Acerca de operadores lógicos
Última revisión
21/07/2016
Sentencia Administrativo Nº 308/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 251/2014 de 16 de Junio de 2016
GPT Iberley IA
Copiloto jurídico
Relacionados:
Tiempo de lectura: 30 min
Orden: Administrativo
Fecha: 16 de Junio de 2016
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: CALDERON GONZALEZ, JESUS MARIA
Nº de sentencia: 308/2016
Núm. Cendoj: 28079230022016100275
Núm. Ecli: ES:AN:2016:2708
Núm. Roj: SAN 2708:2016
Encabezamiento
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA
Madrid, a dieciseis de junio de dos mil dieciséis.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número
Antecedentes
Siguió el trámite de Conclusiones, a través de cual las partes por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 12 de enero de 2015 y, finalmente, mediante providencia de 25 de mayo de 2016, se señaló para votación y fallo el día 9 de junio de 2016, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.
Fundamentos
Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:
PRIMERO: Las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron el 20 de junio de 2006.
Con fecha 9 de febrero de 2007 fue incoada a la recurrente acta de conformidad A01 n° 75057206 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 y 2002, así como acta de conformidad A01 n° 75057224 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 y 2004.
Los motivos de regularización son los siguientes:
En la declaración correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001 la recurrente consignó, entre otros, un ajuste extracontable negativo de 2.800.763,95 euros en concepto de reinversión de beneficios extraordinarios en base al
artículo 21 de la
A juicio de la Inspección, el obligado tributario no ha justificado suficientemente la reinversión, dentro del plazo establecido, del importe obtenido por la transmisión origen del beneficio cuya tributación pretendía diferir.
Considerando no justificada la reinversión, en aplicación del artículo 21.5 de la LIS se liquida la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida en 2001 que no se integró en la base imponible de ese ejercicio, además del interés de demora, conjuntamente con la cuota correspondiente al período en que venció el plazo para reinvertir (2004). En su virtud, la cuota del acta en el ejercicio 2001 es 0, mientras que en el ejercicio 2002 asciende a 33.126,99 euros, porque después de la regularización del ejercicio 2001 no existen bases negativas a compensar en declaraciones futuras (se elimina entonces la compensación efectuada en el 2002). Lo mismo ocurre en los ejercicios 2003 y 2004, en los que se rechaza la compensación de bases negativas generadas en el ejercicio 2001.
De acuerdo con el artículo 156.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), transcurrido un mes desde el día siguiente a la fecha de las actas, se entendieron producidas y notificadas las liquidaciones tributarias en los términos de las propuestas formuladas.
SEGUNDO: Al tiempo, fueron incoados sendos expedientes sancionadores.
En fecha 30 de mayo de 2007 se dictó acuerdo de imposición de sanción relativo al acta A01 n° 75057206 (Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 y 2002). El Inspector Regional Adjunto consideró que se había incurrido, en el ejercicio 2002, en el presupuesto de hecho definido como infracción tributaria grave en el
apartado a) del artículo 79 de la
En consecuencia la sanción impuesta se practicó con el siguiente detalle:
Base de la sanción 33.120,99 euros
Porcentaje de sanción 50%
Importe sanción 16.560,50 euros
Reducción por conformidad 4.968,15 euros
Sanción efectiva 11.592,35 euros
Reducción 188.3 Ley 58/2003 2.898,09 euros
A ingresar 8.694,26 euros
Previamente, con expresión de los cálculos pertinentes, se había descartado que fuera aplicable la nueva normativa sancionadora establecida por la Ley 58/2003, por no resultar más favorable para el sujeto infractor.
Asimismo, en fecha 30 de mayo de 2007 se dictó acuerdo de imposición de sanción relativo al acta A01 n° 75057224 (Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 y 2004).
En este caso, consideró que el sujeto pasivo, en los ejercicios 2003 y 2004 había incurrido en el presupuesto tipificado como infracción tributaria en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .
Las infracciones, calificadas como leves, se practicaron con el siguiente detalle:
Base de la sanción 33.016,88 euros
Porcentaje de sanción 50%
Importe sanción 16.008,44 euros
Reducción por conformidad 4.082,53 euros
Sanción efectiva 11.205,91 euros
Base de la sanción 924.075,36 euros
Porcentaje de sanción 50%
Importe sanción 462.037,68 euros
Reducción por conformidad 138.611,30 euros
Sanción efectiva 323.974,22 euros
Total sanción efectiva 334.632,29 euros
Reducción 188.3 Ley 58/2003 83.658,07 euros
A ingresar 250.974,22 euros
TERCERO: Disconforme con los acuerdos de imposición de sanción mencionados, la interesada interpone, reclamación económico administrativa n° 08/06468/2007 contra las sanciones y formula las siguientes alegaciones:
- Falta de culpabilidad: la Inspección basa la imposición de sanciones exclusivamente en la falta de prueba suficiente de la fecha de la reinversión. Dicha falta de prueba no justifica la existencia de una actitud 'culpable', de una intencionalidad por parte del contribuyente. De acuerdo con la normativa alemana, la constitución o adquisición de acciones de una sociedad civil no es preciso que se realice mediante escritura pública, sino que basta que se realice en documento privado. Se han aportado a la inspección certificados emitidos por los intervinientes en la constitución e incluso un certificado emitido por un notario alemán.
- Existencia de una interpretación razonable de la normativa jurídica. La sociedad ha interpretado que el cumplir con la normativa alemana era suficiente para acreditar la inversión ante las autoridades fiscales españolas.
- En relación con el ejercicio 2004, los cálculos realizados por la Inspección en cuanto a la aplicación de la sanción no son aceptables, pues se aplican no sólo sobre el principal, sino también sobre parte de los intereses de demora, lo que no es admisible. Se ha incluido como base para el cálculo de la sanción el importe de 131.783,04 euros, correspondientes a los intereses de demora del período comprendido entre 25 de julio de 2002 al 25 de julio de 2005.
El TEAR de Cataluña resolvió la reclamación interpuesta desestimándola mediante Resolución de fecha 3 de noviembre de 2011, que fue notificada el 24 de noviembre de 2011.
CUARTO: Contra la misma fue interpuesto ante el Tribunal Económico-Administrativo-Central recurso de alzada en fecha 14 de diciembre de 2011 presentando, en síntesis, las mismas alegaciones que en la reclamación de instancia.
QUINTO: En fecha 6 de febrero de 2014 el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) desestimó el recurso de alzada, desestimación contra la que se interpone el presente recurso.
1) Falta de culpabilidad. La Inspección basa la imposición de sanciones exclusivamente en la falta de prueba suficiente de la fecha de la reinversión.
La Inspección no prueba la culpabilidad del contribuyente.
La Inspección sólo ha discutido si se disponía o no de pruebas suficientes para acreditar que la reinversión se habría o no realizado en plazo, no se puso objeción alguna respecto de la realidad o idoneidad de la reinversión.
Se está exigiendo que el contribuyente valore antes de realizar su declaración del Impuesto sobre Sociedades, si la prueba de que dispone será o no suficiente a los ojos de la futura inspección. Y le está pidiendo que acierte en su valoración porque sino será motivo de sanción al entender que ha actuado de forma malintencionada y dolosa.
Y es que en el caso de autos, el que el contribuyente consideró que la realización de la inversión en la sociedad alemana, cumpliendo la normativa de dicho Estado, y la inclusión de la misma en su contabilidad era suficiente para acreditar la realidad y la fecha de la misma.
Se aduce también la falta de motivación de la sanción impuesta.
2) Existencia de una interpretación razonable de la norma jurídica, lo que excluye la imposición de sanciones tributarias.
La inversión se ha realizado utilizando un vehículo (sociedad civil alemana) que no exige unas formalidades 'fehacientes' de acuerdo con la normativa alemana, lo que ha impedido la justificación de su fecha ante la Inspección española.
Y la sociedad ha realizado una interpretación razonable de la norma jurídica al entender que cumplir con la normativa alemana era suficiente para acreditar la inversión ante las autoridades fiscales españolas.
Se cita el artículo 36 ter de la LIS , añadiéndose que el contribuyente incluyó dicha inversión en su contabilidad y declaraciones fiscales correspondientes al ejercicio 2004 por lo que no hubo ningún tipo de ocultación a la Hacienda Pública.
3) En relación con el ejercicio 2004, los cálculos realizados por la Inspección en cuanto a la aplicación de la sanción no son aceptables pues se aplicaron no sólo sobre el principal sino también sobre parte de los intereses, lo que no es aceptable.
'SEGUNDO: En fecha 28 de junio de 2001 la recurrente vendió el edificio situado en el núm. 18 del Portal de l'Angel, de Barcelona, que tenía contabilizado como inmovilizado material. En la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001 consignó, entre otros, un ajuste extracontable negativo de 2.800.763,95 euros en concepto de reinversión de beneficios extraordinarios.
Para justificar la realización de la reinversión de los beneficios extraordinarios obtenidos en 2001, se recoge el acta de conformidad correspondiente al Impuesto sobre Sociedades , ejercicios 2003 y 2004 que la recurrente aportó a la Inspección en diligencia n° 1 de 11 de julio de 2006 la copia de un documento privado redactado en alemán y traducido, fechado el 30 de abril de 2004, en el que supuestamente se registraría la constitución de una
Además se recoge en el citado acta de conformidad que la recurrente aportó en diligencia n° 4 de 11 de enero de 2007 dos certificados con el siguiente detalle:
Certificado emitido por Sr.
Millán , como representante de SEPIA, GmbH, en el que se dice que el 30 de abril de 2004 se transmitieron a AVENIDA & UNIMO GbR las acciones que poseía REAL ESTATE AG de SEPIA, GmbH. Además se menciona la composición de los socios de la sociedad civil alemana
Certificado emitido por Herward Krautwig, supuesto Notario de Xanten (Alemania) en el que dice conocer 'el
Considera la Inspección que el obligado tributario no ha justificado suficientemente la reinversión. Entiende que no se ha acreditado debidamente la fecha exacta en la que se habría producido, pues sólo figura en un documento privado. Añade que los escritos o certificados de Millán y Herward Krautwig carecen de eficacia probatoria, porque son ambiguos y no se complementan con otra documentación que acreditara el negocio jurídico que se dice realizado y la fecha de éste.'
Pues bien, de dichas argumentaciones deriva que en contra de lo afirmado por la actora en su escrito rector la Administración niega que se haya justificado la reinversión y no como dice la parte, que sólo se haya discutido que la misma se hubiera realizado en plazo. No, se discutió ambas cosas.
En cuanto a este extremo hay que indicar que la parte no acredita la fecha exacta en la que se habría producido, en su caso, la reinversión alegada al tratarse, el documento, de un documento privado no aportado a la Inspección hasta el 11 de junio de 2006 (fecha desde la que surte efectos con arreglo al artículo 1227 del Código Civil ), y, además, porque los certificados presentados por la actora no se completan con otros documentos de mayor fiabilidad (pág. 3 y 4 de 8 del Acta de Conformidad A0175057224, relativa a los ejercicios 2003 y 2004) en orden a justificar la reinversión.
Y la reinversión tampoco, a juicio de la Sala, resulta probada, por el documento nº 1 acompañado a la demanda, copia de la Declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004, pág. 1/1, en cuyo Activo, aparece el concepto 'Inmovilizaciones financieras'. 5.000.000.00' ni por la copia, pág 1 del Balance de situación, en el que además no consta el ejercicio al que se refiere (doc.nº2 de los acompañados al escrito de interposición).
Es decir, que no se sanciona al recurrente porque el administrado tenga o no elementos probatorios sino porque se ha aplicado una ventaja fiscal a la que no tenía derecho.
En lo que respecta a la motivación de la culpabilidad de la actora debemos comenzar por exponer la doctrina del T.S. sobre dicha cuestión:
SSTS de 18 de julio de 2013 (RC 2424/2010
«(...) La culpabilidad es también un requisito necesario para considerar procedente una sanción tributaria que debe tener su reflejo en la motivación de la 25 resolución sancionadora. Como ha reiterado la jurisprudencia de esta Sala, la culpabilidad del sujeto infractor no queda acreditada con la mera reiteración del tipo no puede sancionarse con la mera referencia al resultado. Ahora bien, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquella contempla como las normas tributarias que aplica. Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta- incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad- debe, sin embargo, considerarse, en el presente caso, bastante la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia. Esto es, las inexactitudes y la situación de la contabilidad de la empresa Aldamar que reflejan los actos administrativos que se enjuician solo pueden explicarse por la concurrencia del elemento de voluntariedad y de la omisión de la conducta exigible que configuran la culpabilidad» (FJ 5°)'.
Pues bien, en el Acuerdo de Imposición de sanción de 30 de mayo de 2007, de los ejercicios 2003 y 2004, Fundamento de Derecho Segundo, págs. 8, 9 y 10 de 14, se motiva la sanción impuesta a la recurrente de la siguiente manera:
'SEGUNDO: El marco normativo sustantivo al que nos hemos referido anteriormente hace plena la recepción en el ámbito tributario del principio de inadmisión de la responsabilidad objetiva en el Derecho Administrativo sancionador que afirma nuestra jurisprudencia ( Sentencia de 26 de abril de 1990 del Tribunal Constitucional y reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo). En consecuencia, para poder calificar la conducta del obligado tributario como infracción tributaria, con la consiguiente sanción, se precisa la concurrencia del elemento subjetivo en forma de dolo, culpa o simple negligencia junto a los elementos objetivos de antijuridicidad y tipicidad.
La antijuridicidad supone un comportamiento contrario a una norma de Derecho imperativo, esto es, un actuar que vulnera o contraviene el tenor de una norma de obligatoria observancia.
En el presente supuesto la conducta del obligado tributario es manifiestamente antijurídica al incumplir la norma que impone la obligación de presentar correctamente
De forma más específica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el
De conformidad con lo anteriormente expuesto no cabe duda de que el cumplimiento de la obligación de presentar correctamente cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo ha de hacerse con la debida diligencia, para que dichas declaraciones o comunicaciones puedan surtir el efecto que les sea propio. En el caso de declaraciones o autoliquidaciones, dicho efecto es, principalmente, la determinación por el obligado tributario de la deuda tributaria que le corresponda; de aquí que el incumplimiento de dicha obligación de forma que origine la incorrecta determinación de la deuda tributaria implica una anomalía, es decir, la obtención de un efecto que no es propio de la obligación de declarar legalmente establecida, y que obliga a que sea la tarea comprobadora de la Administración Tributaria la que investigue los datos que permitan determinar la deuda que dicho contribuyente debió declarar e ingresar. Dicha falta de diligencia se aprecia en el hecho de que el obligado tributario se acogió al beneficio fiscal de reinversión de beneficios extraordinarios en el ejercicio 2001 no habiéndose justificado suficientemente la reinversión, dentro del plazo determinado legalmente, del importe obtenido por la transmisión origen del beneficio extraordinario cuya tributación pretendía diferirse.
Íntimamente vinculado con la antijuridicidad está el principio de tipicidad
En efecto, esta situación se ha producido, toda vez que el obligado tributario dejó de ingresar a la Hacienda Pública en los ejercicios 2003 y 2004 la cuantía de 32.016,88 € y 924.075,36 €, respectivamente.
Concurriendo el hecho típico y antijurídico resta apreciar la concurrencia del elemento subjetivo
El artívulo 183 de la Ley 58/2003 establece qe :'
En idénticos términos y Fundamento, el Acuerdo de Imposición de aquella fecha, págs. 8 a 10 de 16, de los ejercicios 2000 y 2001.
Pues bien, a juicio de la Sala, dicho Acuerdo cumple el standard de motivación exigido por la Jurisprudencia.
Y también deber ser rechazada la interpretación razonable de la norma conforme al artículo 179.2.d. de la L.G.T. de 2003 , ratione temporis aplicable, pues si se cumplía, supuesto que esta Sala no puede aseverar, con la normativa alemana, no significa en modo alguno que ocurriera lo mismo con la española, teniendo en cuenta que el beneficio se pretende aplicar en nuestro país.
Y claro todo ello no era obstáculo para poder acreditar la reinversión del importe obtenido en la transmisión del inmueble tal como señala la Inspección y el TEAC, mediante el documento público de la formalización de la operación discutida, transferencias bancarias, resguardos de cargos o abonos, justificantes de la compra de títulos, etc, prueba que no se ha producido en vía administrativa ni en la judicial.
Es cierto que el artículo 36 ter de la LIS admite que la reinversión pueda realizarse en la adquisición de acciones de sociedades extranjeras, pero lo cierto es que este extremo es el discutido en el caso de autos.
En cuanto a la inexistencia de ocultación, en un supuesto como el de autos en el que se discute la reinversión, ese elemento resulta impensable tal como ha declarado la STS 2424/2010 , FJ4.
Por lo expuesto, procede desestimar los dos primeros motivos del recurso.
El TEAC rechaza la misma argumentación, en el Fundamento de Derecho Cuarto de su resolución, declarando al respecto:
'CUARTO: La segunda cuestión a resolver es la referente al cálculo de la base de la sanción correspondiente al ejercicio 2004.
Alega la recurrente que en la base de la sanción no se han de incluir los intereses de demora del período comprendido entre 25 de julio de 2002 al 25 de julio de 2005 que ascienden a 131.783,04 euros.
El artículo 21.5 de la LIS establece:
A juicio de este Tribunal la base de la sanción está correctamente calculada por la Inspección en la medida que el
artículo 191.1 de la Ley 58/2003 señala:
En la cuantía no ingresada en la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2004, en base al artículo 21.5 de la LIS , se incluye la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida en el ejercicio 2001, además de los intereses de demora, por lo que estos últimos deben formar parte de la base de la sanción.
Por lo que, a juicio de este Tribunal Central, cabe desestimar las alegaciones de la recurrente en este punto.'
Y dichos argumentos deben ser aceptados, al considerarse ajustados a derecho, más aún cuando la actora en su demanda no los ha combatido en modo alguno.
Por todo lo expuesto, procede desestimar este motivo, y por ende, el recurso interpuesto.
Fallo
En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:
Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.