Sentencia Administrativo Nº 31189/2010, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 1603/2006 de 22 de Enero de 2010

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.4

MADRID

SENTENCIA: 31189/2010

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

PROGRAMA DE ACTUACION POR OBJETIVOS (P.A.O. 2009)

APOYO A LA SECCION CUARTA

RECURSO Nº: 1603/06 SECCION 4ª

S E N T E N C I A NUM. 31189

ILTMOS. SRES:

PRESIDENTE:

D. FRANCISCO GERARDO MARTÍNEZ TRISTÁN

MAGISTRADOS :

D. JUAN FCO LÓPEZ DE HONTANAR SÁNCHEZ

D. MARCIAL VIÑOLY PALOP

D. FCO JAVIER CANABAL CONEJOS

D. JOSÉ RAMÓN GIMÉNEZ CABEZÓN

En la Villa de Madrid a veintidós de enero de dos mil diez.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1603/06 , interpuesto por Valor Brands Europe, S.L., representado por el Procurador D. Isidro Orquín Cedenilla, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central ,interpuesto por el concepto de Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado y Codemandada la Comunidad de Madrid, representadas y defendidas por sus Abogacías.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que postuló una sentencia que anulase la actuación administrativa impugnada.

SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicó se dictase sentencia desestimatoria del mismo.

La Letrada de la CAM se opone en similares términos a las pretensiones actoras en autos, una vez que fue debidamente emplazada al efecto.

TERCERO.- Habiéndose acordado recibir el proceso a prueba, se llevó a efecto la documental admitida a la actora, cual obra en autos, tras lo que se abrió trámite conclusivo, que las partes evacuaron por su orden, quedando las actuaciones pendientes de señalamiento.

CUARTO.- Para votación y fallo del presente recurso se señaló la audiencia del día 18 de Enero de 2010 , teniendo lugar.

QUINTO.- En la tramitación y orden de despacho y decisión del presente proceso se han observado las prescripciones legales pertinentes, debiendo señalarse que por Acuerdo de 27-1-09 de la Comisión Permanente del Consejo General del Poder Judicial, se confirió, con destino a esta Sala, comisión de servicios, sin relevación de funciones, a favor de los Magistrados actuantes, que deberán formar Sección funcional de refuerzo, asumiendo el conocimiento de los asuntos que les encomiende el Presidente de la propia Sala, cual se ha verificado.

Vistos los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Fundamentos

PRIMERO.- Por la representación de la mercantil Valor Brands Europe SL se interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central de fecha 10 de octubre de 2006 por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de julio de 2004 por la que se desestimaba la reclamación interpuesta contra liquidación girada en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por importe de 278.895,98 ?.

Alega en el presente recurso que la ampliación de capital mediante aportación de créditos se incluye dentro de los supuestos de aportaciones no dinerarias susceptibles de acogerse al régimen fiscal especial de neutralidad y exenta de tributación por el concepto ITPAJD, debiendo tenerse en cuenta que la aportación no consistió en al compensación de crédito, sino en la aportación efectiva a la entidad que amplía su capital social de derechos de crédito frente a otras entidades. Alega igualmente que los órganos administrativos encargados de la aplicación de la norma tributaria no pueden crear un criterio tributario que conculca de forma radical la doctrina asentada en el Derecho mercantil. Por último, se alega que el Tribunal Económico-administrativo Central no puede, a la hora de revisar el acto administrativo sometido a fiscalización, subsanar o complementar la postura administrativa mediante la inclusión de argumentos propios en relación a la ampliación de capital respondiera o no a un motivo económico válido.

El Abogado del Estado y la Comunidad de Madrid interesan la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo.

SEGUNDO.- A los efectos de resolver el presente recurso es de tener en cuenta la siguiente legislación:

Articulo 151 de la Ley de Sociedades Anónimas .

1. El aumento del capital social puede realizarse por emisión de nuevas acciones o por elevación del valor nominal de las ya existentes.

2. En ambos casos el contravalor del aumento del capital podrá consistir tanto en nuevas aportaciones dinerarias o no dinerarias al patrimonio social, incluida la compensación de créditos contra la sociedad, como en la transformación de reservas o beneficios que ya figuraban en dicho patrimonio.

Artículo 154 del mismo texto legal.

1. Para todo aumento del capital cuyo contravalor consista en nuevas aportaciones dinerarias al patrimonio social, será requisito previo, salvo para las sociedades de seguros, el total desembolso de las acciones anteriormente emitidas.

2. No obstante, podrá realizarse el aumento si existe una cantidad pendiente de desembolso que no exceda del tres por ciento del capital social.

Artículo 155 . Aumento con aportaciones no dinerarias

1. Cuando para el aumento hayan de realizarse aportaciones no dinerarias, será preciso que al tiempo de la convocatoria de la junta se ponga a disposición de los accionistas, en la forma prevista en la letra c) apartado 1 art. 144 , un informe de los administradores en el que se describirán con detalle las aportaciones proyectadas, las personas que hayan de efectuarlas, el número y valor nominal de las acciones que hayan de entregarse y las garantías adoptadas según la naturaleza de los bienes en que la aportación consista.

2. Las acciones emitidas en contrapartida de aportaciones no dinerarias como consecuencia de un aumento del capital suscrito deberán ser totalmente liberadas en el plazo máximo de cinco años a partir del acuerdo de aumento.

Artículo 156 . Aumento por compensación de créditos.

1. Sólo podrá realizarse un aumento del capital por compensación de créditos cuando concurran los siguientes requisitos:

a) Que al menos un veinticinco por ciento de los créditos a compensar sean líquidos, vencidos y exigibles, y que el vencimiento de los restantes no sea superior a cinco años.

b) Que al tiempo de la convocatoria de la junta se ponga a disposición de los accionistas, en la forma establecida en la letra c) apartado 1 art. 144 , una certificación del auditor de cuentas de la sociedad que acredite que, una vez verificada la contabilidad social, resultan exactos los datos ofrecidos por los administradores sobre los créditos en cuestión. Si la sociedad no tuviere auditor de cuentas, la certificación deberá ser expedida por un auditor a petición de los administradores.

2. Cuando se aumente el capital por conversión de obligaciones en acciones, se aplicará lo establecido en el acuerdo de emisión de las obligaciones.

Disposición Adicional Octava de la Ley 45/95 que regula el Impuesto sobre Sociedades.

Las referencias que el art. 21 y el art. 45.1.b).10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del art. 2, apartados 1, 2 y 3, de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de Adecuación de Determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al art. 97, apartados 1, 2, 3 y 5 , y al art. 108 de la presente Ley y las referencias al régimen especial del Título I de la Ley 29/1991, se entenderán hechas al capítulo VIII del Título VIII de la presente Ley.

Artículo 108 . Aportaciones no dinerarias especiales.

1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará a las aportaciones de ramas de actividad, y a las aportaciones de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales en las que concurran los requisitos previstos en el apartado anterior, efectuadas por personas físicas, siempre que lleven su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.

3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal del mercado.

La tesis del TEARM y del propio TEAC sustenta que tales ampliaciones mediante compensación de créditos no constituyen aportación no dineraria, sino una categoría distinta, dada su regulación en el propio TR-LSA, artículos 154 a 156 , no siendo de aplicación el artículo 108 LIS 95 , sobre aportaciones no dinerarias especiales.

Pues bien sobre esta misma cuestión, en casos o supuestos ciertamente semejantes al presente, en cuanto ahora importa, se han pronunciado las dos siguientes sentencias, cuya doctrina en lo procedente se trascribe de seguido:

Sentencia de 6.11.07 del TSJ de Baleares (EDJ 284851 ), a cuyo tenor:

"SEGUNDO.- LA COMPENSACIÓN DE CRÉDITOS EN DINERO, NO ES APORTACIÓN NO DINERARIA.

Para la resolución de la controversia debe partirse de la realidad no cuestionada de que los socios que acudieron a la ampliación de capital disponían previamente de un crédito líquido, vencido y exigible contra dicha sociedad. También es indiscutible que a cambio de la suscripción de las acciones de la ampliación, dichos nuevos accionistas se convirtieron en deudores de la sociedad, también por una cantidad líquida, vencida y exigible a favor de la misma.

Así pues, la ampliación de capital se hizo efectiva mediante la compensación de créditos en dinero entre una y otros.

De la lectura de los preceptos de la LSA relativos a la ampliación de capital, se desprende la radical diferencia de tratamiento entre las aportaciones dinerarias (cuyo valor es su propio importe, sin necesidad de evaluación alguna) y las aportaciones no dinerarias, (en las que es preciso valorar en dinero el importe económico de dichas aportaciones). En la ampliación por compensación de créditos no es necesaria tasación alguna de las aportaciones efectuadas, porque igualmente el valor de lo aportado se corresponde con el importe nominal de lo compensado. Se asimila así, la figura de compensación de créditos con la de la aportación dineraria.

Cuando la norma fiscal establece exenciones para las aportaciones no dinerarias, se entiende que lo hace respecto de aquellas consideradas como tales en la LSA, es decir de las que precisan una tasación y valoración para determinar en dinero lo que inicialmente no constituye dinerario.

Quien aporta un crédito dinerario, líquido, vencido y exigible, no puede sostener que dicha aportación sea "no dineraria" y desde luego no es equivalente ni analógica a las aportaciones del art. 155 LSA . . O lo que es lo mismo: puestos en el compromiso de encajar la compensación de créditos entre la alternativa de aportación no dineraria o dineraria, sin duda, por la naturaleza de lo aportado, obtiene mejor acomodo en la segunda ya que lo transferido a cambio de las acciones en definitiva es un crédito en dinero y por ello se canjean dos deudas en dinero.

Pero es que si se toma la postura que resulta de la LSA, esto es, la de entender que la compensación de créditos es una categoría diferente a las aportaciones dinerarias y a las no dinerarias -en dicha LSA se dedican artículos separados a cada una de las tres posibilidades- de nuevo nos encontramos con el problema de que la exención fiscal sólo está reconocida para una de las tres categorías (las aportaciones no dinerarias) y en el caso enjuiciado no se ha realizado la definida como tal en el art. 155 , sino otra distinta.

Por otra parte si se acude al art. 1196 del CC se advierte que para que proceda la compensación es preciso el que "ambas deudas consistan en una cantidad de dinero" -como en el caso lo son tanto la deuda que tenía la empresa para con el socio que acude a la ampliación de capital como la del socio para con la empresa de la que adquiere acciones-, por lo que si se admite que existe una aportación sujeta al ITP, desde luego esta aportación debe ser calificada de dineraria porque las deudas compensadas lo son "en una cantidad de dinero".

TERCERO.- LA INTERPRETACIÓN DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE REGISTROS.

A los efectos de la interpretación de las normas tributarias, carece de relevancia la interpretación que a la compensación de créditos se le otorgue desde el punto de vista registral ya que dichas interpretaciones responden a finalidades distintas e indiferentes entre sí.

Por otra parte, el incentivo fiscal (exención) queda justificado en aportaciones no dinerarias de carácter especial y en la medida en que no cabe la interpretación analógica para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de las exenciones (art. 23.3º de la LGT EDL 1963/1994 entonces vigente), no cabe la posibilidad que el recurrente invoca: que para la aplicación de una exención prevista para las aportaciones del art. 155 LSA se asimile la aportación por compensación de créditos del art. 156 .

El remedio de acudir a la analogía, por ejemplo si es posible a efectos registrales, con lo que se demuestra que el argumento de acudir la doctrina registral, es de escaso valor ya que en un caso es posible la interpretación analógica, pero no lo es en la aplicación de las exenciones y bonificaciones fiscales por expresa disposición legal".

Sentencia de 15.2.07 del TSJ de Extremadura(EDJ 29927 ), a cuyo tenor:

"CUARTO.- Entrado a conocer del fondo del asunto, podemos comprobar que tanto la normativa sobre el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como la que regula el Impuesto sobre Sociedades no definen lo que deba entenderse por aportaciones no dinerarias aunque limitan la exención del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, gravamen sobre operaciones societarias, exclusivamente a las aportaciones no dinerarias.

En el caso que se analiza la suscripción de las nuevas acciones se hace por compensación de créditos, lo que plantea el problema de si se trata realmente de una aportación no dineraria en sentido estricto, como exige el precepto, o se trata de un supuesto distinto.

La Ley 2/95, de 23 de Marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada , en el artículo 73 dispone que "El aumento del capital social podrá realizarse por creación de nuevas participaciones o por elevación del valor nominal de las ya existentes. En ambos casos, el contravalor del aumento del capital social podrá consistir tanto en nuevas aportaciones dinerarias o no dinerarias al patrimonio social incluida la aportación de créditos contra la sociedad, como en la transformación de reservas o beneficios que ya figuraban en dicho patrimonio", existiendo, por tanto, una mención específica para la aportación de créditos contra la sociedad. Y en el artículo 74, inciso segundo , se establece para los aumentos de capital que se realizan por compensación de crédito un tratamiento diferenciado respecto de las aportaciones no dinerarias, de las que se ocupa en el inciso tercero, por lo que no es posible afirmar que estemos ante supuestos idénticos.

El Real Decreto 1784/96, de 19 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil, bajo la rúbrica de "Clases de contravalor en el aumento del capital social" diferencia también en el artículo 199 entre aportaciones dinerarias, aportaciones no dinerarias, compensación de créditos contra la sociedad y transformación de reservas o de beneficios que ya figuraban en el patrimonio social.

Por otro lado, la misma solución encontramos en el Real Decreto Legislativo 1564/89, de 22 de diciembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, donde los artículos 154 a 157 , referentes al aumento de capital, enumera los distintos supuestos por los que este aumento puede llevarse a cabo y da a la compensación de créditos un tratamiento individualizado, pues no la incluye en aquellos aumentos de capital que se producen por aportaciones no dinerarias, ni tampoco le da el tratamiento de aportación dineraria. De la misma manera, cuando la Ley regula la constitución de la sociedad y de las aportaciones que pueden hacerse, distingue entre aportaciones dinerarias y no dinerarias y, respecto de las segundas, exige un informe por expertos que contenga la descripción de las aportaciones, sus datos registrales y los criterios de valoración, circunstancias que, como es evidente, no afectan a los créditos, pues éstos no plantean ningún problema de valoración, ni de inscripción registral, por lo que parecen medidas tendentes a asegurar el buen fin de la operación cuando se aportan bienes tangibles.

La conclusión es que no estamos ante una aportación no dineraria en el sentido que contempla la normativa sobre sociedades y del Registro Mercantil, sino ante un supuesto diferenciado que recibe un tratamiento específico, con sus propias medidas para asegurar su veracidad y regularidad. En consecuencia, debe descartarse que se esté en presencia de una aportación no dineraria en sentido estricto, porque de la propia normativa mercantil se deduce el diferente tratamiento que se otorga a aquél tipo de aportación y a la consistente en compensación de créditos, en la que los créditos a compensar son frente a la sociedad que recibe la aportación, que entrega las participaciones o acciones para saldar su deuda con la entidad acreedora-aportante. Se trata en realidad de una adjudicación en pago de deudas en la que aquéllas se eliminan a cambio de una participación en el capital de la entidad deudora, siendo ésta la que realiza el esfuerzo económico, por lo que no puede entenderse que haya una corriente de bienes desde la entidad aportante a la aportada, circunstancia que justifica el beneficio fiscal y que no acontece en el caso estudiado.

Descartada la posibilidad de estar en presencia de una aportación no dineraria de carácter especial de las previstas en el artículo 108 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , se hace innecesario un pronunciamiento sobre la concurrencia de los demás requisitos previstos en el mencionado artículo para la aplicación de la exención.

En cuanto al criterio de la Dirección General de los Registros, debemos señalar que constituye simplemente un precedente administrativo que no vincula jurídicamente a la propia Administración y tampoco a este Tribunal de Justicia en su función jurisdiccional de aplicar el Derecho al caso controvertido, correspondiendo a esta Sala de Justicia resolver en Derecho con independencia del criterio seguido por un órgano de la Administración. Es más, como señala la Liquidación impugnada la Dirección General de Tributos y el Tribunal Económico-Administrativo Central -de este último sirven como ejemplo las Resoluciones de 28 de septiembre de 2005 y 23 de junio de 2004, referencias El Derecho EDD 2005/263339 EDD 2005/263339 y EDD 2004/256618 EDD 2004/256618 , respectivamente- órganos específicos para la interpretación y aplicación de las normas tributarias y la resolución de controversias tributarias, mantienen un criterio distinto al de la Dirección General de los Registros y del Notariado, cuyo criterio versa sobre cuestiones registrales, y la propia Resolución de la D.G.R.N. de 15 de julio de 1992 que obra en autos se refiere en el fundamento jurídico quinto a la peculiar naturaleza de la aportaciones consistentes en ampliaciones de capital mediante compensación de créditos".

Esta Sala, considerados los términos del debate y los argumentos de ambas partes, ha de mostrar su pleno acuerdo con dicha abundante doctrina trascrita, que responde cumplidamente al planteamiento actor en el presente recurso, sirviendo así de fundamentación a la presente, en aras también a los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, por lo que el presente recurso ha de correr suerte adversa para la parte recurrente.

En el mismo sentido se cita, por último, la sentencia de la propia Sala de 10.7.08 (recurso 1351/04 ), sobre la misma cuestión de fondo.

En definitiva, no cabe considerar la ampliación de capital realizada mediante la compensación de créditos con la sociedad acreedora aportante como una aportación no dineraria, especial o no, a los efectos de la exención fiscal en consideración, siendo a tal efecto irrelevante que el crédito sea frente a un tercero, lo que exime de analizar los demás requisitos exigidos para poder apreciar la exención, conforme al citado artículo 108 LIS 95 .

Por último, no cabe apreciar que el TEAC se haya excedido en sus competencias, ya que al pronunciarse sobre la procedencia o no de la exención interesada, lo hace en relación a las alegaciones de las partes y dando contestación a las mismas, lo cual no se puede confundir con una intención, como alega la parte recurrente, de querer subsanar o motivar la actuación administrativa.

QUINTO.- En consecuencia con lo anterior, procede pues la desestimación del presente recurso, en los términos señalados, sin que proceda pronunciamiento alguno en materia de costas, al no haber méritos bastantes para ello (artº 139.1 LJCA ).

En su virtud,

Fallo

1.- DESESTIMAR EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO 1574/05, INTERPUESTO POR LA REPRESENTACIÓN DE LA MERCANTIL VALOR BRANDS EUROPE SL CONTRA LA RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL DE FECHA 10 DE OCTUBRE DE 2006, ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA QUE EN CONSECUENCIA SE CONFIRMA POR RESULTAR AJUSTADA A DERECHO.

2.- NO PROCEDE PRONUNCIAMIENTO ALGUNO EN LAS COSTAS DEL PRESENTE RECURSO.

Contra la presente sentencia cabe interponer Recurso de Casación, dentro de los diez días hábiles siguientes a su notificación, a preparar ante esta Sala (artículos 86 y 89 LJCA ).