Sentencia Administrativo Nº 313/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 108/2014 de 18 de Julio de 2016

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEXTA

Núm. de Recurso:0000108 /2014

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:01393/2014

Demandante:ASFALTOS Y CONSTRUCCIONES ELSAN SA

Procurador:D. ADOLFO MORALES HERNÁNDEZ SANJUÁN

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. RAMÓN CASTILLO BADAL

S E N T E N C I A Nº:

IIma. Sra. Presidente:

Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO

D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS

Dª. ANA ISABEL RESA GÓMEZ

D. RAMÓN CASTILLO BADAL

Madrid, a dieciocho de julio de dos mil dieciséis.

Visto el recurso contencioso administrativo nº 108/2014 que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido el Procurador D. Adolfo Morales Hernández Sanjuán, en nombre y representación de ASFALTOS Y CONSTRUCCIONES ELSAN SA, frente al Acuerdo del Tribunal Económico- Administrativo Central de 17 de octubre de 2013 ,que confirma el acuerdo de liquidación del IVA, ejercicios 2005 a 2007, dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de 16 de junio de 2011, del que resultó una deuda a ingresar de 2.337.664,74 euros de los que 2.019.287,25 euros correspondían a la cuota regularizada y 318.377,49 euros en concepto de intereses de demora.

En representación y defensa de la Administración demandada ha intervenido el Abogado del Estado, siendo la cuantía del presente recurso de euros.

Antecedentes

PRIMERO: Se interpuso en fecha 23 de marzo de 2.014, recurso contencioso-administrativo promovido por la entidad recurrente frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, contra al Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 17 de octubre de 2013, que confirma el acuerdo de liquidación del IVA, ejercicios 2005 a 2007, dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de 16 de junio de 2011, del que resultó una deuda a ingresar de 2.337.664,74 euros de los que 2.019.287,25 euros correspondían a la cuota regularizada y 318.377,49 euros en concepto de intereses de demora.

SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando en el escrito de demanda dicte sentencia por la que estimando en su integridad el presente recurso acuerde:

'la anulación de la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2005 a 2007, practicada por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT el 16 de junio de 2011 que la resolución del TEAC impugnada ha venido a confirmar o subsidiariamente, si dicha anulación no fuera acordada o lo fuera parcialmente, acordar la práctica de liquidación provisional del Impuesto sobre el Valor añadido de los ejercicios en que las deducciones del IVA no admitidas en los ejercicios 2005 a 2007 resultaban deducibles y la devolución de los importes correspondientes'..'

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, interesando la confirmación de la resolución impugnada.

TERCERO: Fijada la cuantía como superior a 600.000 euros y, no habiéndose solicitado el recibimiento del pleito a prueba, una vez evacuados por las partes por escrito y por su orden sus escritos de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar para votación y fallo el día 13 de julio de 2.016.

CUARTO: En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PRIMERO:Es objeto de impugnación en el presente recurso contencioso administrativo el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 17 de octubre de 2013, que confirma el acuerdo de liquidación del IVA, ejercicios 2005 a 2007 dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de 16 de junio de 2011, del que resultó una deuda a ingresar de 2.337.664,74 euros de los que 2.019.287,25 euros correspondían a la cuota regularizada y 318.377,49 euros en concepto de intereses de demora.

La regularización efectuada por la Inspección disminuyó las cuotas del IVA declaradas como deducibles por la entidad recurrente en el ejercicio 2007 correspondientes a facturas recibidas por la entidad por ejecuciones de obra con aportación de materiales en las que, a 31 de diciembre de 2007 no se había producido el devengo del impuesto ya que no había tenido lugar la puesta a disposición del dueño de la obra ni se había efectuado el pago de las mismas, conforme a lo dispuesto en el artículo 75. Uno. 2º de la Ley 37/1992 .

La resolución del TEAC confirmó la actuación inspectora. Entiende que como la deducción del IVA soportado es un derecho corresponde a la parte recurrente acreditar la concurrencia de los requisitos a los que se sujeta el ejercicio del mismo. A partir de aquí, analiza el contrato tipo utilizado por las empresas del Grupo OHL, entre las que figura ELSAN PACSA SA, para regular las ejecuciones de obras realizadas con subcontratistas.

Tras analizar las cláusulas de ese contrato tipo considera necesario distinguir entre una certificación de obra y una entrega de la obra que puede ser total o parcial dependiendo de la naturaleza de ésta y de la parte entregada. Entiende que no todo cobro parcial que se produzca durante la vigencia del contrato responde a una entrega parcial y, en consecuencia, determina el devengo del impuesto por la realización del hecho imponible aunque sí determina la exigibilidad del impuesto en concepto de pago anticipado cuando dicho pago se hubiera producido.

Reconoce el TEAC que la entidad ASFALTOS CONSTRUCCIONES ELSAN recibió de los subcontratistas auténticas facturas pero, de conformidad con el Real Decreto 1496/2003, la factura debe contener la descripción de la operación que aquella contiene que puede consistir en la obra o la parte de ésta realizada, de manera que la descripción de la operación que contiene la factura puede consistir en una certificación de obra que, en realidad, es lo que el TEAC considera que son.

Entiende, que de la descripción de los conceptos contenidos en las ejecuciones de obra se desprende que no existen unidades de obra ni otras divisiones de la obra a llevar a cabo susceptibles de una puesta a disposición parcial. En consecuencia, considera que el contrato finalizará y se entenderá cumplido cuando se haya llevado a cabo toda la obra que es el objeto del contrato.

Concluye por ello, que los pagos que se producen durante la vigencia del contrato tienen la consideración de pagos anticipados a efectos del devengo del impuesto y en consecuencia, el destinatario de las facturas que los documenten podrá deducir las cuotas que incorporan en la medida en que sean pagadas. De ahí que entienda no deducibles las cuotas porque no se ha producido el devengo del impuesto.

En el mismo acuerdo, el TEAC rechaza la pretensión actora acerca de la necesidad de que la Inspección determinase la fecha en que podía entenderse deducible el IVA consignado en las facturas por considerar que la Inspección había regularizado de forma completa la situación del obligado tributario en los ejercicios 2005 a 2007.

SEGUNDO:En su escrito de demanda, la parte actora critica que el Acuerdo del TEAC confunde la ejecución de la obra principal que ELSAN realiza frente al promotor con las ejecuciones parciales que otros empresarios realizan para ELSAN como subcontratistas y que se incorporan a la obra principal.

Destaca que la actuación inspectora se ha limitado a la verificación del momento de la entrega definitiva de la obra al promotor con el que contrata ELSAN y que ello no guarda relación alguna con los distintos momentos en los que cada subcontratista hace entrega del producto de su trabajo a ELSAN para su incorporación a la obra global que es el objeto del contrato entre el promotor y ELSAN como contratista principal.

En éste sentido, resalta que el acuerdo de liquidación prescindió de la realidad de los contratos y de las relaciones jurídicas entre ELSAN y sus subcontratistas y afirmó que ' en el contrato no se contemplan entregas parciales de obra vinculadas a la mera expedición de facturas mensuales, no se ha acreditado por la entidad que se hayan puesto a su disposición hitos o fases terminadas anteriores a la terminación total de la obra'.

La tesis del TEAC, sostiene la actora, se traduce en el desplazamiento del devengo del impuesto a un momento que no tiene nada que ver con la entrega y puesta a disposición de la obra ejecutada por el subcontratista, que es el momento de la devolución de retenciones y garantías cuando la obra terminada es recibida de conformidad por el promotor lo que puede ocurrir años después de la entrega del producto de la ejecución o suministro de los subcontratistas.

Critica la actora que el hecho de que ELSAN se reserve una garantía para cubrir las responsabilidades derivadas de una defectuosa ejecución por los subcontratistas no supone que la entrega de la obra ejecutada por estos quede demorada hasta que es comprobada por el promotor la correcta adecuación de la obra al proyecto contratado .

Destaca, finalmente, que con la demanda aporta 17 contratos en los que no se ha admitido la deducción del IVA soportado y en ninguno de ellos está previsto que la entrega o puesta a disposición de ELSAN de las unidades parciales de obra ejecutada se produzca en el momento de la entrega por esta al promotor de la obra terminada sino que las entregas de los subcontratistas a ELSAN se producen de forma continuada en el tiempo.

TERCERO:El Abogado del Estado se opone al recurso e interesa su desestimación. Tras exponer la normativa aplicable considera que corresponde al recurrente acreditar los presupuestos que generan su derecho a la deducción del IVA soportado. Reconoce que es posible la transmisión del poder de disposición sobre la obra pueda realizarse parcialmente pero que la parte actora no lo ha acreditado. No existe prueba alguna de entregas parciales lo que impide reconocer el derecho a la deducción que no se vulnera, dice, con cita de la sentencia de 26 de mayo de 2014 , si no se reúnen los requisitos para ello.

CUARTO:La cuestión litigios versa sobre el devengo en el IVA al entender la Inspección y el TEAC que el IVA repercutido por los subcontratistas en las facturas emitidas a ELSAN correspondía a ejecuciones de obra con aportación de materiales en las que el devengo del IVA se había producido en ejercicios posteriores. Considera el TEAC que el devengo del IVA en esas operaciones es aquel en el que la obra terminada se ha puesto en poder y posesión de ELSAN con la recepción definitiva de la obra en los términos del contrato, aceptando la misma en cuanto a su calidad y corrección y devolviéndose las garantía prestadas y las retenciones efectuadas previamente.

La Inspección y el TEAC llegan a esa conclusión, es decir, que en las ejecuciones de obra cuyo IVA fue repercutido no se había producido el devengo del impuesto, atendiendo al modelo de contrato que emplean la recurrente para la subcontratación y a la comprobación de si se habían pagado las facturas, si se había entregado la obra al promotor y se había producido la recepción definitiva de las obras subcontratadas con devolución de las retenciones practicadas a los subcontratistas.

La resolución de la cuestión litigiosa, es decir, cuando se produce el devengo del IVA en las ejecuciones parciales de obra que entrega el subcontratista al contratista principal, en éste caso, ELSAN, debemos partir del art. 71.Uno.1º LIVA en cuanto dispone que:

'Uno. Se devengará el Impuesto:

1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.....

Por excepción de lo dispuesto en los párrafos anteriores, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.

La importancia del devengo resulta de que el nacimiento del derecho a deducir surge en el momento del devengo de las cuotas deducibles y así, dice el art. 98.1

'Uno. El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes.'

Y el art. 75.2 Dos añade que 'No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

Respecto del momento en que ha de entenderse producida la entrega del bien en caso de obra ejecutada la sexta directiva 77/388/CEE, del Consejo, de 17 de mayo, dispone ' se entenderá por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario'.

Ese concepto ha sido interpretado por la jurisprudencia del TJUE, y también por el Tribunal Supremo que, en sentencia de 28 de febrero de 2012 rec. 463/2008 , sostiene que la expresión 'puesta a disposición' del art. 75.1 de la LIVA 'no debe entenderse referida a la posibilidad material de uso o destino de los bienes, sino a la transmisión de la propiedad que genera en el propietario un haz de facultades entre las que se encuentra la de disponer del bien, conforme al art. 348 del Código Civil y es ésta facultad la que se exige en el derecho europeo para que se entienda producido el devengo en el IVA.'.En el mismo sentido, la sentencia de 30 de enero de 2014 rec.4776/2011 .

Para resolver la cuestión y entender la relación de la actora con los subcontratistas debemos reseñar que ELSAN pertenece al grupo OHL una de las principales constructoras españolas lo que implica que en el giro o tráfico habitual de su actividad realiza obras de gran importancia. Es lógico, por ello y al mismo tiempo frecuente, la necesidad de ELSAN de subcontratar la ejecución de trabajos o prestaciones parciales que se integran después en la obra principal que es la que entrega finalmente ELSAN a la promotora. Esos trabajos se contratan por piezas o unidades de medida y también como suministros que son precisos para la obra principal.

Aunque el acuerdo de liquidación y el TEAC sostienen que 'la obra terminada se ha puesto en poder y posesión de ELSAN con la recepción definitiva de la obra en los términos del contrato aceptando la misma en cuanto a su calidad y corrección y devolviéndose las garantía prestadas y las retenciones efectuadas previamente.'

Sin embargo, y esta es la queja principal de la recurrente acerca de su no examen por la Inspección, los contratos que documentan la relación entre la contratista ELSAN y los subcontratistas, docs 5 a 17 del escrito de demanda, reflejan una relación distinta que la propia entre contratista y promotor de la obra. Así, tal y como reflejan las cláusulas de los citados contratos su objeto es la ejecución por precio cierto de piezas o unidades de medida susceptibles por ello de cumplimiento y entrega parcial, en los términos del art. 1.592 del Código Civil . El precio del contrato es el resultado de multiplicar los precios unitarios fijados por las mediciones realizadas (se incluirá el IVA).

Así se comprueba, por ejemplo, con el doc. nº 5 de la demanda que tiene por objeto unas obras de acondicionamiento y mejora del parque Pablo Neruda en Alcalá de Henares, en el que se subcontratan unas unidades de obra con Lasha Integral de Construcción. Se acompaña una factura con la descripción de las unidades ejecutadas y el 5% de retención y el 16% de IVA.

Lo propio sucede con el resto de contratos que se identifican en los docs referidos cuyo objeto es variado, limpieza de tuberías, suministro y montaje de instalaciones eléctricas, ejecución de contenedores soterrados, etc.

Con relación a esos contratos la factura correspondiente incorpora la relación de los trabajos ejecutados y medidos con la calidad descrita en el contrato teniendo en cuenta que solo se miden los trabajos terminados y que presenten la calidad estipulada. La conformidad con la factura, dice el contrato, supone la puesta a disposición de ELSAN de los trabajos realizados por los subcontratistas.

Las cláusulas de los contratos referidos muestran como la entrega o puesta a disposición de los trabajos de los subcontratistas a ELSAN es siempre anterior a la recepción definitiva que la promotora hace de la obra que entrega ELSAN. Esa recepción definitiva que puede dar lugar incluso a que ELSAN exija responsabilidad a los subcontratistas no tiene que ver, sin embargo, con la entrega previa que de sus prestaciones parciales han hecho los subcontratistas a ELSAN.

Prueba de ello es que en los contratos que obran como docs 5 a 17 se dice 'con independencia de la puesta a disposición de ELSAN PACSA SA de los trabajos realizados por el Industrial y para garantizar los mismos ELSAN practicará una retención en las facturas de los trabajos de un 5%...' de manera que la puesta a disposición de ELSAN de las unidades ejecutadas por el subcontratista es previa a la entrega definitiva de la obra a la promotora.

En realidad, la entrega y recepción definitiva de la obra tiene por finalidad acreditar la recepción de la misma conforme a lo estipulado en el contrato pero es distinta a la entrega o puesta a disposición a efectos de IVA que se ha producido con anterioridad. Es más, difícilmente puede entenderse de otro modo tratándose de determinados trabajos como los de excavación o de suministro y montaje de instalaciones eléctricas, o estructuras metálicas como refleja, por ejemplo, el doc. 8 de la demanda. En estos casos no parece razonable entender que la puesta a disposición de la obra ejecutada se difiera a la recepción definitiva de la obra principal a la que dichos trabajos se incorporan sino que tiene lugar cuando se documenta en la factura al no haberse pactado otro mecanismo de recepción más allá de la recepción definitiva que corresponde al promotor de la obra.

Cuestionan la Inspección y el TEAC que únicamente las facturas documentan las entregas parciales pero en ningún momento han discutido su autenticidad, es más, el TEAC admite expresamente su veracidad; por lo tanto, y de conformidad con los términos de los distintos contratos, las facturas incorporan las prestaciones realizadas con la medición y calidad pactada de ahí que reflejan la puesta a disposición de ELSAN de las unidades de obra ejecutadas o suministros prestados.

QUINTO:Una vez que se ha explicado la mecánica contractual y la relación existente entre la recurrente y los subcontratistas resulta que los subcontratistas de ELSAN le repercutieron el IVA correspondiente a las unidades de obra ejecutadas en sus facturas y lo ingresaron a la AEAT que no procedió a la rectificación ni a la devolución del IVA, si entendía que había sido indebidamente repercutido.

Por su parte, ELSAN dedujo el IVA repercutido en los mismos ejercicios en que se produjo la repercusión si bien la Inspección regularizó la situación de dicho obligado tributario al entender que el devengo del IVA no se habría producido sino en ejercicios posteriores (cuando se liquidase definitivamente la obra) y liquidó la totalidad del IVA rechazando la deducción añadiendo intereses de demora hasta la fecha de la liquidación.

El TEAC, en el acuerdo recurrido y como antes hemos visto, rechaza la pretensión actora acerca de la necesidad de que la Inspección determinase la fecha en que podía entenderse deducible el IVA consignado en las facturas por considerar que la Inspección había regularizado de forma completa la situación del obligado tributario en los ejercicios 2005 a 2007.

Con posterioridad, el TEAC ha rechazado la solicitud formulada por la sociedad dominante del grupo, Inmobiliaria Espacio S.A.de rectificación de las autoliquidaciones de los ejercicios 2008 y 2009 con el fin de admitir la deducción de ese IVA en tales periodos, argumentando que ELSAN ya había ejercitado la opción de la deducción en los ejercicios 2005 a 2007 y no podía modificarla.

La consecuencia final es que ELSAN ha abonado el IVA a sus subcontratistas pero sin poder deducirlo en el mismo ejercicio en que los subcontratistas lo repercutieron ni en ningún otro.

Lo cierto es que la Inspección en relación a las mismas operaciones ha admitido una fecha de devengo del IVA para el subcontratista en cuanto a la repercusión e ingreso a la AEAT del impuesto, que sin embargo, rechaza para ELSAN a la hora de admitir la deducción de ese IVA soportado al entender improcedente la deducción por considerar que no se ha producido el devengo del impuesto ya que la entrega y puesta a disposición no se ha producido aún; tendrá lugar, afirma, con la recepción y liquidación definitiva de la obra y la devolución de las garantías.

Que la AEAT no ha rectificado la repercusión del IVA realizada por los subcontratistas lo acredita la diligencia de prueba cumplimentada por la AEAT el 26 de abril de 2016, en la que reconoce que no se ha realizado actuación alguna respecto de los subcontratistas lo que se traduce en que se admite una fecha de devengo del IVA en cuanto a la repercusión e ingreso del IVA correspondiente a las ejecuciones parciales de obra objeto de los contratos pero no se admite dicha fecha en cuanto a la deducción del IVA soportado por ELSAN respecto de las mismas operaciones.

Se vulnera así el principio de neutralidad del impuesto que, como recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de 11 de mayo de 2016, rec. 1556/2014 'es la clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83 , apartado 19), 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998, Ghent Coal Terminal ( C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados Convenio Colectivo de Empresa de TECNICAS MEDIOAMBIENTALES TECMED, S.A./98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001, Comisión/Italia ( C- 78/00 , apartado 30....'pues no se devuelve el impuesto indebidamente ingresado ni se permite su deducción porque se entiende no devengado a pesar de que se ha ingresado.

La actuación descrita es contraria a derecho pues es evidente que no pueden existir dos fechas de devengo distintas respecto de la misma operación sujeta al impuesto, en este caso, ejecuciones parciales de obras puestas a disposición de ELSAN en el momento de la emisión de la factura en la que el subcontratista repercute el IVA impidiendo a ELSAN hacer efectivo el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado que se erige en el elemento capital para garantizar la neutralidad del impuesto. A ello se añade, como antes hemos reseñado, la imposibilidad de regularizar tal como solicitó la sociedad dominante del grupo, Inmobiliaria Espacio S.A. el ejercicio de tal derecho admitiendo la rectificación de las autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios 2008 y 2009 con el fin de incluir las deducciones en tales ejercicios impidiendo la efectividad del derecho a la deducción.

SEXTO:Procede, en consecuencia la estimación del recurso y la anulación de la resolución recurrida con imposición a la Administración demandada las costas procesales causadas en esta instancia tal como dispone el artículo 139.1 de la LJCA en la redacción dada por la Ley 37/2011 de 10 de octubre.

VISTOS.-los artículos legales citados por las partes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que debemos ESTIMAR y ESTIMAMOSel recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Adolfo Morales Hernández Sanjuán, en nombre y representación de ASFALTOS Y CONSTRUCCIONES ELSAN SA, frente al Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 17 de octubre de 2013, que confirma el acuerdo de liquidación del IVA, ejercicios 2005 a 2007, dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de 16 de junio de 2011, del que resultó una deuda a ingresar de 2.337.664,74 euros de los que 2.019.287,25 euros correspondían a la cuota regularizada y 318.377,49 euros en concepto de intereses de demora, resolución que se anula por ser contraria al ordenamiento jurídico

Se imponen a la Administración demandada las costas procesales causadas en esta instancia.

Así por esta nuestra Sentencia, que se notificará en la forma prevenida por el art. 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , y contra la que cabe interponer recurso de casaciónpreparándolo ante esta Sala mediante escrito que habrá de presentarse en el plazo de diez días a contar desde el siguiente a su notificación, previa la constitución del correspondiente depósito, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Una vez firmada y publicada la anterior resolución entregada en esta Secretaría para su notificación, a las partes, expidiéndose certificación literal de la misma para su unión a las actuaciones.

En Madrid a 27/07/2016 doy fe.