Sentencia Administrativo Nº 314/2014, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1072/2011 de 19 de Marzo de 2014

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2011/0002064

Procedimiento Ordinario 1072/2011

Demandante:D./Dña. Víctor y D./Dña. Blanca

PROCURADOR D./Dña. CAYETANA DE ZULUETA LUCHSINGER

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 314

RECURSO NÚM.: 1072-2011

PROCURADOR D./DÑA.: CAYETANA DE ZULUETA LUSCHSINGER

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. Maria Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

En la Villa de Madrid a 19 de Marzo de 2014

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso administrativo núm. 1072/2011, interpuesto por D. Víctor y Dª Blanca representados por la Procurador Dª Cayetana de Zulueta Luchsinger, contra la resolución del TEAR de fecha 26 de mayo de 2010 en las reclamaciones NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 , en las que ha sido parte la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Maria Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre por la parte actora la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de mayo de 2010 en las reclamaciones NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 , presentadas contra Acuerdos de la Administración de Alcobendas, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el que se giraron: liquidación provisional por IRPF, ejercicio 2005, por importe de 31.738,74 €; acuerdo sancionador, derivado de la anterior, por importe de 15.254,99 €; liquidación provisional por IRPF, ejercicio 2005, por importe de 27.162,69 € y acuerdo sancionador, derivado de la anterior, por importe de 13.388,94 €.

La citada Resolución del TEAR entendió que por los recurrentes no se habían acreditado los requisitos legales exigibles para la procedencia de la exención por reinversión en vivienda habitual, regulada en el art. 36 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, ya que en el año 2003, en el que adquirieron la segunda vivienda, dentro de los dos años anteriores a la venta de la primera vivienda, no se acreditó por los actores que se pagasen cantidades por la construcción de la segunda vivienda al vendedor o que se hubiesen satisfecho pagos al banco en razón del préstamo hipotecario obtenido para la adquisición de la citada vivienda. En todo caso, se señala por el TEAR que el ejercicio en el que debe someterse a gravamen la ganancia patrimonial es el 2005 porque la adquisición de la segunda vivienda es previa a la venta de la primera y por ello, cuando en 2005 se vende la primera vivienda, el cumplimiento de los requisitos exigibles debe hacerse en dicho ejercicio.

En su demanda, la parte actora señala que la resolución del TEAR no fue notificada correctamente, alegando entre otros motivos que los dos intentos de notificación se efectuaron en las mismas horas y por ello, que debe entenderse que el recurso contencioso administrativo se interpuso en plazo ya que el primer momento en el que tuvo conocimiento de que el TEAR había resuelto al reclamación fue con la notificación de la providencia de apremio dictada por la AEAT el 20 de septiembre de 2011 y por ello, el recurso interpuesto el 14 de noviembre de 2011 debe considerarse presentado en plazo. Por lo que respecta al fondo de lo discutido, se alega que los recurrentes tenían derecho a la exención por reinversión en vivienda habitual del total del beneficio obtenido por la venta de su anterior vivienda habitual, situada en el PASEO000 nº NUM004 , portal NUM005 , NUM006 NUM007 , el 3 de febrero de 2005, de la que resultó un valor a reinvertir de 688.411,70 €. El valor de adquisición actualizado de la segunda vivienda, situada en el CAMINO000 NUM008 de La Moraleja, sería de 399.920,28 €, con lo que la plusvalía generada sería de 377.528,59 €, por lo que la mitad de la ganancia patrimonial de cada cónyuge sería de 188.764,29 €. Se señala que se ha acreditado que la licencia de primera ocupación de la edificación promovida por los actores en el terreno, adquirido el 15 de febrero de 2001, fue en la fecha de 18 de julio de 2003. Entiende que por ello las cantidades percibidas en la venta de la primera vivienda deben aplicarse a la adquisición de la segunda vivienda, al haberse efectuado dentro de los dos años previos a la venta de la primera. En todo caso, señala que ha acreditado que en 2005 ha aplicado cantidades destinadas al pago de la hipoteca que gravaba la adquisición de la vivienda del CAMINO000 NUM008 por lo que debería aplicarse sobre ellas la exención por reinversión y no solo permitirse, como hizo la administración, la deducción del 15% de las mismas por la inversión en adquisición de la vivienda habitual. Además, entiende que el ejercicio al que debe ser imputada la exención por reinversión es el de 2007 y respecto de las sanciones alega la ausencia de culpabilidad en su conducta y la interpretación razonable de la norma.

Frente a ello, la defensa de la Administración General del Estado alegó, en primer lugar, como cuestión previa, la inadmisibilidad del recurso por haberse formulado fuera del plazo legal y respecto del fondo señaló, al contestar a la demanda, que no está acreditada la adquisición de la segunda vivienda con el importe de lo obtenido por la venta de la primera o que se hayan satisfecho con lo percibido por la venta pagos al banco en razón del préstamo hipotecario obtenido para la adquisición de la citada vivienda, solicitando la confirmación del acto impugnado.

SEGUNDO.- Debemos examinar, en primer lugar, la causa de inadmisibilidad alegada por el Abogado del Estado con carácter previo a la contestación a la demanda, y que esta Sala acordó decidir en el momento en que se dictase Sentencia.

Se aprecia en el acuse de recibo que obra en el expediente administrativo que la resolución del TEAR se intentó notificar por dos veces en el domicilio de los actores, el 27 de julio de 2010 y el 28 de julio de 2010, intentándose la primera vez a las 13,55 horas y la segunda a las 13,40 horas, es decir con solo quince minutos de diferencia.

El art. 112 LGT que determina:

'1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.'

Por otro lado, el artículo 42 del Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprobó el Reglamento de prestación de los servicios postales, establece, con carácter general, para toda clase de notificaciones administrativas, que:

'... si intentada la notificación en el domicilio del interesado, nadie pudiera hacerse cargo de la misma, se hará constar este extremo en la documentación del empleado del operador postal y, en su caso, en el aviso de recibo que acompañe a la notificación, junto con el día y la hora, en que se intentó la misma, intento que se repetirá por una sola vez y en una hora distinta dentro de los tres días siguientes'

El Tribunal Supremo en su sentencia, de 28 de octubre de 2004 , determinó en su Fundamento Quinto que: 'la ley no pretende con esa segunda notificación que sea el propio interesado quien se hará cargo de ella, sino que, en defecto de aquél, exista alguna persona en el domicilio que pueda recibirla, y considera que existe una mayor probabilidad de que esto ocurra si la notificación se practica en 'hora distinta' a aquélla en que se intentó la primera'.A continuación esta Sentencia, recaída en recurso de casación en interés de la Ley, fijó la siguiente doctrina legal: 'Que, a efecto de dar cumplimiento al artículo 59.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , reformada por la Ley 4/1999, de 13 de enero, la expresión en una hora distinta determina la validez de cualquier notificación que guarde una diferencia de al menos sesenta minutos a la hora en que se practicó el primer intento de notificación'.

Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de octubre de 2011 señala: '...lo que si tiene carácter decisivo es que antes de procederse a la notificación edictal debe haberse practicado las notificaciones con el cumplimiento de todos los requisitos expresados en el artículo 42 del Real Decreto 1829/1999 , que en el presente caso no constan que concurran.' Es decir el Alto Tribunal vuelve a recordar en 2011 la necesidad de cumplir los requisitos del Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales, en desarrollo de lo establecido en la Ley 24/1998, de 13 de julio, del Servicio Postal Universal y de Liberalización de los Servicios Postales.

Es evidente que en el caso que nos ocupa no existió esa diferenciad e al menos sesenta minutos entre los dos intentos de notificación de la resolución del TEAR con lo que ésta debe entenderse anulable, de acuerdo con lo previsto en el art. 63 LRJP.

Ello nos conduce a que debe darse por válida la fecha en la que los actores se consideran notificados de tal Resolución del TEAR, que no fue otra que la del 20 de septiembre de 2011 y por ello, el recurso, interpuesto el 14 de noviembre de 2011, debe considerarse presentado dentro del plazo de dos meses desde la notificación del acto impugnado, tal como establece en el art. 46 LJ .

Por ello, debe ser desestimada la causa de inadmisibilidad planteada por el Abogado del Estado y procede entrar a conocer del fondo de las cuestiones que se suscitan en este recurso.

TERCERO.- Se centra así el fondo de lo discutido en examinar si era procedente la exención por reinversión en vivienda habitual de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de la vivienda situada en el PASEO000 nº NUM004 , portal NUM005 , NUM006 NUM007 , de La Moraleja (Alcobendas) el 3 de febrero de 2005, que dio origen a las dos liquidaciones provisionales de la administración tributaria objeto de impugnación ante el TEAR.

El art. 36 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, dispone que podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que se establezcan reglamentariamente. Por su parte, el artículo 39 del Reglamento que desarrolla la Ley, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio , recoge en el último párrafo de su número 1 que para la calificación de la vivienda como habitual se estará a lo dispuesto en el artículo 53 .1 de este Reglamento. Conforme a este precepto, con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas. Además, en su párrafo segundo, se determina que para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. De todas formas, la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se den las siguientes circunstancias: Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo. Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

El citado artículo 39 del Reglamento IRPF regula las condiciones en las que debe producirse la reinversión en el caso de que la venta de la primera vivienda se produzca con posterioridad a la adquisición de la segunda:

'Exención por reinversión en vivienda habitual.

1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 54.5 de este Reglamento.

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 de este Reglamento.

2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.

Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.

3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.

4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

Resulta claro que las cantidades obtenidas en la enajenación de la primera vivienda habitual deben destinarse a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual cuando se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.

Es evidente que para la aplicación de la exención pretendida el sujeto pasivo debe acreditar que ha aplicado las cantidades obtenidas por la venta de la primera vivienda al pago de la adquisición de la segunda o al pago del préstamo hipotecario percibido para su adquisición y que, al tratarse de un beneficio fiscal, es a él al que corresponde la carga de la prueba, según regulaba la anterior LGT en el art. 114 y la actual LGT en el art. 105.

CUARTO.- Establecido lo anterior, consta acreditado en el expediente administrativo que la vivienda habitual de los cónyuges actores, situada en el PASEO000 nº NUM004 de la Moraleja (Alcobendas), Madrid, fue adquirida mediante escritura pública, de 11 de junio de 1998, y que la misma fue vendida el 3 de febrero de 2005, por un importe de 781.416,95 €, en escritura pública de compraventa con subrogación del crédito hipotecario pendiente que ascendida en aquel momento a 89.193,60 €.

También consta que, mediante escritura pública de compraventa de 15 de febrero de 2001, los actores adquirieron, por importe de 1.099.852,15 €, un inmueble en el CAMINO000 NUM008 de La Moraleja (Alcobendas), Madrid, descrito en la escritura pública de compraventa como una parcela con edificación de un chalet compuesto de tres plantas. El mismo día, se otorgó escritura pública en la que consta que se concedió a los actores un préstamo hipotecario de 270.455,45 €, ligado a la adquisición del inmueble, concedido por el Banco Pastor, si bien actuaba como representante del mismo la sociedad 'Tecnitasa Gestión Hipotecaria'.

También se ha aportado por los actores la licencia de primera ocupación de la edificación promovida por los actores en el terreno, de fecha 18 de julio de 2003.

La Administración ha entendido que a esa fecha debe estarse en cuanto al cumplimiento del requisito de que la segunda vivienda habitual se haya adquirido en los dos años anteriores a la venta de la primera vivienda.

Sin embargo, la parte actora no ha acreditado que destinase cantidad alguna de la suma percibida en el año 2005, con la venta de la primera vivienda habitual, al pago de cantidades destinadas a la adquisición de la segunda vivienda habitual como podrían ser facturas de cantidades pagadas en 2003 para la construcción o rehabilitación de la vivienda existente en la parcela adquirida en 2001.

Tampoco ha acreditado que destinase al pago de las cuotas correspondientes al préstamo hipotecario, que le fue concedido en el año 2001 para la adquisición de la segunda vivienda, alguna parte de la cantidad percibida por la venta de la primera, ya que sería requisito esencial de la exención pretendida, cuya carga de la prueba correspondía a los actores, el destino expreso de la suma obtenida con la venta de la primera vivienda al pago de tales cuotas del préstamo hipotecario. Esas cantidades en 2003, según certificaciones del Banco Pastor, que obran en el expediente administrativo, ascendieron a 8.290,94 € de capital amortizado y a 3.092,35 de intereses. Ello se podía haber probado fácilmente con una certificación bancaria que justificase que parte de lo percibido por la venta de la primera vivienda se destinaba al pago de las cuotas adeudadas o a la amortización de todo o parte del crédito hipotecario pendiente y dado que lo que pretenden los actores, de forma alternativa, se trata también de un beneficio tributario, era a ellos a los que correspondía justificar tal conexión entre la percepción de las cantidades obtenidas por la venta y el destino de las mismas a sufragar la deuda hipotecaria existente, relativa a la adquisición de la segunda vivienda.

No puede por ello tampoco acogerse la petición que se hace por los actores subsidiariamente de que se entienda que al menos se pagaron las cantidades satisfechas como cuotas del préstamo hipotecario con el beneficio obtenido por la venta de la primera vivienda y de ahí que deba convenirse con la AEAT que el único beneficio tributario del que pueden gozar dichas cantidades es la deducción por adquisición de vivienda habitual, sin que, en todo caso, sobre dichas sumas se puedan aplicar dos beneficios tributarios, tal como parecen pretender los actores.

En todo caso es evidente, tal como señala la resolución recurrida, que el ejercicio al que debe imputarse la pérdida de la exención es al de 2005 puesto que cuando se vende la primera vivienda en 2005, ya se había adquirido en 2001 la segunda y se da efecto por la administración, a la vista de la cédula de habitabilidad de 2003, a ese ejercicio como el de la efectiva adquisición. Es decir se pretende la exención por la adquisición dos años antes de la venta de la primera vivienda habitual, prevista en el art. 39. 2 del Reglamento del IRPF y por ello no tiene sentido alguno imputar la aplicación de la exención a otro ejercicio posterior.

Debe por ello de desestimarse íntegramente el recurso en relación a las dos liquidaciones impugnadas.

QUINTO.- Por lo que respecta a las sanciones, también impugnadas, se alega por los recurrentes la falta de culpabilidad en su conducta y la interpretación razonable de la norma.

La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

En los acuerdos sancionadores de 27 de agosto de 2007, en el apartado relativo a la culpabilidad, se realizan solo unas consideraciones genéricas y estereotipadas, sin que sea descrita la conducta culpable del sujeto pasivo, ya que se señala: 'La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no dará lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible, ya que la acción u omisión constitutiva de la infracción no se ampara en una interpretación razonable de la norma distinta de la aplicada en el procedimiento de regularización. Por lo tanto no se ha actuado con el cuidado y atención exigibles para la correcta autoliquidación del tributo, sin que tampoco se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria.'

Pues bien, no puede derivarse de ello que se considere suficientemente motivado a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo el acuerdo sancionador, ya que no basta la simple manifestación genérica de la conducta del sujeto pasivo, sino que es necesaria la concreción e individualización en cada caso específico, ya que debe hacerse referencia a en qué consistió la intencionalidad de su conducta. No consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho origen de la regularización, no conteniendo las referidas expresiones valoración alguna de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, lo que incumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: '...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»).'

Incidiendo en estos argumentos la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad , procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

Estas circunstancias nos permiten concluir sobre la ausencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, pues no se acredita ni justifica la concurrencia de este elemento en la actuación de contribuyente, contemplada según las exigencias derivadas de la ley y de la interpretación constitucional de las garantías derivadas de los derechos fundamentales reconocidos en los arts. 24 y 25 CE .

De ahí que, en consecuencia, deba de estimarse parcialmente el recurso y de anularse la resolución impugnada por no ser conforme a derecho, en relación a los dos acuerdos sancionadores, así como los citados acuerdos sancionadores.

SEXTO.- Al ser estimado parcialmente el recurso las costas procesales causadas deben de ser soportadas por cada parte, las causadas a su instancia y las comunes por mitad, según la redacción dada al art. 139 LJ , por la Ley 37/2001.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos la causa de inadmisión planteada por el Abogado del Estado y que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso formulado por D. Víctor y Dª Blanca representados por la Procurador Dª Cayetana de Zulueta Luchsinger, contra la resolución del TEAR de fecha 26 de mayo de 2010 en las reclamaciones NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 , la cual confirmamos, por ser conforme a derecho, en relación a las reclamaciones relativas a las dos liquidaciones impugnadas (reclamaciones NUM000 y NUM001 ) y anulamos respecto de los dos acuerdos sancionadores impugnados (reclamaciones NUM003 y NUM002 ), anulando al propio tiempo los citados acuerdos sancionadores, debiendo soportar cada parte las costas procesales causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.