Sentencia Administrativo Nº 310/2008, Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1296/2006 de 09 de Mayo de 2008

Encabezamiento

T.S.J.EXTREMADURA SALA CON/AD

CACERES

SENTENCIA: 00310/2008

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, integrada por los Iltmos. Sres.

Magistrados del margen, en nombre de S. M. el Rey ha dictado la siguiente:

SENTENCIA Nº 310

PRESIDENTE : DON WENCESLAO OLEA GODOY.

MAGISTRADOS

DON DANIEL RUIZ BALLESTEROS

DON ÁLVARO DOMÍNGUEZ CALVO /

En Cáceres a Nueve de Mayo de dos mil ocho.-

Visto el recurso contencioso administrativo nº 1296 de 2006, promovido por el Procurador/a Dª MARIA ANGELES CHAMIZO

GARCIA, en nombre y representación del recurrente JAMONES Y EMBUTIDOS DE MONTANCHEZ S.L. (JAMOSA), siendo

demandada LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el ABOGADO DEL ESTADO;

recurso que versa sobre: Resolución de 25/10/2006 de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Extremadura en

procedimiento de revocación de los actos: Liquidación Provisional I.V.A, ejercicio 2001 y liquidación Provisional I.V.A 2004.-

Cuantía 30.201,92 euros.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la parte actora se presentó escrito mediante el cual interesaba se tuviera por interpuesto recurso contencioso administrativo contra el acto que ha quedado reflejado en el encabezamiento de esta sentencia.-

SEGUNDO.- Seguido que fue el recurso por sus trámites, se entregó el expediente administrativo a la representación de la parte actora para que formulara la demanda, lo que hizo seguidamente dentro del plazo, sentando los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes y terminando suplicando se dictara una sentencia por la que se estime el recurso, con imposición de costas a la demandada; dado traslado de la demanda a la parte demandada de la Administración para que la contestase, evacuó dicho trámite interesando se dictara una sentencia desestimatoria del recurso, con imposición de costas a la parte actora.-

TERCERO.- No habiendo sido solicitado el recibimiento a prueba del recuso, ni estimarlo necesario la Sala, se pasó al periodo de conclusiones, donde las partes evacuaron por su orden interesando cada una de ellas se dictara sentencia de conformidad a lo solicitado en el suplico de sus escritos de demanda y de contestación a la misma, señalándose seguidamente día para la votación y fallo del presente recurso, que se llevó a efecto en el fijado.-

CUARTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.-

Siendo Ponente para este trámite el Iltmo. Sr. Magistrado D. DANIEL RUIZ BALLESTEROS.-

Fundamentos

PRIMERO.- La entidad mercantil "Jamones y Embutidos Montánchez, S.L." formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, Delegación Especial de Extremadura, Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 25 de Octubre de 2006, que desestima la petición de iniciar un procedimiento de revocación de las Liquidaciones Provisionales correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2001 y 2004. La parte actora solicita la declaración de nulidad de la Resolución impugnada. La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte demandante con las consideraciones que obran en su escrito de contestación a la demanda.

SEGUNDO.- La resolución del presente juicio contencioso-administrativo nos obliga a examinar las distintas actuaciones del interesado y de la Administración que se han producido hasta llegar a la Resolución ahora sometida al control jurisdiccional.

La empresa demandante presentó Declaración resumen anual por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2001, con fecha 30-1-2002, que dio lugar a la práctica de una Liquidación Provisional por la Agencia Tributaria, con fecha 8 de Agosto de 2003, minorando las cuotas del I.V.A soportado deducible al haber obtenido la parte actora una subvención, conforme a lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido .

Lo mismo sucedió en el ejercicio 2004, donde después de presentada la Declaración resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido por parte del obligado tributario el 28-1-2005, se practicó Liquidación Provisional de 17 de Noviembre de 2005, por el mismo motivo que la anterior.

Las dos Liquidaciones Provisionales fueron debidamente notificadas a la sociedad, indicándole que podían ser recurridas en reposición o mediante la interposición de una reclamación económico-administrativa. Sin embargo, el contribuyente no recurrió ninguna de las Liquidaciones practicadas por la Agencia Tributaria.

Siendo firmes las Liquidaciones Provisionales, el contribuyente solicitó en un escrito de 2 de Enero de 2006 la devolución de ingresos indebidos con base en la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de fecha 6 de Octubre de 2005 . La Agencia Tributaria desestimó la petición de devolución de ingresos indebidos por Resolución de 5 de Mayo de 2006, en virtud de lo dispuesto en el artículo 221,3 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria .

Finalmente, presentó el 6 de Octubre de 2006 escrito en el que solicita que se inicie un procedimiento de revocación de las dos Liquidaciones Provisionales, el cual ha sido desestimado por Resolución de 25 de Octubre de 2006, acto administrativo objeto del presente juicio contencioso-administrativo.

TERCERO.- Lo primero que debemos señalar es que la sociedad demandante no recurrió en tiempo y forma contra las dos Liquidaciones Provisionales practicadas en su día por la Administración Tributaria y respecto de las cuales ahora solicita la revocación, conforme a lo dispuesto en el artículo 219 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria . Estas Liquidaciones Provisionales del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2001 y 2004, fueron dictadas con fechas 8 de Agosto de 2003 y 17 de Noviembre de 2005, respectivamente, y las mismas contenían los elementos esenciales para determinar la deuda tributaria, en concreto, hacían referencia a la minoración de las cuotas del I.V.A. soportado como consecuencia de la percepción de subvenciones, en virtud de lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido . Así pues, en ambos procedimientos de comprobación realizados por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Cáceres lo discutido era precisamente la aplicación de las reglas previstas en el artículo 104 de la Ley 37/1992 , conforme a la regulación introducida por la Ley 66/1997, de 30 de Diciembre , de medidas fiscales, administrativas y del orden social, que preveía la aplicación de la regla de prorrata en el caso del cobro de subvenciones. Las dos Liquidaciones Provisionales informaban al recurrente de los medios de impugnación que podía interponer contra las mismas, así como el plazo para recurrir. Así pues, es la parte demandante la que no recurre en tiempo las Liquidaciones Provisionales, no pudiendo posteriormente impugnarlas a través de los denominados procedimientos especiales de revisión si no concurren los supuestos de hecho previstos para la admisión de estos procedimientos especiales que tienen siempre un carácter subsidiario y extraordinario. El demandante ya intentó anteriormente la devolución de ingresos indebidos, lo que fue rechazado por la Administración Tributaria al instar la devolución de ingresos indebidos en relación a unos actos administrativos que adquirieron la condición de firme y consentidos, como sucedió en el presente caso.

La vía ahora utilizada por el recurrente es la del artículo 219,1 de la Ley General Tributaria , que dispone que "La Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados". La revocación es uno de los procedimientos especiales de revisión contemplados en el artículo 216, siendo la causa invocada por el recurrente la de infracción manifiesta de la Ley con base en la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de Octubre de 2005, número C-2004/2003 , que declara que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de Mayo de 1977, Sexta Directiva, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 95/7 / CE del Consejo, de 10 de Abril de 1995 , al prever una prorrata de deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones.

Ahora bien, esta doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha sido aplicada por la Sala cuando han sido recurridas las Liquidaciones Provisionales por parte de los contribuyentes, pero no cuando se pretende instar un procedimiento especial de revisión contra actos administrativos firmes debido a que no fueron recurridos en su día por el interesado y que la Agencia Tributaria dictó con base en el ordenamiento jurídico-tributario entonces vigente, sin que pueda afirmarse que existiera una infracción manifiesta de la Ley, requisito que exige el precepto y que debe tratarse de una violación del ordenamiento jurídico que sea patente, evidente, es decir, que no admita o suscite dudas, situación que no concurre en el presente supuesto donde la cuestión suscitada era polémica pero no es hasta que se dicta sentencia por parte del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en Octubre de 2005 cuando se comprueba definitivamente que la normativa española sobre la prorrata general no es conforme en la Sexta Directiva Comunitaria.

En este caso, la Agencia Tributaria aplicó las reglas previstas en el artículo 104 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre , lo hacia, por tanto, con base en una disposición de carácter general, y con la finalidad de dar cumplimiento al principio de neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque finalmente el Reino de España adoptara una disposición en contra de la Sexta Directiva al limitar el derecho a deducción que solamente estaba previsto para los denominados sujetos pasivos mixtos pero no en el caso de los sujetos pasivos totales. Es por ello que no existe esa violación evidente del Derecho Comunitario, y que la parte actora en el momento en que le fueron notificadas las Liquidaciones Provisionales debió agotar la vía administrativa y jurisdiccional, no dejando de recurrir dichos actos administrativos puesto que el debate ya estaba suscitado, como se comprueba en los apartados 8 a 11 de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas donde se hace referencia al procedimiento administrativo previo que inició la Comisión de las Comunidades Europeas mediante un requerimiento al Gobierno de España el día 20 de Abril de 2001, que fue contestado por España mediante escrito de 28 de Mayo de 2001, emitiendo la Comisión el 27 de Junio de 2002 un dictamen motivado en el que instaba al Estado a adoptar las medidas necesarias para adecuar la normativa española a la europea, lo que fue contestado por el Reino de España mediante escrito de 20 de Septiembre de 2002 en el que reiteraba su disconformidad con la postura de la Comisión. Es más, la propia parte recoge en el escrito de demanda que "las sospechas de la contribuyente acerca de la ilegalidad de la normativa española en materia de IVA y subvenciones han sido confirmadas por la jurisprudencia comunitaria", circunstancia que debería haber llevado a la parte a no consentir la firmeza de los actos de liquidación y haber procedido a su impugnación por los trámites ordinarios.

Es por ello que la parte actora si no estaba de acuerdo con los criterios de la Agencia Tributaria en el momento de practicar las Liquidaciones Provisionales debería haberlas impugnado en tiempo y forma y haber alegado todas las cuestiones fácticas y jurídicas que estimase procedentes, lo que hubiera permitido el enjuiciamiento pleno de las Liquidaciones. Al no haberlo hecho así, no puede ahora pretender reabrir un debate por un mecanismo extraordinario de revisión que sólo será admisible cuando concurra el supuesto tasado previsto en el artículo 219 L.G.T . En el presente caso, estamos ante distintas posturas en la aplicación del principio de neutralidad que rige en el Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que la aplicación del criterio sostenido por la Agencia Estatal de Administración Tributaria incurriese en una infracción evidente, patente o manifiesta sino que tenía una base legal, a los efectos ahora pretendidos, por lo que no procede la revocación interesada por el demandante. No cabe, por consiguiente, acudir a un procedimiento especial de revisión que solo procede en los supuestos tasados que ha establecido el Legislador, no pudiendo en el procedimiento de revocación discutir la totalidad de las cuestiones planteadas por el acto originario o alegar motivos que versan sobre la aplicación del ordenamiento jurídico y la jurisprudencia, cuestiones que en modo alguno pueden ser encuadrables en el supuesto de infracción manifiesta de Ley del artículo 219,1 de la Ley General Tributaria .

CUARTO.- Junto al principio de la primacía del Derecho Comunitario invocado por la parte actora, debemos aplicar el principio de seguridad jurídica que impide la revisión de situaciones jurídicas consolidadas. Las Liquidaciones Provisionales que fueron notificadas al contribuyente podían ser recurridas en reposición o reclamación económico-administrativa, lo que obligaba al cumplimiento de los plazos previstos en el ordenamiento. El ejercicio de las acciones que en defensa de los derechos e intereses legítimos puede ejercer el particular conduce a la exigencia de plazos, términos y formalidades, y omitir la observancia de éstos vulneraría el ordenamiento jurídico y daría lugar a una inaceptable indeterminación del plazo para obtener una respuesta sea en vía administrativa o jurisdiccional, lo que resultaría contrario el principio de seguridad jurídica.

La tesis que sostiene la parte actora se basa en la nulidad de un precepto legal por ser contrario a la normativa comunitaria. Esta argumentación parte de la producción de efectos de una sentencia que declara la nulidad del precepto a una situación jurídica ya consolidada, como ocurre en este supuesto donde la aplicación del precepto no fue inicialmente discutida por la contribuyente al no recurrir contra las Liquidaciones Provisionales. Esta tesis no puede sostenerse porque aun admitiendo la ulterior declaración de nulidad del precepto que legitimaba una determinada actuación no cabe entender que extendiera sus efectos a aquellos actos que hubieran quedado firmes y consentidos y agotados sus determinaciones; está en la base de esa limitación la misma seguridad jurídica que constituye, no se olvide, uno de los principios garantizados por el artículo 9,3 de la Constitución Española.

El Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 17 de Marzo de 2001 (EDJ 2001/12110 ) declara: "Estamos en consecuencia en presencia de actos que fueron consentidos (las autoliquidaciones, como ha reiterado esta Sala -vid. Sentencia de 21 de diciembre de 1996 -, si bien no son actos administrativos en sentido estricto son actos de gestión tributaria), como expresamente reconoce la actora al acudir al procedimiento de revisión, que sólo procede con relación a actos firmes, habiendo arbitrado la Ley General Tributaria un procedimiento específico a tal fin, para evitar a los interesados y a la Administración la complejidad propia del procedimiento ordinario de revisión, basado en la declaración de lesividad como trámite previo necesario... A mayor abundamiento, como viene señalando una copiosa jurisprudencia de esta Sala, desde la de 3 de octubre de 1991 a la 4 de enero de 1999 , y cuantas en ellas se citan, el art. 120-1 de la Ley de Procedimiento Administrativo establece que «La estimación de un recurso interpuesto contra una disposición de carácter general implicará la derogación o reforma de dicha disposición, sin perjuicio de que subsistan los actos firmes dictados en aplicación de la misma», salvedad que, sin duda, antepone el principio de la seguridad jurídica, consagrado por el art. 9.º-3 de la Constitución".

En la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de Febrero de 1998 (EDJ 1998/1622 ) se señala lo siguiente: "El principio de seguridad jurídica rige dicho precepto, para evitar que la anulación de una disposición de carácter general haga decaer la eficacia de actos administrativos consentidos o no impugnados al amparo de la norma posteriormente anulada. Constantemente la doctrina de esta Sala ha negado que pueda hablarse de error de hecho en una declaración-liquidación hecha bajo la égida de una norma después declarada nula. De reiteradísima califica la sentencia de 28 de mayo de 1994 la jurisprudencia que interpreta el artículo 120 en el sentido indicado. Y por tratarse del mismo supuesto que ahora nos ocupa, es obligado reiterar la doctrina de esta Sala y Sección, de 17 de octubre de 1996, recurso de casación 457/1994 . Conforme a la misma, aun cuando es cierto que la declaración de nulidad de una disposición general, por ser de pleno derecho a tenor de lo expresamente establecido en el art. 47.2 de la Ley Procedimental aquí aplicable, la ya citada de 17 julio 1958 , debe producir sus efectos "ex tunc" y, por consiguiente, y en principio, pierde la virtualidad legitimadora de cualquier acto que en ella pretenda ampararse, no lo es menos que, por exigencia del principio constitucional de seguridad jurídica, como esta Sala tiene declarado en Sentencias de 30 marzo y 4 mayo 1993 , y en garantía de las relaciones establecidas, esta eficacia se encuentra atemperada por el precitado art. 120 de la tan repetida Ley de Procedimiento , aplicable tanto a los supuestos de recurso administrativo como a los de recurso jurisdiccional, que dispone la subsistencia de los actos firmes dictados en aplicación de la disposición general declarada nula, con equiparación, por tanto, de la anulación a la derogación, aunque sólo, como queda dicho, respecto de los actos firmes, subsistiendo en cuanto a los de diferente naturaleza la posibilidad de impugnarlos si así lo permite la legalidad aplicable una vez declarada nula la disposición general".

En idéntico sentido, se ha pronunciado el Tribunal Constitucional, sirva como ejemplo el fundamento jurídico séptimo de la sentencia número 289/2000, de 30 de Noviembre , que declara inconstitucional y nula la Ley del Parlamento de las Islas Baleares 12/91, de 20 de Diciembre , reguladora del Impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente, que expresamente dispone que "Llegados al fin de nuestro enjuiciamiento, antes de pronunciar el fallo sólo nos resta precisar cuál es el alcance concreto que debe atribuirse a la declaración de inconstitucionalidad que le integra. Pues bien, por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE ) y siguiendo los precedentes sentados en supuestos que presentan rasgos similares al caso aquí enjuiciado (por todas, STC 45/1989, FJ 11 ), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta Sentencia aquéllas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía una resolución administrativa o judicial firme". Pronunciamiento que se reitera en el fundamento jurídico décimo de la sentencia del Tribunal Constitucional 179/2006, de 13 de Junio , dictada en la cuestión de inconstitucionalidad planteada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, sobre la Ley de la Asamblea de Extremadura 7/97, de 29 de Mayo , de medidas fiscales sobre la producción y transporte de energía que incidan sobre el medio ambiente.

La sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se aplicará a aquellos supuestos que estén pendientes de resolución pero no a aquellas situaciones ya consolidadas y que han agotado sus efectos, precisamente, al no haber sido impugnadas por los interesados.

Todo lo anterior conduce a la Sala a la desestimación íntegra del presente recurso contencioso-administrativo, confirmando la Resolución impugnada.

QUINTO.- No se aprecian temeridad o mala fe a los efectos de una concreta imposición de costas a ninguna de las partes de conformidad con lo prevenido en el artículo 139,1 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE S.M. EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Que desestimando el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora de los Tribunales Sra. Chamizo García, en nombre y representación de la entidad mercantil "Jamones y Embutidos Montánchez, S.L.", contra la Resolución de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, Delegación Especial de Extremadura, Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 25 de Octubre de 2006, confirmamos la misma por ser ajustada a Derecho. Sin hacer especial pronunciamiento respecto a las costas procesales causadas.

Contra la presente sentencia no cabe recurso de casación (artículo 86 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa).

Y para que esta sentencia se lleve a puro y debido efecto, una vez alcanzada la firmeza de la misma, remítase testimonio, junto con el expediente administrativo, al órgano que dictó la resolución impugnada, que deberá acusar recibo dentro del término de diez días conforme previene la Ley, y déjese constancia de lo resuelto en el procedimiento.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.-

PUBLICACIÓN: En la misma fecha fue leída y publicada la anterior resolución por el Ilmo. Sr/a. Magistrado que la dictó, celebrando Audiencia Pública. Doy fe.

DILIGENCIA: Seguidamente se procede a cumplimentar la notificación de la anterior resolución. Doy fe.