Sentencia Administrativo Nº 314/2015, Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 325/2012 de 27 de Abril de 2015

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  • Orden: Administrativo
  • Fecha: 27 de Abril de 2015
  • Tribunal: TSJ Murcia
  • Ponente: De Rueda-jover, Mariano Espinosa
  • Núm. Sentencia: 314/2015
  • Núm. Recurso: 325/2012
  • Núm. Cendoj: 30030330022015100311
Resumen:

ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA


Encabezamiento

T.S.J.MURCIA SALA 2 CON/ADMURCIASENTENCIA: 00314/2015

RECURSO nº 325/12

SENTENCIA nº 314/15

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MURCIA

SECCIÓN SEGUNDA

compuesta por los Ilmos. Srs.:

D. Abel Ángel Sáez Domenech

Presidente

D.ª Leonor Alonso Díaz Marta

D. Mariano Espinosa de Rueda Jover

Magistrados

ha pronunciado

EN NOMBRE DEL REY

la siguiente

S E N T E N C I A nº 314/15

En Murcia a veintisiete de abril de dos mil quince.

En el recurso contencioso administrativo nº 325/12 tramitado por las normas ordinarias, en cuantía 76.167,93 Euros y referido a: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Parte demandante:APARTAHOTEL CABOCOPE SL , representada por el Procurador D. Diego García Mortensen y defendida por el letrado D. Andrés de la Cruz Montiel Carrasco.

Parte demandada:La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO (Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia) representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

Acto administrativo impugnado Resolución de 30 de marzo de 2012 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 30 de marzo de 2012, que desestima la reclamación nº 30/1478/2010 planteada por la recurrente contra Acuerdo de liquidación de referencia A23 71653374 que regulariza la situación tributaria de la Entidad, resultado una cuota a ingresar de 62.239,50 euros, y unos intereses de demora de 13.928,43 euros, total 76.167,93 euros, por entender que el obligado tributario no ha acreditado con motivo de la adquisición de un determinado terreno la intención de destinarlo a la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetos al impuesto, pues el interesado ni había desarrollado actividad durante un plazo de más de cuatro años, si se le ha visto intención de iniciarla. En consecuencia las cuotas de IVA soportadas en la adquisición del terreno y otros gastos conexos no eran deducibles, por lo que procedía exigir la devolución percibida como consecuencia del resultado a devolver de su declaración correspondiente al 4T/2005.

Pretensión deducida en la demanda: Se dicte sentencia por la que se declare la nulidad de la resolución recurrida que anula la devolución del IVA a mi mandante relativa al ejercicio 2005 por no ser ajustada a Derecho y la devolución del importe satisfecho más los intereses correspondientes.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. Mariano Espinosa de Rueda Jover, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- El escrito de interposición del recurso contencioso administrativo se presentó el día 3 de julio de 2012 y admitido a trámite, y previa reclamación y recepción del expediente, la parte demandante formalizó su demanda deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.

SEGUNDO.- La parte demandada se ha opuesto pidiendo la desestimación de la demanda, por ser ajustada al Ordenamiento Jurídico la resolución recurrida solicitando el recibimiento del juicio a prueba.

TERCERO.- Se acordó el recibimiento del proceso a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones y cuya valoración se hará en los fundamentos de Derecho de esta sentencia.

CUARTO.- Se acordó trámite de conclusiones, y evacuado y se señaló para la votación y fallo el día 17 de abril de 2015.


Fundamentos

PRIMERO.- Como antecedente debe tenerse en cuenta el acuerdo de liquidación, que es el acto inicialmente dictado y que origina las actuaciones posteriores.

El acuerdo de liquidación reconoce lo siguiente:

1) Alta de la recurrente en el IAE el 30 septiembre 2005 para la prestación del servicio de hostelería.

2) Adquisición del terreno terciario en Aguilas con anteproyecto de construcción de apartahotel el 7 junio 2005. En la adquisición se soportó un IVA de 62.239,50 euros y se obtuvo una devolución de 62.239,50 euros.

3) Para acreditar la procedencia de la deducción de cuotas soportadas de IVA con carácter previo al inicio de la actividad ( art. 111 LIVA y 27 RLIVA), se aportó por la recurrente:

a) Solicitud de subvención a fondo perdido a la CARM el 27 mayo 2005

b) Solicitud de licencia de obras 29 julio 2005

c) Factura estudio geotécnico de 23 septiembre 2005

d) Factura redacción de estudio de seguridad y salud y a cuenta de la dirección de obra de 21 julio 2005

e) Factura de redacción de proyecto básico y de ejecución de apartahotel de 21 julio 2005

f) Factura proyecto instalación eléctrica de 4 julio 2006.

g) Factura y proyecto y certificación IC Telecomunicaciones de 1 febrero 2006

h) Escritos del Ayuntamiento de Águilas requiriendo datos y de subsanación de defectos y otros escritos del contribuyente relativos a la solicitud de licencia de apertura, correspondientes al año 2006 y hasta el 27 marzo 2007.

i) Archivo del expediente, por parte del Ayuntamiento de Aguilas, de la licencia de obras para la construcción de un apartahotel, a la vista del requerimiento formulado el 21 marzo 2006 para aportar determinada documentación, al no hacerlo.

Se añadía que cuatro años después del levantamiento del acta:

-No se había declarado ni contabilizado ningún tipo de ingresos por -prestación de servicios.

-No se ha iniciado la actividad de alojamiento

-No se ha iniciado la construcción de apartahotel, ni cuenta con licencia de construcción, y solo constaba la manifestación del contribuyente que era su intención construir el apartahotel

Del acta y del informe de disconformidad se ponía de manifiesto, resumidamente:

a) Desde el acta (2005) hasta el 21 octubre 2009, había absoluta inactividad de la empresa

b) Las adquisiciones y prestación de servicios eran muy escasos (adquisición de terrenos por 378.637,64 euros) mas una cuota de IVA soportado de 60.582,02 Euros

c) En la autoliquidación del 3º trimestre de 2005, se deduce la recurrente 60.582,02 euros soportados en la adquisición del inmueble y 1.657,48 euros de otros gastos sin haber comenzado la actividad, lo que origina una autoliquidación en el 4º trimestre 2005 solicitando devolución de 62.239,50 euros, que es acordad el 29 marzo 2006.

d) La regularización de la Inspección se fundamenta en la no admisibilidad de la deducción de las cuotas del IVA por la adquisición del inmueble y otros gastos, por no haber quedado confirmada por elementos objetivos suficientes la intención del sujeto pasivo de desarrollar una actividad empresarial.

Tiene en cuenta la Sentencia del TJCE 21 marzo 2000 , deduciéndose de la misma que en el desarrollo de la actividad empresarial deben distinguirse dos fases: una que se inicia con las adquisiciones de bienes y servicios para utilizarlos en la actividad y otra que empieza con la realización efectiva de las operaciones sujetas al impuesto. Hay así una fase preparatoria y otra de ejecución, pero las dos integran la actividad empresarial sin solución de continuidad. La Ley 14/2000 se adapta a la sentencia y considera iniciada la actividad empresarial desde el momento en que se realizan las adquisiciones de bienes y servicios para utilizarlos en dicha actividad. La actividad comienza con los actos preparatorios y su realización confiere a quien los efectúa la condición de empresario o profesional. . Pero el derecho a la deducción del Impuesto en la fase preparatoria debe ajustarse a determinadas reglas específicas, dadas sus especiales circunstancias, de manera que las cuotas soportadas en la fase preparatoria también podrán deducirse, con arreglo a lo dispuesto en el articulo 111 a 113 LIVA , que establece como condición que las adquisiciones se realicen con la intención, confirmada por elementos objetivos, de que su destino sea la realización de actividades empresariales. La intención se puede acreditar por cualquier medio de prueba atendiendo a determinados criterios, particularmente por los siguientes:

1) La naturaleza de los bienes de uso exclusivo o preferente.

2) Periodo transcurrido entre la adquisición y su utilización en una actividad empresarial, que debe ser adecuado a la complejidad y naturaleza de dicha actividad.

3) Cumplimiento de requisitos administrativos y contables exigidos a los empresarios y profesionales (declaración censal del alta comunicando el comienzo de adquisiciones y proposición de porcentaje de deducción durante la fase preparatoria, llevanza de libros registro -facturas y bienes de inversión-)

a) En el caso la Inspección ha considerado que la adquisición del terreno no determina necesariamente que vaya a dedicarse a la actividad de apartahotel.

b) A la fecha del acta han transcurrido cuatro años desde la adquisición del terreno sin que se haya iniciado la actividad, ni hay construcción ni licencia de obras.

c) Existen anomalías en la contabilidad en el libro diario y en el registro de facturas recibidas, parte de cuyas cuotas soportadas en 2005 y 2006 solicita su devolución en 2008.

d) El Ayuntamiento determinó el archivo del expediente de licencia de obras por no aportar determinada documentación desde el 21 marzo 2006.

e) Las declaraciones del Impuesto sobre sociedades reflejan la anómala contabilidad.

f) Carece de relevancia la situación económica adversa, ya que la empresa está inactiva desde 30 septiembre 2005, en que se da de alta en la actividad, pues hasta la fecha no ha realizado actividad alguna, y ya en el momento inicial conocía las circunstancias adversas de financiación externa, dificultades de mercado et. Y su situación económica era la misma entonces y después.

g) Es objeto del IVA gravar el consumo final, únicamente pueden deducirse las cuotas de IVA soportado los operadores económicos que intervengan en el proceso de producción de bienes y servicios y en el caso, el interesado ni ha participado ni se le ha visto intención de participar en dicho proceso en el plazo de más de cuatro años, y el inicio de la actividad económica escapa a las facultades de control de la Administración tributaria, de manera que ese plazo de mas de cuatro años que transcurre desde que se soportaron las cuotas del IVA por la adquisición del inmueble hasta que se regularizan dichas cuotas es suficiente para que la ordenación de medios materiales y humanos que deben suponer el desarrollo de la actividad económica hubiera dado algún fruto en cuanto a la realidad de la prestación de servicios de hostelería.

SEGUNDO.- La resolución impugnada señala que la regularización realizada a la recurrente, se fundamenta en la no deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por ella, por estimar que habiéndole sido repercutidas con anterioridad al inicio efectivo de sus actividades empresariales, no se ha acreditado la intención de afectar los bienes adquiridos a una actividad económica. El elemento patrimonial objeto de controversia, en cuya adquisición se devengaron la gran parte de las cuotas deducidas y de cuya afectación depende la deducibilidad del resto, es la de cierto terreno terciario en la playa de la localidad de Águilas, siendo que esta adquisición se soportó una cuota de IVA, que ascendía a 60.582,02 €.

La deducibilidad de las cuotas se regula en al articulo 111 de la Ley 37/92 , según el cual quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario, o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en el mismo artículo 111 y siguientes. En desarrollo de este precepto el artículo 27 del RD 1624/92, de 29 diciembre (Reglamento del IVA) para acreditar que se efectúan las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, se deberá acreditar los elementos objetivos que confirmen que en el momento en que se efectuaron las adquisiciones, tenían esa intención, lo que se podrá acreditar con los medios de prueba admitidos en derecho, y a título de ejemplo señala unos supuestos, entre ellos el cumplimiento de las obligaciones formales, registrales o contables exigidas por la normativa del Impuesto, por el Código de Comercio o poro cualquier otra norma que resulte de aplicación, entre otros casos. Y más en concreto la presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición, así como la llevanza de las obligaciones contables. También cita la solicitud de autorizaciones, permisos o licencias necesarias para el desarrollo de la actividad, y la presentación de declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos al IVA, y relativas a la actividad empresarial o profesional.

Concluye el TEARM que tratándose de cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan la actividad del sujeto, su calificación como deducibles dependerá de las circunstancias concurrentes en el momento en que se soportaron, y si en tal momento se estaba en situación de probar la intención de afectar los citados bienes a una futura actividad empresarial o profesional. Si la prueba era posible las cuotas serán deducibles antes o después del inicio de la actividad pero siempre con el límite de cuatro años desde que fueron repercutidas, y si no lo era, no serán deducibles en ningún momento. Cita a continuación una STA de 25 septiembre 2001, según la cual la condición de sujeto pasivo solo se adquiere si la declaración de la intención de iniciar la actividad económica proyectada, ha sido hecha de buena fe por el interesado, y en las situaciones de abuso de fraude a la Administración tributaria puede solicitar con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas puesto que tales deducciones se concedieron basándose en declaraciones falsas. Y de conformidad con la normativa expuesta debe atenderse a la naturaleza de los bienes adquiridos que constará en la factura, y relacionada con la índole de la actividad a desarrollar; la ponderación del tiempo transcurrido entre la adquisición de los mismos y su utilización en las actividades pretendidas; el cumplimiento de los requisitos administrativos y contables, exigidos por la normativa aplicable (declaración censal proponiendo el porcentaje provisional de deducción que corresponda aplicar a las cuotas soportadas, o la llevanza de los libros registros obligatorios; la disposición de permisos, licencias o autorizaciones necesarias para iniciar la actividad, o al menos haberlas solicitado.

En el caso se examina si existía intención de desarrollar la actividad de apartahotel, y en el tiempo transcurrido entre la adquisición del terreno el 7 junio 2005, hasta el dia de la liquidación, el 8 enero 2010, ni se ha iniciado la actividad, ni se han desarrollado actividades preparatorias palpables, como pudiera ser el inicio de las obras de construcción del edificio, se considera un indicio de que no existía intención de iniciar la actividad. Además ha abandonado por su inacción al archivo del expediente correspondiente a la licencia de apertura de establecimiento. Si no existe intención de realizar actividad alguna, no se puede entrar a valorar la consonancia de la naturaleza del terreno o cualquier otro bien con dicha actividad. Por otro lado se han encontrado anomalías contables en relación a los movimientos de fondos derivados de la operación de compra de la parcela, ya que ni el pago del precio de la compra ni el otros gastos conexos se encuentran contabilizados. Se concluye que en el momento de adquisición del terreno, ni en ninguno posterio4, la interesada ha estado en condiciones de probar mediante elementos objetivos la intención de intervenir en el proceso de producción de bienes y servicios, por lo que no son deducibles las cuotas soportadas en dicha adquisición y en la recepción de bienes y servicios que se pretenden afectos a la supuesta actividad

TERCERO.- En demanda se alega lo siguiente:

1) El 7 junio 2005 adquirió mediante escritura un solar destinado a Motel, con una superficie de 1.574 m2, solar de uso terciario, con la calificación de zona de Motel, no residencial, uso no negado por la Administración, lo que condiciona el destino de la misma a la actividad empresarial de la recurrente.

2) Presentó declaración censal (Modelo 036) ante la AEAT de Lorca, el 10 octubre 2005, comunicando el comienzo de la actividad empresarial de apartahotel, código de actividad 684 de las tarifas de la IAE, por el hecho de la adquisición de bienes, con la intención de destinarlos a la actividad indicada. Acompaña certificado del IAE con fecha 30 septiembre 2005, en la actividad de Apartahotel.

3) Ha venido cumpliendo sus obligaciones contables y fiscales, como llevanza de libros de facturas recibidas, presentando las declaraciones referentes al IVA e Impuesto sobre Sociedades, como está acreditado en el expediente (folios 74 a 80 tomo 1 y 122 tomo 2b). La propia AEAT en expediente de investigación incoado a la recurrente declara que esta presenta habitualmente las declaraciones a las que está obligada fiscalmente, dejando constancia de la contabilización del pago del solar en contra de lo que dice la resolución impugnada.

4) Ha llevado la contabilidad conforme al Código de Comercio, legalizándola en el Registro Mercantil.

5) Ha presentado los depósitos de cuentas obligatorios, inscritos en el Registro Mercantil (folios 41 a 45 tomo 2B expediente) y documento nº 2 que presenta con demanda.

6) Adquirido el terreno de uso terciario realizó gastos de preparación del terreno (estudio geotécnico del terreno, honorarios de la dirección de obra y estudio de seguridad e higiene del Arquitecto Técnico, alta en los servicios de agua, redacción del proyecto básico y ejecución del Apartahotel visado por el Colegio de Arquitectos, proyecto de instalación eléctrica, de telecomunicaciones y certificado de I.C.T yu demás gastos administrativos y registrales (folios 56 a 68, 78 a 83 tomo 2b del expediente).

7) Aporta informe de reconocimiento de suelo, mediante sondeo de parcela, realizada por CEICO, figurando el proyecto de instalación eléctrica de baja tensión del Apartahotel, proyecto técnico de infraestructuras de telecomunicaciones, estudio de seguridad y salud en el trabajo del Arquitecto técnico, proyecto de ejecución de Apartahotel, visado por el Colegio de Arquitectos (folios 90 a 95 tomo 2B del expediente). Todos estos gastos necesarios y obligatorios, acreditan la actividad preparatoria previa a la construcción del Apartahotel.

8) Los gastos ascendieron a unos 54.472,56 euros, y el precio del solar fue de 439.219,66 euros, lo que supone una inversión de 493.692,22 euros.

9) Solicitó licencias administrativas tales como la solicitud de aval a Cajamurcia para garantizar las obras de urbanización, y el pago de dicho aval que aún se sigue abonando a través de la cuenta de la recurrente en Cajamurcia (folios 65 a 67 tomo 1 expediente)-

10) Solicitó licencia de obras al Ayuntamiento de Aguilas para la ejecución de obras (folio 96 a 114 tomo 2B)

11) Con la adquisición de los bienes y los servicios profesionales contratados se acredita que tenía la intención firme y de buena fe desde el primer momento de destinar estos a la construcción de una apartahotel, toda vez que el uso terciario no residencial, condiciona el destino de la misma a la actividad empresarial de apartahotel, siendo imposible su afección a actividades privadas o a un uso diferente al puramente empresarial.

12) La realización del proyecto básico de ejecución de obra por importe de 39.633,98 euros visado por el Colegio ded Arquitectos de Murcia el 13 julio 2005.

13) Solicitó ayuda a fondo perdido a través del programa de incentivos regionales del INFO de la Región de Murcia Exp. MU 1196-P02, realizándose la oportuna verificación de que no se habían iniciado las obras antes de la solicitud de las ayudas.

14) En mayo 2005 solicitó de Cajamurcia financiación para la construcción de Apartahotel, consistente en préstamo de 2.400.000 euros a un plazo de 10 años, con 2 años de carencia (documento 4 de la demanda), pero el préstamo fue denegado, debido a que en el estudio de viabilidad los ingresos tenían su origen en los primeros años, en los procedentes de la pernoctación del personal contratado para llevar a cabo el macroproyecto de Marina de Cope. La parcela se encuentra a menos de un Km. Del proyecto de Marina de Cope, y se preveía un negocio viable, con ocupación hotelera máxima durante los años de construcción del macro proyecto, estimado en 20 años, pero al retrasarse dicho proyecto, las expectativas de ingresos no se ajustaban a las necesidades de flujo financiero para hacer frente al crédito solicitado.

15) Cita el asunto INZNO contra Belgishche Stoat C110/94 en el que se admitió la deducción del IVA soportado como consecuencia de un estudio de mercado encargado a resultad del cual el sujeto pasivo renuncia a iniciar de forma efectiva la actividad por falta de rentabilidad económica de la misma. También cita la Sentencia 21 marzo 2000 gabalfrisa y otros, destacando que quien tiene la intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica en el sentido de las Directivas comunitarias en el IVA y realiza los primero gastos de inversión para ser considerado sujeto pasivo, tiene derecho a deducir de inmediato el IVA devengado o ingresado por los gastos de inversión efectuados para las necesidades de las operaciones que pretende realizar, y que conllevan derecho a deducción, sin necesidad de esperar al inicio de la explotación efectiva de su empresa. La doctrina se sostuvo en sentencias posteriores.

16) El legislador español permite la deducción de estas cuotas con arreglo a los arts. 111 a 113 Ley 37/1992 , para lo que reformó la redacción de su art. 5 a través de la Ley 14/00 , disponiendo que a efectos de IVA, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, y quienes realicen tales actividades tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales.

17) Recuerda la importancia del certificado del Impuesto de actividades económicas, que acredita que desde el primer momento la recurrente tenía intención firme de dedicarse a la actividad empresarial de Apartahotel. El certificado del registro Mercantil acredita la legalización de la contabilidad del ejercicio 2005. También el informe de CEICO sobre la solicitud para realizar un reconocimiento geotécnico del solar evidencia la actividad preparatoria desarrollada para el inicio de las obras de construcción del apartahotel. Igualmente está acreditada la preparación y estudio de un préstamo hipotecario para financiar la construcción del apartahotel. Y lo mismo sucede con el estudio de viabilidad del proyecto hotelero.

18) Denuncia la infracción de los artículos 4 y 17 de la sexta directiva 77/388/CEE , que considera sujeto pasivo a quien realice las actividades indicadas cualquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad. Y concurren en la recurrente los requisitos objetivos para la deducción del IVA contemplados en los artículos 111 y siguiente LIVA y 27 del RLIVA

19) No estamos ante la prueba del inicio de la actividad a la fecha de la firma del acta, sino ante el derecho de poder deducir las cuotas soportadas en la adquisición de la Parcela Hotelera para la construcción del Apartahotel, y los demás gastos de preparación en el ejercicio 2005, cuando esta adquisición se realizó con la clara intención a los exclusivos fines de iniciar la actividad empresarial de apartahotel. Cita en apoyo de reclamación la STS 10 marzo 2010 , 20 abril 2009 , STSJ Andalucía (Sevilla), 19 abril 2010 y 7 octubre 2010 , STSJ Burgos 13 julio 2012 .

La Abogacía del Estado recuerda que la no admisión como deducible del IVA soportado en la adquisición del solar terciario, obedece a no tener actividad económica en el momento de la adquisición, ni haber tenido intención de desarrollar tal actividad, y admitiendo el cumplimiento y realización de determinadas formalidades que acredita haber cumplido y que son exigibles para el desarrollo de una actividad económica, no justifican que el terreno adquirido lo fuese para destinarlo a una construcción determinada, a la vista además del tiempo transcurrido entre la adquisición del solar y la liquidación, incluso la fecha actual. Prueba de ello es que se consintió el archivo de las solicitudes administrativas en relación con el archivo de la actividad, revelando estos actos que no se tuvo intención real de desarrollar el terreno y ejercer en el mismo una actividad económica, junto a las deficiencias e irregularidades detectadas por la Inspección (contables y no llevanza de libros obligatorios). Aparentemente la adquisición se hizo con una finalidad especulativa, de traspasar el terreno adquirido a un tercero, sin desarrollar actividad económica y aprovechando las plusvalías derivadas de la transmisión. La prueba de la adquisición del solar para dedicarlo de manera directa y exclusiva al ejercicio de la actividad mercantil corresponde a la parte actora y no la ha realizado

CUARTO.- Hasta la entrada en vigor de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, cuando los bienes de inversión adquiridos con anterioridad al comienzo de las actividades empresariales o profesionales fuesen edificaciones o terrenos había de hacerse una regularización complementaria, que debía practicarse en los 5 años siguientes a la regularización practicada respecto de un bien de inversión en general (es decir, había de regularizarse en los 9 años siguientes a la compra del mismo). Pero, con la entrada en vigor de la mencionada Ley de Acompañamiento de los PGE para el año 2001, ya no se distinguen las edificaciones y terrenos dentro de los bienes de inversión a la hora de efectuar regularizaciones y el artículo 113 de la Ley del IVA (con su nueva redacción) señala que las cuotas soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de bienes de inversión una vez regularizadas en el año de adquisición habrán de ser regularizadas durante los años del período de regularización que quedasen por transcurrir hasta los cuatro mencionados en el artículo 112 de la Ley del Impuesto . Cabe deducir de ahí que se eliminaba el 'período suplementario', que llegaba hasta 9 años posteriores a la adquisición de la edificación, que existía con la anterior normativa.

Para la deducción de cuotas antes del inicio de la actividad, ya se expresaba la Resolución 1/2000, de 11 de octubre de 2000, 'en la realización de adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional determinada a efectos del I.V.A.'. Los empresarios o profesionales tenían derecho a deducir de inmediato las cuotas del Impuesto soportadas o satisfecha por las adquisiciones o importaciones, incluidas las correspondientes a las adquisiciones de terrenos, sin necesidad de esperar a que se produjera el inicio efectivo de la realización por los mismos de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que vayan a constituir el objeto de su actividad, y sin que tal derecho pudiera quedar condicionado a que hubiera presentado una declaración expresa a tal fin antes de haber soportado o satisfecho dichas cuotas, ni a que el inicio de la realización de las referidas operaciones se produzca en el plazo de un año desde la presentación de tal declaración. Hasta la fecha de la Resolución, para la deducción de las mencionadas cuotas del Impuesto, previo comienzo de la actividad, habían de cumplirse unos requisitos:

- Presentar, antes de soportar las cuotas, una declaración previa al inicio de la actividad empresarial o profesional donde se determine el porcentaje provisional de deducción aplicable a dichas cuotas.

- Iniciar las actividades en un año a contar desde la presentación de la declaración anteriormente indicada. Este plazo podía ser ampliado por la Administración.

Además en la adquisición de terrenos solamente podrían deducirse las cuotas soportadas, una vez iniciada la actividad.

No se permitía deducir las cuotas soportadas por la importación o adquisición de bienes o servicios no destinados a ser utilizados en la realización de las actividades empresariales o profesionales en cuestión, aunque posteriormente dichos bienes o servicios se afecten a dichas actividades.

La Ley del IVA contempla en su artículo 111 la deducibilidad de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, exponiendo en su primer apartado:

' Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113siguientes'.

Este artículo pone de manifiesto que las cuotas soportadas en las condiciones previstas antes del inicio de actividad, podrán ser deducidas pero se plantea el problema de cómo se pueden realizar estas deducciones,y debe tenerse en cuenta, de partida, que para la jurisprudencia la carga de la prueba sigue recayendo sobre el contribuyente, siendo una tarea compleja el procedimiento probatorio ante Hacienda respecto al destino de esos gastos.

Según la normativa de la Agencia Tributaria, y con carácter general en la práctica habitual, sólo se podrán desgravar los gastos asociados a la actividad, por lo que se entiende que no se puede deducir ningún gasto que aparezca en una factura con fecha anterior al inicio de actividad, pero se puede incluir la deducción de gastos anteriores presentando el modelo 036o el modelo 037(una versión simplificada del 036) haciendo mención en la segunda página de un alta previa al inicio de actividad. Con esta mención, Hacienda conoce el alta y que no se ha iniciado la actividad lucrativa aún, y es a partir de esa fecha cuando admitirá facturas de gastos necesarios para el desarrollo de la actividad. El dato es importante porque con ello se permite deducir gastos antes de generar ingresos. Aliniciar el funcionamiento de la empresa debe volver a presentarse el modelo 036 o el modelo 037 para que en Hacienda tengan constancia del alta definitivade la empresa

Así pues se contempla un alta previa al iniciode la actividad, para quien tiene intención de realizar una actividad empresarial pero necesita realizar inversiones antes del inicio, pudiendo darse de alta en el modelo 036, en su modalidad de alta previa, pudiendo así realizar la deducción de las cuotas que se soporte durante este período, de manera que si finalmente no se inicia la actividad, ser podrán regularizar las cuotas devolviendo a Hacienda lo deducido, y si se inicia la actividad, se podrá dar de alta en el 036 en su modalidad de alta definitiva . Cuando se realice el alta previa censal sedebe comunicar el porcentaje de deducción que se va a aplicar, dependiendo de la actividad. En principio parece oportuno averiguar un porcentaje definitivo para calcular la deducción efectiva, que según el criterio de Hacienda se debería haber aplicado procediendo a una regularización (positiva o negativa). Con respecto a esto, el apartado Uno del artículo 112 de la Ley de IVA dice así: 'Las deducciones provisionales a que se refiere el artículo 111 de esta Ley se regularizarán aplicando el porcentaje definitivo que globalmente corresponda al período de los cuatro primeros años naturales de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales'.

En el apartado Tres del mismo artículo explica la forma de realizar dicha regularización:

' La regularización de las deducciones a que se refiere este artículo se realizará del siguiente modo:

1º. Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable a las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a la actividad empresarial o profesional, se determinará el importe de la deducción que procedería en aplicación del mencionado porcentaje.

2º. Dicho importe se restará de la suma total de las deducciones provisionales practicadas conforme a lo dispuesto por el artículo 111 de esta Ley.

3º. La diferencia, positiva o negativa, será la cuantía del ingreso o de la deducción complementaria a efectuar.'

Así las cosas, Hacienda considera que los cuatro primeros años naturales de la actividad son suficientes para consolidar la tendencia a efectos de IVA de las operaciones comerciales, y que el promedio de deducibilidaddurante esos años es el que se debería haber aplicado a las inversiones realizadas con anterioridad al inicio de la actividad. En función de ello se aplicará el porcentaje definitivoa las cuotas soportadas en el periodo previo al comienzo de la actividad, y esa cantidad se le restará a la que se dedujo en su momento. El resultado, positivo o negativo, será el importe que se debe regularizar en beneficio propio o de la Administración. Para el cálculo de este porcentaje definitivo, se dividirá el volumen de ingresos procedentes de operaciones que dan derecho a deducirse el IVA, entre el volumen de ingresos total obtenido durante el período de los cuatro años (con resultado en términos porcentuales). Debe destacarse el trato especial de las deducciones correspondiente a los bienes de inversión, debiéndose ampliar a los años siguientes por el procedimiento de regularización de bienes de inversiónque especifica el artículo 113, sustituyendo el porcentaje de deducción

Sí que conviene señalar que tales deducciones se consideran provisionales y podrán estar sometidas a regularización.

QUINTO.- La STS 20 abril 2009 (R.624/2003 ) entiende que ' así como la condición de sujeto pasivo se adquiere cuando existen indicios suficientes de que los bienes adquiridos se van a destinar al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, de igual manera dicha condición se pierde cuando concurren circunstancias igualmente objetivas que indican que no va a desarrollarse actividad empresarial o profesional alguna. Entre estas circunstancias y como señala la sentencia de 11 de julio de 1991, asunto Lennartz se encuentran, entre otras, la naturaleza de los bienes de que se trate y del período transcurrido ente la adquisición de los bienes y su utilización para las actividades económicas del sujeto pasivo'.

La más reciente jurisprudencia ( STS 7 marzo 2014 Sala de lo Contencioso Sección: 2 Nº de Recurso: 61/2012 Ponente: EMILIO FRIAS PONCE) aunque sobre un supuesto de actividad de arrendamiento, se ha pronunciado sobre el tema. La Sala, después de recordar la doctrina sentada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la sentencia de 21 de marzo de 2000 , que determinó una modificación legislativa de los artículos 111 , 112 y 113 por la ley 14/2000 de 29 de Diciembre , llegó a la conclusión de que la liquidación girada por la Administración infringía la normativa comunitaria 'pues el sujeto pasivo tiene derecho a la devolución del IVA soportado como consecuencia de la adquisición de los referidos bienes para dedicarse a la actividad empresarial de Promoción Inmobiliaria de Edificaciones, actividad que no ha sido negada por la Administración, y antes al contrario de la propia resolución del TEAR se desprende que la misma se empezó a ejercitar a partir del 31 de diciembre de 1996, estando dado de alta en el censo del IVA desde el 2 de diciembre de 1993'.... 'La sentencia Gabalfrisa, de 21 de marzo de 2000 , vino a consolidar la regla según la cual para reconocer la condición de sujeto pasivo del IVA a un empresario o profesional no era necesario esperar al inicio efectivo de su actividad, al establecer que bastaba, a estos efectos, con la mera intención, confirmada por elementos objetivos, de querer comenzar con carácter independiente una actividad económica, con independencia del lapso temporal transcurrido entre el inicio de las actividades preparatorias y el comienzo efectivo de la actividad empresarial. En efecto, dicha sentencia sienta, por un lado, las bases para llenar de contenido el carácter inmediato de la deducción del IVA soportado, proclamando que la inmediatez tiene como referente temporal el momento de la adquisición de los bienes que se han de destinar a la actividad empresarial, aún cuando ésta no haya comenzado efectivamente y, por otro, dispone, en la medida en que el derecho a la deducción surge cuando se adquieren bienes o servicios que se van a destinar a una actividad sujeta, que la deducción se practica atendiendo al destino previsible, expresado por una intención que se pone de manifiesto a través de hechos objetivos, al señalar en el apartado 47 de la sentencia, que quien tiene intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica en el sentido del art. 4 de la Sexta Directiva, y realiza con este objeto los primeros gastos de inversión, debe ser considerado sujeto pasivo, y al actuar como tal, tendrá derecho a deducir de inmediato el IVA devengado o ingresado por los gastos de inversión efectuados por las necesidades de las operaciones que pretende realizar y que conlleven derecho a deducción, sin necesidad de esperar al inicio de la explotación efectiva.///CUARTO.- Esta doctrina nos impide considerar que sea esencial el lapso temporal transcurrido entre el inicio de las actividades preparatorias y el comienzo efectivo de la actividad empresarial, a efectos de no permitir la deducción, lo que nos lleva a la necesidad de estimar el recurso de casación, ya que la sentencia impugnada no se atiene a los parámetros establecidos por la jurisprudencia comunitaria, en cuanto la falta o carencia de la intención inicial de afectación empresarial no fue negada por la Inspección, al admitir la existencia de elementos objetivos que acreditan tal intención, como la constitución de la sociedad, el alta en Impuesto de Actividades Económicas y compra del inmueble, cuestionándose sólo que la actividad empresarial prevista fue iniciada transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años, lo que era insuficiente, ya que ni el art. 111. uno de la Ley del IVA tras la redacción de la ley 14/2000, ni el art. 27 del Reglamento del IVA , según la redacción dada por el Real Decreto 1083/2001, señalan un plazo preclusivo para el comienzo de la actividad, siendo el criterio preferente a la hora de proceder a la deducción del IVA soportado antes del efectivo inicio de las operaciones gravadas la intención de destinar los bienes o servicios adquiridos o recibidos a una determinada actividad empresarial , por lo que nacido el derecho sigue existiendo aunque la actividad económica considerada no diera lugar a operaciones sujetas a gravamen o aunque el sujeto pasivo no hubiera podido utilizar los bienes en operaciones sujetas al impuesto a causa de circunstancias ajenas a su voluntad. ///La sentencia del Tribunal Supremo , de 19 de mayo de 2014 , es exponente de un exigente criterio en lo que tiene que ver con el momento temporal en que debe entenderse iniciada una actividad a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. El supuesto de hecho analizado en los autos es la corrección del desajuste producido por la aplicación conjunta del régimen de las deducciones por cuotas soportadas antes del inicio de la actividad y la tributación de los autoconsumos de bienes por cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro de la actividad del sujeto pasivo. En concreto, la sociedad recurrente, dedicada a la promoción inmobiliaria -actividad con un 100% de deducción-, decidió iniciar una nueva actividad económica, el arrendamiento de viviendas -actividad con un 0% de deducción-, para lo cual desafectó existencias de su actividad habitual, para afectarlas a continuación como inmovilizado a la actividad en proyecto, la cual nunca llegó a iniciarse. La sentencia recurrida y la de casación, coinciden en que con la operación contable de desafectación/ afectación de los bienes en cuestión que se produjo entre los dos sectores diferenciados de actividad, se puso de manifiesto que existía actividad a efectos del impuesto -'elemento objetivo' en los términos de Gabalfrisa-, aunque de hecho ésta nunca llegara a iniciarse con efectividad. Y la consecuencia derivada de esta conclusión es que la sociedad no aplicó las deducciones anteriores al inicio de la actividad conforme a las reglas establecidas para el sector diferenciado arrendamiento de vivienda -0%-. /// Así pues, el 'enfrentamiento entre las partes' tiene que ver con el momento en que se produce el hecho imponible autoconsumo: según la Administración tributaria, el hecho imponible autoconsumo y las consecuencias que se derivan del mismo se producen con la operación contable; según la entidad recurrente, ese autoconsumo no es una operación de bienes sometida al impuesto ni genera consecuencia tributaria alguna respecto del mismo en tanto no se inicie efectivamente el ejercicio de la actividad./// Pues bien, el Tribunal Supremo, resuelveseñalando que a efectos del IVA, y por tanto a efectos de determinar si existe el hecho imponible del autoconsumo, las actividades empresariales o profesionales se consideraran iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, y no en el inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.///Por tanto, el hecho de que no se haya iniciado la actividad de arrendamiento de las viviendas en el supuesto de autos, no supone que no se haya iniciado la actividad empresarial de arrendamiento, para lo cual es suficiente que se realicen adquisiciones de bienes con intención de destinarlos al arrendamiento -la Administración considera que la modificación contable realizada a 31 de diciembre del periodo litigioso consistente en pasar dichos activos de existencias a inmovilizado supuso pasarlos de un sector diferenciado, de la actividad promoción inmobiliaria, a otro sector diferenciado, el de arrendamiento de viviendas y locales-.///Para que exista autoconsumo no es necesario, pues, que de forma simultánea existan dos sectores diferenciados de actividad, ya que conforme al art. 9.1.c) Ley 37/1992 (Ley IVA) sólo se requiere que se produzca un cambio de afectación de bienes de un sector a otro diferenciado de la actividad empresarial o profesional. O tra interpretación sería ir contra la finalidad de la norma, que lo que pretende es evitar el ejercicio de deducciones que no corresponden a la utilización real de los bienes y garantizar la plena neutralidadal dar un trato equivalente a la promoción para arrendar con el supuesto en que se adquiere un inmueble a un tercero para destinarlo al arrendamiento como vivienda '.

Lo que dice el artículo 5 de la LIVA 1992 , es que a efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención confirmada por elementos objetivos de destinarlos al desarrollo de tales actividades. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el valor añadido'. El derecho nace simplemente con la vocación a realizar la actividad, permitiendo deducir simplemente con la compra del solar, en el caso, la simple intención tiene que ser confirmada por elementos objetivos de destinarlos al desarrollo de la actividad. Si se sabe que esa actividad no va a ser realizada, evidentemente decae el derecho. Simplemente se anticipa el disfrute del derecho a la deducción, pero es obvio que si no se realiza la actividad, el derecho desaparece, teniendo en cuenta que en el caso el solar se adquirió en 2005, la liquidación es de 2010, y no consta que a la fecha actual se haya ejercido ninguna actividad.

En nuestro caso hay que tener en cuenta varios factores que constituyen óbices para conceder las pretensiones de la parte actora. Es fundamental tener en cuenta como hecho notorio las vicisitudes adversas a las actuaciones en Cabo Cope. Ciertamente que consta la compra del solar, pero en mayo de 2005 se solicitó un crédito a una entidad financiera, que fue denegado, lo que ya hacía inviable llevar adelante el proyecto, casi desde el principio. Nada se conoce de la ayudas a fondo perdido. Y al no atender la recurrente a los requerimientos del Ayuntamiento para completar la documentación precisa para tramitar y conceder la licencia de obras, manifiestamente se cerraba el paso a una inicial y posible intención, aunque breve en el tiempo, de realizar y llevar a cabo el proyecto. A diferencia de los supuestos contemplados por la jurisprudencia que ha sido reseñada, en que transcurrió bastante tiempo entre las actuaciones previas y al inicio efectivo de la actividad, en el presente caso la actividad no se ha iniciado en ningún momento, y no es que haya una demora por circunstancias más o menos justificables, sino es que no existe ningún dato que permita entender que se vaya a iniciar la actividad. Lo sucedido simplemente es que solo se realizó una actividad previa, pero en ningún momento se inició la actividad hotelera, ni previsiblemente de manera razonable, se espera que se vaya a realizar. Prácticamente eso se conocía ya en el año 2005. La recurrente no estaba en condiciones de probar una viable intención de afectar el solar a la futura actividad de hostelería. La Administración ha considerado que no está confirmada por elementos objetivos, que el destino de los bienes sea la realización de la actividad empresarial indicada. Y aunque se hayan cumplido algunos de esos requisitos, sobre todo administrativos, no es razonable entender que se pretenda realizar la actividad cuando se solicitó el alta en el IAE en 2005 muchos años después no se ha iniciado, ni consta que se vaya a iniciar. La Administración tiene obligación de actuar de conformidad con el principio de legalidad, y para ello sus actuaciones vienen enmarcadas en un plazo temporal, en el caso la prescripción, lo que justifica sus actuaciones.

SEXTO.- En razón de todo ello procede ESTIMAR el recurso contencioso administrativo formulado, por no ser los actos impugnados conformes a Derecho; sin apreciar circunstancias suficientes para hacer un especial pronunciamiento en costas ( Art. 139 de la Ley Jurisdiccional ).

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso administrativo nº 325/12 interpuesto por APARTAHOTEL CABOCOPE SL contra la Resolución de 30 de marzo de 2012 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 30 de marzo de 2012, que desestima la reclamación nº 30/1478/2010 planteada por la recurrente contra Acuerdo de liquidación de referencia A23 71653374 que regulariza la situación tributaria de la Entidad, resultado una cuota a ingresar de 62.239,50 euros, y unos intereses de demora de 13.928,43 euros, total 76.167,93 euros, por entender que el obligado tributario no ha acreditado con motivo de la adquisición de un determinado terreno la intención de destinarlo a la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetos al impuesto, pues el interesado ni había desarrollado actividad durante un plazo de más de cuatro años, si se le ha visto intención de iniciarla. En consecuencia las cuotas de IVA soportadas en la adquisición del terreno y otros gastos conexos no eran deducibles, por lo que procedía exigir la devolución percibida como consecuencia del resultado a devolver de su declaración correspondiente al 4T/2005. Actos que quedan confirmados por ser conformes a Derecho n lo aquí discutido; sin costas.

Notifíquese la presente sentencia, que es firme al no darse contra ella recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.


Actividades empresariales
Impuesto sobre el Valor Añadido
Actividades económicas
Prestación de servicios
Licencia de obras
Actividades empresariales y profesionales
Importaciones de bienes
Entrega de bienes
Bienes de inversión
Impuesto sobre Actividades Económicas
Declaración censal
Solicitud de licencia
Modelo 036 - 037. Declaración censal
Porcentaje de deducción
Cuota del IVA
Medios de prueba
Impuesto sobre sociedades
Buena fe
Deducciones IVA
Arquitecto técnico
Ejecuciones de obras
Estudio de viabilidad
Anteproyecto de construcción
Libro diario
Operadores
Control administrativo
Acto preparatorio
Declaraciones Tributarias
Cuotas del IVA soportado
Apertura de establecimientos
Licencias administrativas
IVA repercutido
Obras de urbanización