Sentencia Administrativo Nº 309/2015, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1273/2011 de 19 de Marzo de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 1273/2011

Partes: Julia C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 309

Ilmos. Sres.:

MAGISTRADOS

D.ª PILAR GALINDO MORELL

D.ª ANA RUFZ REY

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a diecinueve de marzo de dos mil quince .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 1273/2011, interpuesto por Julia , representado por el/la Procurador/a D. ANA TARRAGÓ PEREZ, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a D. ANA RUFZ REY, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el/la Procurador/a D. ANA TARRAGÓ PEREZ, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 12 de mayo de 2011 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) mediante la que desestimó la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta por la Sra. Julia contra el acuerdo de la Oficina Gestora de la Administración de Colom de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por el que se practica a la aquí recurrente liquidación por el concepto de Impuesto sobre la Renta sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 1997, por cuantía de 21.843,88 euros.

La cuantía del procedimiento se ha fijado en 21.843,88 euros mediante diligencia de ordenación - no impugnada - de 6 de marzo de 2012.

La resolución del TEARC impugnada estima parcialmente las pretensiones de la interesada al considerar que la Administración ha incurrido en reformatio in peiusy, en consecuencia, anula la liquidación para que sea sustituida por otra cuya cuota diferencial a ingresar ascienda sólo a 11.214,80 euros, reconociendo asimismo el derecho de la reclamante a la devolución de las cantidades que, en su caso, hubiese ingresado de más, junto con sus correspondientes intereses.

La recurrente reproduce, en síntesis, los alegatos vertidos en vía económico-administrativa que fueron objeto de desestimación, planteando dos cuestiones: en primer lugar, la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y, en segundo lugar, subsidiariamente, la improcedencia de girar una tercera liquidación tras haberse anulado las dos anteriores por falta de motivación.

SEGUNDO.-En cuanto a la reseñada prescripción, la recurrente argumenta, por un lado, que la falta de motivación de las dos liquidaciones anuladas constituye un supuesto de nulidad de pleno derecho por lo que no son actos válidos para interrumpir la prescripción y, por otro, con carácter subsidiario, la procedencia de apreciar la prescripción ex artículo 150.5 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

El artículo invocado por la demandante como fundamento de la nulidad absoluta de las liquidaciones, artículo 62.1.a) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común se corresponde con el artículo 217.1.a) de la Ley 58/2003 General Tributaria.

La doctrina, ciertamente exigente, en materia de nulidades de pleno derecho frente a la de la mera anulabilidad, permite reiterar que con la causa de nulidad prevista en el artículo 62.1.a) de la Ley 30/1992 , (referido a los actos que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional) en forma alguna cabe incidir, matizar, perjudicar ni desplazar el ámbito de los supuestos de simple anulabilidad previstos en el artículo 63 del mismo texto legal .

Por tanto, el defecto de motivación no constituye sin más un supuesto de vulneración del principio de seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la CE ) y del derecho de defensa ( artículo 24.1 de la CE ) como pretende la recurrente, pues ello equivaldría a subsumir sistemáticamente en el artículo 62.1.a) de la Ley 30/1992 los casos de 'cualquier infracción del ordenamiento jurídico' a que se refiere el artículo 63, lo que sería en sí mismo contradictorio con la propia distinción establecida por dichas normas entre los supuestos de nulidad de pleno derecho y los de mera anulabilidad.

En esta materia, el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 11 de Febrero de 2010 (rec. 1707/2003 ), recordaba:

«...en la Sentencia de 29 de diciembre de 1998, (rec. cas. núm. 4678/1993 ), con relación a un supuesto de falta de motivación del acto, dejamos claro que «la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración Tributaria a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados. En este sentido -decíamos- son aleccionadores los artículos 52 y 53 de la misma Ley de Procedimiento Administrativo que disponen que en el caso de nulidad de actuaciones, se dispondrá siempre la conservación de aquellos actos y trámites, cuyo contenido hubiera permanecido el mismo de no haberse realizado la infracción origen de la nulidad, y también que la Administración podrá convalidar los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan, preceptos que llevan claramente a la idea de que los actos administrativos de valoración, faltos de motivación, son anulables, pero la Administración no sólo esta facultada para dictar uno nuevo en sustitución del anulado, debidamente motivado, sino que esta obligada a ello, en defensa del interés público y de los derechos de su Hacienda» (FD Tercero); y añadíamos que «[n]o obstante lo anterior, la Administración Tributaria conserva el derecho a determinar la deuda tributaria mediante la previa comprobación de valores durante el plazo de prescripción de cinco años, eso sí cumpliendo rigurosamente los requisitos propios del dictamen de peritos de la Administración, que hemos expuesto» (FD Cuarto).

Las mismas palabras reprodujimos en las Sentencias de 7 de octubre de 2000 (rec. cas. núm. 3090/1994), FD Segundo , y de 9 de mayo de 2003 (rec. cas. núm. 6083/1998 ), FD Tercero agregando inmediatamente después lo siguiente: « Cierto es - añadimos ahora- que el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores, no tiene carácter ilimitado, pues está sometido en primer lugar a la prescripción, es decir puede volver a practicarse siempre que no se haya producido dicha extinción de derechos y en segundo lugar a la santidad de la cosa juzgada, es decir si se repite la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación, comportaría la pérdida -entonces si- del derecho a la comprobación de valores y en ambos caos (prescripción o reincidencia) la Administración había de pasar por la valoración formulada en su día por el contribuyente».

El criterio recogido en las Sentencias de esta misma Sala y Sección citadas por la parte en defensa de sus argumentos fue superado por nuestra Sentencia número 255/2013, de 7 de marzo , precisamente a consecuencia de la Sentencia de 11 de julio de 2011 pronunciada por el Tribunal Supremo a propósito de un recurso de casación en unificación de doctrina interpuesto por la Administración General del Estado contra nuestra Sentencia de 15 de noviembre de 2007 . En dicha Sentencia número 255/2013, de 7 de marzo , dijimos (FD CUARTO):

"...el Tribunal Supremo se ha pronunciado nuevamente sobre la cuestión en sentencia de 11 de julio de 2011 , dictada en un recurso de casación en unificación de doctrina interpuesto por la Administración General del Estado, precisamente contra una sentencia de esta Sala y Sección, de 15 de noviembre de 2007, por la que se estimó el recurso contencioso-administrativo núm. 181/2004 . En dicho recurso el contribuyente impugnaba la resolución del TEARC que confirmó la liquidación dictada después de que el TEARC hubiera anulado una anterior por el mismo concepto y periodos, por falta de motivación del acta. Nuestra Sentencia estimó el recurso con base, fundamentalmente al siguiente razonamiento:

«La anulación por la resolución del TEARC de 3 de febrero de 1999 del acta y la liquidación de diciembre de 1995, es una anulación que no deriva de un defecto procedimental que conlleve la correspondiente retroacción de actuaciones (típicamente, la falta de audiencia del contribuyente, o la inidoneidad de un perito tasador), sino que deriva de la falta de motivación de la correspondiente acta, con la consiguiente indefensión del contribuyente.

En el presente caso, la resolución de 1999 no ordenó ninguna retroacción del procedimiento, sino que añadió una críptica alusión: sin perjuicio de las nuevas actuaciones inspectoras que procedan o que puedan efectuarse, actuaciones que sólo podrían haberse llevado a cabo de no encontrarse ya prescrita la acción para la determinación de la deuda tributaria, sin que la evidente y palmaria nulidad de las actas de 1995 pueda dotar de efectos interruptivos de la prescripción a la interposición de reclamaciones contra las mismas y su estimación por su falta de motivación .

Las actas no motivadas, de la misma forma que los acuerdos sancionadores no motivados, son nulas de pleno derecho, por aplicación de la citada letra a) del art. 62.1 de la Ley 30/1992 , de Procedimiento Administrativo Común (que dispone la nulidad de pleno derecho de los actos de las Administraciones públicas que lesiones los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional), supuesto que ha sido incorporado en la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su art. 217.1.a ).

La falta de motivación de tales actas no son meros defectos de carácter formal, que puedan ser subsanadas en unas posteriores actuaciones o reiniciando las anteriores, sino de carácter sustantivo, estando por completo excluido en nuestro ordenamiento jurídico actual cualquier posible vestigio de una absolución en la instancia».

La tesis sostenida por el Abogado del Estado en dicho recurso de casación fue que nuestra Sentencia, al declarar que la falta de motivación constituye una infracción generadora de nulidad radical era contraria a la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, de 17 de octubre de 2006 , en la que se sostiene que la falta de motivación sólo genera un vicio de anulabilidad.

Pues bien, la STS de 11 de julio de 2011 estima el recurso de casación en unificación de doctrina y anuló nuestra sentencia. La ratio decidendi se contiene en el fundamento de derecho cuarto de dicha sentencia, en que el Alto Tribunal expresa:

«CUARTO.- En el recurso que decidimos se produce la identidad objetiva pues en las sentencias contrastadas en estos autos se da de modo esencial la identidad requerida pues el TEAR declaró la anulación de la resolución impugnada, y la sentencia de contraste ordenó una retroacción de actuaciones.

La diferencia reseñada -anulación de actuaciones, en un caso, y retroacción de actuaciones, en el otro- no impide que pueda entenderse que concurre la identidad que es presupuesto de este proceso.

Además, ambas sentencias tienen un antecedente común y es el de la 'falta de motivación ' que es lo que genera los pronunciamientos mencionados.

La mencionada falta de motivación configura la esencia de la discrepancia de las sentencias contrastadas por lo que es necesario determinar la naturaleza (nulidad radical o anulabilidad) de la ausencia de este elemento del acto administrativo.

En opinión de la mayoría de la Sala es claro que la ausencia del elemento estructural del acto administrativo enunciado es un vicio de anulabilidad lo que viene justificado por al menos dos consideraciones. De un lado, no es uno de los vicios que menciona el artículo 62 de la LRJAP y PC al regular la nulidad de pleno derecho. De otra parte, la naturaleza abierta de los vicios del artículo 63 del mismo texto legal aboga por la consideración de incluir la falta de motivación entre las causas generadoras de anulabilidad».

La Sala ha de seguir el criterio del Tribunal Supremo, dada la posición institucional del Alto Tribunal y el valor de su jurisprudencia y doctrina legal [ artículo 123.1 de la CE ].

Aplicada la anterior doctrina al presente caso, la infracción del ordenamiento jurídico apreciada por el TEARC, únicamente es causa de anulabilidad, que per se no impide la práctica nueva comprobación de valores y ulterior liquidación, la cual resulta obligada para la Administración tributaria en tanto no haya prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria, y en el uso de sus amplias facultades revisoras el TEARC puede ordenar la retroacción de actuaciones para que se dicte un nuevo acto en sustitución del anulado. Por otro lado, se trata de una primera anulación por esta causa, de modo que no cabe entender lesionado el derecho a la tutela judicial efectiva, y sólo si se repitiera la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación, se produciría -entonces sí- la pérdida del derecho a la comprobación de valores, por vulneración de la santidad de la cosa juzgada."

TERCERO.-Siguiendo con lo expuesto en el fundamento anterior y, una vez determinada la naturaleza de mera anulabilidad del defecto de motivación, la alegada prescripción no puede tener acogida por cuanto dichos actos de liquidación tienen eficacia para interrumpir su cómputo.

En cuanto a la eficacia interruptiva de los actos anulables, la antes mencionada STS de 11 de febrero de 2010 , recoge su reiterada doctrina:

« Determinada la anulabilidad del acto de declaración de responsabilidad y la obligación de dictar un nuevo acto dentro del plazo de prescripción, resta por señalar que, salvo en algún caso aislado [véase la Sentencia de 29 de septiembre de 2004 (rec. cas. núm. 273/2003), FD Séptimo], esta Sala ha declarado la eficacia interrruptiva de los actos realizados con posterioridad al acto declarado anulable."

En idénticos términos se pronuncia la reciente STS de 27 de noviembre de 2012 :

«...el acto declarado anulable como las posteriores reclamaciones tienen efecto interruptivo de la prescripción, como claramente se declaró en las sentencias de esta Sala de 19 de enero de 1996 , 22 de septiembre de 2008 , 6 de junio de 2003 , 19 de abril de 2006 y 22 de octubre de 2009 ».

En la reciente STS de 7 de abril de 2014 (recurso 3714/2011 ), se reitera la doctrina de la Sala sobre que la anulación de una liquidación, incluso por una sentencia, no impide que la Administración puede liquidar de nuevo, siempre y cuando no haya prescrito el ejercicio de esta potestad.

En el caso de autos, presentada autoliquidación por el concepto de IRPF del ejercicio 1997, se practicó liquidación por la Oficina Gestora a la vista de la documentación aportada previo requerimiento de fecha 12 de febrero de 1999. La obligada tributaria interpuso recurso de reposición el 31 de julio de 2000 y, posteriormente, reclamación económico-administrativa (número NUM001 ) que fue estimada por el TEARC el 7 de marzo de 2002. En ejecución de esta resolución, la Administración Tributaria notifica el nuevo acuerdo de liquidación el 27 de enero de 2003, contra el que se interpone reclamación económico-administrativa (número NUM002 ) el 12 de febrero, siendo resuelta por el TEARC el 14 de septiembre de 2006. Se notifica la nueva propuesta de liquidación el 9 de noviembre de 2007 y, tras desestimar las alegaciones de la interesada, se notifica el acuerdo de liquidación el 26 de noviembre de 2007, contra el que se interpuso la reclamación económico-administrativa (número NUM000 ) el 19 de diciembre de 2007. La resolución del TEARC, que constituye el objeto del presente pleito, es de fecha 12 de mayo de 2011.

En consecuencia, no cabe apreciar la alegada prescripción al no haberse completado el preceptivo plazo a causa de las sucesivas interrupciones reseñadas.

CUARTO.-Seguidamente, es menester señalar que la recurrente afirma en su disertación que la causa de las dos anulaciones acordadas por el TEARC fue la defectuosa motivación de las respectivas liquidaciones. De ser así, debería apreciarse la pérdida del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por vulneración de la santidad de la cosa juzgada, por cuanto se puede ordenar la retroacción de actuaciones para que se dicte un nuevo acto en sustitución del anulado pero siempre que no se repita la misma o similar deficiencia de motivación.

No obstante lo anterior, lo cierto es que, revisadas las actuaciones, aparece que si bien la resolución del TEARC de fecha 7 de marzo de 2002 (reclamación número NUM001 ) apreció un defecto de motivación, no ocurrió lo mismo con la de fecha 14 de septiembre de 2006 (reclamación número NUM002 ), en que el fundamento de la estimación parcial fue la falta de notificación de la propuesta de liquidación provisional con la correspondiente comunicación del trámite de audiencia con puesta de manifiesto del expediente.

Por tanto, la Administración conservaba su derecho a practicar una nueva liquidación siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción.

QUINTO.-La parte actora plantea asimismo la prescripción ex artículo 150.5 de la Ley 58/2003 General Tributaria, que establece:

artículo 150.5: Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Ahora bien, según la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 58/2003 , los procedimientos tributarios iniciados antes de la fecha de su entrada en vigor se regirán por la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión, salvo una serie de excepciones que no son aplicables al supuesto que nos ocupa.

Por tanto, siendo el requerimiento de documentación que inició el procedimiento de fecha 12 de febrero de 1999, notificado el 25 de febrero, no es aplicable la Ley 58/2003 por cuanto, a pesar de las nulidades y las retroacciones acordadas, el procedimiento mantiene su unidad, habiéndose incoado antes de la entrada en vigor de dicha LGT. En consecuencia, resulta de aplicación el plazo de seis meses de duración estipulado en el artículo 23 Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes para los procedimientos de gestión puesto que, no obstante la cita que hace la recurrente del artículo 150.5 de la LGT , no nos hallamos ante un procedimiento de inspección.

Dicho plazo de seis meses es de caducidad, no de prescripción, por lo que habiéndose superado, la consecuencia es la prevista para el procedimiento de inspección en el artículo 29.3 de la Ley 1/1998 , esto es, las actuaciones caducadas no interrumpirán la prescripción. Ahora bien, en el caso que nos ocupa no llegó a completarse el plazo de prescripción del derecho de la Administración a la determinación de la deuda tributaria debido a los diferentes hitos con virtualidad interruptora reseñados anteriormente, esto es: la primera reclamación económico-administrativa número NUM001 fue estimada por resolución del TEARC de fecha 7 de marzo de 2002; el nuevo acuerdo de liquidación se notificó el 27 de enero de 2003 y se interpuso la reclamación económico-administrativa número NUM002 el 12 de febrero, que fue resuelta por el TEARC el 14 de septiembre de 2006; se notificó la nueva propuesta de liquidación el 9 de noviembre de 2007 y, tras desestimar las alegaciones de la interesada, se notificó el acuerdo de liquidación el 26 de noviembre de 2007, contra el que se interpuso la reclamación económico-administrativa número NUM000 el 19 de diciembre de 2007; finalmente, la resolución del TEARC, que constituye el objeto del presente pleito, es de fecha 12 de mayo de 2011.

Consecuentemente, las alegaciones sobre prescripción deben ser desestimadas.

SEXTO.-Por último, la parte actora alega la improcedencia de que la Administración dicte una nueva liquidación tras dos anulaciones previas por falta de motivación.

Tal como hemos expuesto en fundamentos anteriores, las causas de las dos anulaciones acordadas por el TEARC no son coincidentes. La resolución de fecha 7 de marzo de 2002 aprecia, efectivamente, un defecto de motivación pero, por el contrario, la de fecha 14 de septiembre de 2006 acuerda la nulidad y ordena la retroacción de actuaciones por omisión de la notificación de la liquidación provisional y consiguiente trámite de audiencia. Es por ello que la Administración podía dictar una nueva liquidación siempre que no hubiera prescrito su derecho a la determinación de la deuda tributaria, como es el caso.

Por otro lado, no siendo idénticas las causas de anulación y no habiendo transcurrido el correspondiente plazo de prescripción, nada impide que la Administración girara una tercera liquidación, pues así ha sido recogido por la jurisprudencia destacando que la concesión a la Administración tributaria de una tercera oportunidad de liquidar, habiendo errado en las dos primeras, no resulta necesariamente contraria al principio constitucional de seguridad jurídica y a la doctrina sentada por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo. En estos términos se pronuncia el Tribunal Supremo en las SSTS de 3 de mayo de 2011 ( RRCC 466/2009 , 4723/2009 y 6393/2009 ), en las que se dice:

«(...) no hay precepto legal o reglamentario, principio jurídico ni doctrina jurisprudencial alguna que impida automáticamente y con carácter general a la Administración ejercer las potestad que le ha atribuido el legislador una vez que, inicialmente actuada, su resultado es anulado por ser disconforme a derecho; ni el principio constitucional de seguridad jurídica del artículo 9.3 de la Constitución Española , ni el deber de eficacia en su actuar que le exige el artículo 103.1 de la Carta Magna , pueden ser entendidos en esos términos.

Tampoco se puede aseverar categóricamente que, si la Administración tributaria yerra más de una vez en la realización de sus actuaciones de liquidación, pierde automáticamente la posibilidad de enmendar su error. La respuesta habrá de suministrarse a la luz de las circunstancias concurrentes en cada caso, ya que la anulación de un acto administrativo no conlleva automáticamente el decaimiento y la extinción de la potestad administrativa plasmada en el mismo, de modo que la Administración tributaria no pudiera volver a actuar, aun cuando tal potestad no haya prescrito; aun más, no le es exigible otro comportamiento en defensa del interés público y de los derechos de la Hacienda.

Lo único jurídicamente intolerable es la actitud contumaz de la Administración tributaria, la obstinación en el error, la reincidencia en idéntico yerro una y otra vez. Una tesitura así atentaría contra su deber constitucional de eficacia, desconociendo de paso el principio constitucional de seguridad jurídica e incurriendo en un indudable abuso de derecho. En ese escenario debe situarse nuestra jurisprudencia sobre las comprobaciones de valores inmotivadas, que hemos resumido en la sentencia de 24 de mayo de 2010 (casación en interés de ley 35/09, FJ 6º), como a continuación se sintetiza. [...]

En definitiva, si no existe una actitud contumaz de la Administración tributaria, si no se obstina en el mismo error, si no reincide en idéntico defecto una y otra vez, ninguna tacha cabe oponer a que, anulado el acto viciado, la Administración retrotraiga las actuaciones para volver a liquidar. Esto es lo que sucede en el presente caso, en el que nada tiene que ver la causa de la primera anulación y la vuelta atrás en las actuaciones inspectoras (comprobar las fechas de adquisición de las acciones transmitidas para calcular el incremento de patrimonio) con el defecto que motivó la segunda (la falta de incoación de la correspondiente acta de inspección y la necesidad de poner de manifiesto para alegaciones la propuesta de liquidación antes de la emisión de la segunda liquidación)»(FJ 3º) .

En relación con las oportunidades de la Administración para liquidar, resulta obligado traer a colación las siguientes Sentencias de nuestro Alto Tribunal que, además, delimitan la incidencia que las anulaciones tienen sobre los correspondientes intereses.

En la STS de 19 de noviembre de 2012 (Casación en interés de la ley nº 1215/2011), se fija como doctrina legal (BOE de 21 de diciembre de 2012) que «La estimación del recurso contencioso administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia Sentencia». Dicha sentencia añade que: «Sin embargo, esta facultad de la Administración no es absoluta, pues está sujeta, de un lado, al limite de la prescripción, [...] y, de otro, a la imposibilidad de la repetición del mismo error por la Administración Tributaria, no pudiendo tener consecuencias tampoco en la determinación de los intereses de demora, como ha reconocido esta Sala recientemente, rectificando su anterior doctrina, en las dos sentencias de 14 de Junio de 2012, (casaciones 6219/2009 y 5043/2009 ), al considerar, tratándose del sistema de autoliquidación, frente al criterio inicial de aplicar el interés de demora por todo el tiempo transcurrido desde el fin del periodo voluntario hasta que la Administración dicta la nueva liquidación, que la Administración ha de tener en cuenta como día final del cómputo la fecha de la liquidación administrativa inicialmente anulada».

La STS de 9 de diciembre de 2013 - casación 4494/2012 - explicita y matiza dicha jurisprudencia, reiterada por la STS de 3 de abril de 2014 - casación 2445/2013 - y señala lo siguiente:

«Una liquidación tributaria puede ser anulada por razones de (a) forma o de (b) fondo y, en este segundo caso, (i) total o (ii) parcialmente.

(a) La anulación por motivos formales afecta a la liquidación en su conjunto y la expulsa en cuanto tal del universo jurídico, para que, en su caso, si procede, se dicte otra nueva cumpliendo las garantías ignoradas al aprobarse la primera o reparando la falla procedimental que causó su anulación. En estas situaciones, en puridad no existió hasta la aprobación de la nueva liquidación una deuda del obligado tributario frente a la Hacienda legítimamente liquidada, al no poderse entender efectuado conforme a derecho el procedimiento de cuantificación por la Administración de la obligación tributaria de aquél.

En otras palabras, en tales tesituras la Administración tributaria no convirtió válidamente en deuda la preexistente obligación. Por ello, y teniendo a la vista la doctrina sentada en las mencionadas cuatro sentencias de 14 junio de 2012 , en dichos supuestos no cabe hablar de demora imputable al obligado tributario, salvo la que, en su caso, medie por el transcurso del tiempo entre la autoliquidación y la liquidación practicada por la Administración en el ejercicio de sus facultades de comprobación e inspección, después anulada por causas formales.

Tal vez por ello, el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003 , al regular el tiempo en el que debe dictarse nueva resolución en el caso de retroacción de actuaciones, nada dice sobre los intereses de demora y, ciertamente por ello, el apartado 3 del mismo precepto impide exigirlos al contribuyente por el tiempo en que la Administración se exceda de los plazos de que dispone para desarrollar las actuaciones inspectoras. Si el legislador impide reclamar intereses por el tiempo de ese exceso con mayor razón no cabe exigirlos cuando se manifiesta un 'exceso' a posteriori como consecuencia de la anulación de la decisión administrativa por motivos formales.

Las anteriores pautas traslucen en el artículo 66 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, que al tratar de la ejecución de las resoluciones administrativas prevé la exigencia de intereses de demora cuando se anulen liquidaciones por razones de fondo (apartado 3), guardando el más absoluto silencio cuando la estimación lo sea por vicio de forma (apartado 4).

(b.1) Si la anulación tiene lugar por razones de fondo pero es total, el criterio debe ser el mismo, pues tampoco hay en tal caso una deuda legítimamente liquidada. En dichos supuestos podrá fijarse la deuda de nuevo, si es que la potestad para hacerlo no ha prescrito, pero deberá serlo por conceptos distintos de los sustantivamente anulados, sin que, por ello, quepa hablar de un pago fuera de plazo en el sentido del artículo 26.1 de la Ley, pues por el concepto debido no existía deuda liquidada alguna y, por ello, mora del deudor.

(b.2) Distinto es el escenario si la anulación por razones sustantivas es parcial, porque en tales tesituras sí que existe una deuda del contribuyente legítimamente liquidada desde la decisión inicial, en la parte no anulada, a la que lógicamente se contrae la exigencia de intereses de demora. A este supuesto es, por tanto, al que se refiere el artículo 26.5 de la vigente Ley General Tributaria cuando dice que, en tales casos y siendo necesaria una nueva liquidación, los intereses se exigirán sobre el nuevo importe, desde el día que resulte conforme a las reglas previstas en el apartado 2 y hasta que sea dictada la nueva, sin que este dies ad quem pueda situarse más allá del plazo de que dispone la Administración para ejecutar la resolución anulatoria parcial por razones sustantivas.

Claro está que, para no hacer de peor condición al contribuyente que se ve obligado a litigar en la vía administrativa y, en su caso, en la jurisdiccional para obtener la razón que a aquel que simplemente recibe tardíamente una liquidación que no necesita discutir, se ha de aplicar también en este caso las previsiones del apartado 4 del artículo 26. En el cálculo de los intereses, realizados con arreglo al apartado 5, no se tendrán en cuenta los retrasos imputables a la Administración Tributaria en los términos previstos en ese apartado 4.

Estos criterios interpretativos complementan los ya sentados por esta Sala en las cuatro sentencias de 14 de junio de 2012 , pronunciamientos seguidos en la resolución que el Pleno del Tribunal Económico-Administrativo Central ha dictado el 28 de octubre de 2013, en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (registro 4659/12). Por lo demás, este Tribunal Supremo es consciente de que alguna de las conclusiones de esta sentencia no son coincidentes con el criterio sostenido en pronunciamientos previos, pero se ha de reparar, como ya se ha apuntado, en que tales pronunciamientos fueron dictados en aplicación de la Ley General Tributaria de 1963»

Por todo cuanto antecede, el recurso ha de ser íntegramente desestimado.

SÉPTIMO.-Según lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa aplicable ratione temporis, no habiéndose acreditado mérito alguno para apreciar temeridad o mala fe en el recurrente, no cabe pronunciamiento impositivo de las costas procesales devengadas en la presente instancia.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Fallo

PRIMERO.- DESESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo número 1273/2011 interpuesto contra la resolución del TEARC objeto de la presente litis y aquella de la que trae causa.

SEGUNDO.- NO EFECTUAMOSpronunciamiento impositivo de las costas procesales devengadas en la presente instancia.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.