano diferente.

Lo expresado nos conduce a la desestimación del recurso y a la confirmación de la resolución impugnada.

QUINTO.- Según lo previsto en el artículo 139. 1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancia de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

Desestimamos íntegramente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por CENTRO COMERCIAL VALDEBERNARDOS S. A., representado por el Procurador D. Gustavo García Esquilas contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 14 de diciembre de 2007 en las reclamaciones 28/14566/07 y 17415/07, resolución que confirmamos por ser conforme a derecho, así como la sanción de la que trae causa, sin imposición de las costas procesales causadas.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.