Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 3151/2022, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1070/2021 de 21 de Septiembre de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO SALA TSJ 1070/2021 - RECURSO ORDINARIO475/2021 E

Partes: Teodora C/ TEAR

En aplicación de la normativa española y Europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable hágase saberque los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan,bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.

S E N T E N C I A Nº 3151

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

Ilmos. Sres.

MAGISTRADO/AS:

D.ª VIRGINIA DE FRANCISCO RAMOS

D. ANDRÉS MAESTRE SALCEDO

En la ciudad de Barcelona, a veintiuno de septiembre de dos mil veintidós

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que nos confieren la Constitución y las leyes, la siguiente sentencia, en relación al recurso contencioso administrativo ordinario promovido por la Procuradora sra Mª José Blanchar García en representación de Teodora contra el Tribunal Económico-Administrativo regional de Cataluña (TEARC) representado por la Abogacía del Estado.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Andrés Maestre Salcedo, quien expresa el parecer de la SALA.

La presente resolución que se basa en los siguientes,

Antecedentes

PRIMERO. -Por la Procuradora Dª Mª José Blanchar García actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso el 18 de marzo de 2021 recurso contencioso administrativo contra la/s resolución/es que se cita/n en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO. -Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, y en tal sentido, la representación procesal de la actora impetró la anulación del/los acto/s objeto del recurso/s, mientras que la defensa de la demandada interesó el ajustamiento a Derecho de la/s resolución/es recurrida/s, todo ello en los concretos términos que aparecen en los citados escritos expositivos.

TERCERO. -Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO. -En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales, salvo las referidas a los plazos, ante la carga de trabajo que pende ante la Sección.

Fundamentos

PRIMERO.-Objeto del recurso. Posiciones de las partes.

El objeto del presente recurso es la resolución del TEARC de 17-12-2020 estimatoria parcial de las pretensiones actoras, en concreto, de la/s reclamación/es económico-administrativa/s -acumuladas vía art 230 LGT-deducida/s por la actora con nº de referencia NUM000 (liquidación) y NUM001 (sanción) en el seno de un procedimiento de inspección de carácter general, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de Barcelona. En concreto, se expresa la resolución del TEARC en los siguientes términos:

-Desestimarla reclamación NUM000, confirmando el acuerdo impugnado

-Estimar en partela reclamación NUM001, debiendo sustituir el acuerdo sancionador de conformidad con el último fundamento de derecho, que recordemos que en esencia establecía lo siguiente:

'...Debe recordarse que no nos situamos en un supuesto de no afectación del vehiculo a la actividad sino de una inadecuada prueba de la total e íntegra afectación a la actividad. Es por ello que de acuerdo con lo expuesto, procede en este caso la anulación de la sanción impuesta en este extremo.'

Si bien se confirma la liquidación en relación al vehiculo litigioso de autos, en donde el TEARC concluye que:

'En consecuencia con lo anterior, procede desestimar sus alegaciones y confirmar la liquidación impugnada, en la que se aplica la presunción del 50% dado que la contribuyente tampoco ha acreditado una afectación superior.'

Recuérdese que la actora impugnó de un lado, el acuerdo de fecha 15-4-19 (liquidación con referencia NUM002 relativa a los períodos de IVA 1T 2014 a 4T del 2016 ambos inclusive, por importe total de 3.990,60 euros de los cuales 1.720,60 euros corresponden a cuota, y el resto 2.270,00 euros a intereses de demora), y de otro, el acuerdo sancionador de fecha 17-5-19, por importe total de 24.554,64 euros, con referencia NUM003 en relación al mismo concepto tributario y períodos. A mayor abundamiento se trata de infracciones tributarias muy graves (salvo la infracción leve con respecto al 1T 2014) del art 191 LGT por utilización de medios fraudulentos (salvo para el período 1T 2014). Nótese que la recurrente es Abogada de profesión, especializada en tributario, a modo de trabajadora autónoma y fue socia minoritaria en los años 2013 a 2016 de la entidad Gabinete Juan J. Gómez & Asociados SL, y por el período 2014 a 2016 de la entidad Consultants J.J. Gómez SL, ambas entidades domiciliadas en c/Travessera de Gràcia nº 43, 2º1ª de Barcelona, y para las cuales la recurrente prestó servicios profesionales en los períodos de referencia.

Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, la obligada tributaria presentó declaraciones-liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido (modelo 303) de los períodos de 1T/2014 a 4T/2016 con los datos que se recogen en el acta. Posteriormente, una vez iniciado el procedimiento inspector, la obligada tributaria presentó las autoliquidaciones correspondientes a los periodos 4T/2014, 4T/2015 y 4T/2016, realizando los correspondientes ingresos en fecha 12-02-2018.

La regularización tributaria efectuada por la AEAT, la podemos resumir de la siguiente forma, según consta en la resolución del TEARC aquí impugnada:

'La obligada tributaria declaró como deducibles cuotas de IVA que según establece la Inspección, incumplían los requisitos de deducción previstos en la normativa, concretamente:

Cuotas de IVA inventadas o inexistentes ( artículos 92 y 97 de la LIVA), como deben considerarse las operaciones que la obligada tributaria registra bajo el concepto 'FRA.NO RECIBIDA-REGULARIZADO EN 4T.XXXX'.

Cuotas de IVA respecto de las que no ha quedado acreditada la afectación del bien o servicio a la actividad económica o éste es destinado a la satisfacción de necesidades privadas del contribuyente ( artículo 95 de la LIVA).

Respecto a estas operaciones se han puesto de manifiesto los siguientes hechos y circunstancias:

Deducción de cuotas de IVA soportado no justificadas

. La obligada tributaria no ha aportado documento alguno sobre dichas cuotas soportadas. No se aportan ni las correspondientes facturas (lo que ya de por sí impide el ejercicio del derecho de deducción, según el artículo 97 de la LIVA ) ni cualquier otro documento justificativo de las presuntas operaciones, tales como documentos sustitutivos, movimientos bancarios, medios de pago, contratos, presupuestos u otro tipo de documentación que ampare las operaciones.

. Tampoco se identifica el presunto proveedor de los bienes o servicios, lo que habría facilitado la comprobación e investigación de las operaciones, y ni siquiera se indica el motivo por el que no se recibieron las presuntas facturas.

. La obligada tributaria no ha hecho esfuerzo alguno en explicar el origen o naturaleza de las supuestas operaciones pese a que esta explicación fue requerida de forma específica en la diligencia nº 7. La Inspección no puede asumir que la obligada tributaria no encuentre justificación o explicación alguna para la gran mayoría de sus cuotas de IVA soportado deducidas. No hay un debate jurídico ni hipótesis alternativa, como se produce con las restantes cuotas de IVA soportado cuya deducción no admite la Inspección.

. De hecho, el comportamiento posterior de la obligada tributaria no ha sido su justificación o, incluso, una mínima explicación, como sería lo lógico, sino que procede a su inmediata regularización días después de que se depositara la comunicación de inicio en su buzón electrónico.

. En este sentido, llama la atención que mientras las operaciones inexistentes se declaran en cada uno de los periodos (a excepción del 1T/2014), sin embargo, la obligada tributaria regulariza las operaciones en el cuarto trimestre de cada año. A juicio de la Inspección, esta burda regularización sólo se explica en la urgencia de evitar las consecuencias del inicio del procedimiento inspector.

. El importe de las cuotas deducidas es siempre fijo (1.050 euros o 2.100 euros) y de singular importancia en las declaraciones de la obligada, de modo que, si no anularon la tributación, sí al menos la redujeron de forma considerable. Cabe recordar que se produce el mismo efecto (la falta de ingreso de la cuota de IVA) cuando se omiten cuotas de IVA devengado que cuando se declaran cuotas de IVA soportado carentes absolutamente de fundamento, a los solos efectos de reducir las cuotas de IVA devengado.

. Además, la deducción de estas operaciones se produce en casi todos los periodos comprobados (a excepción únicamente del 1T/2014), de forma que la falta de justificación no es puntual o esporádica, sino continua y recurrente. La obligada tributaria realiza un aprovechamiento constante de la conducta.

. Y por último, en la valoración de estas operaciones la Inspección tiene en cuenta la posible existencia de indicios que apunten a su posible existencia. Analizada la actividad profesional de la obligada tributaria, se observa que tales cuotas de IVA soportado son incompatibles tanto con la forma que D.ª Teodora tiene de prestar sus servicios (un despacho que no es particular y con desplazamientos esporádicos), como con la forma alternativa que plantea la obligada tributaria (un supuesto despacho en Carretera de Collblanc y supuestas visitas habituales a sus clientes). Nótese que estos gastos son irrisorios en comparación con estas supuestas 'facturas no recibidas'.

- Deducción de cuotas de IVA soportado no afectas a la actividad económica

Junto con las cuotas anteriores la obligada tributaria declaró cuotas de IVA soportado por servicios y entregas de bienes cuya afectación a la actividad no ha quedado acreditada, como deben considerarse los gastos del presunto despacho de la contribuyente en la vivienda sita en CARRETERA000, de vehículos, otros gastos y los correspondientes a la segunda residencia que tiene en Arauzo de Miel (Burgos).

-Vivienda sita en CARRETERA000 n. NUM004 de LÂ?Hospitalet de LLobregat

La obligada tributaria dedujo distintas facturas relacionadas con los servicios y suministros de la vivienda de CARRETERA000, al defender que la destina íntegramente al ejercicio de su profesión de abogada.

Sin embargo, no ha acreditado de ningún modo sus manifestaciones, debiendo destacarse que todos los clientes consultados por la Inspección son unánimes al afirmar que D.ª Teodora ejerce su actividad económica en la calle Travesera de Gracia, 43, donde se encuentra la sede de CONSULTANS JJ GOMEZ S.L., sin que ninguno haya hecho mención alguna a la vivienda que se declara supuestamente como afecta (incluso, y según el modelo 036, sólo a partir del 2 de enero de 2016).

Por tanto, es evidente que esta vivienda no se encuentra afecta al ejercicio de la actividad económica.

-Otros gastos.

Se trata de facturas de otros bienes y servicios (Mediamark, Workcenter, Rosario, etc.) que documentan, entre otras, compras de una cámara de foto, gastos de abogados y notarios, material informático, café, reparación de filtros de agua, etc.

A este respecto, la obligada tributaria no ha acreditado la relación de estos bienes y servicios con la actividad económica, según el artículo 95 de la LIVA , observándose además serios indicios de que estos gastos son en realidad gastos particulares de su vida cotidiana, al tenerse en cuenta que la obligada tributaria, por el hecho de ser persona física, incurre en distintos gastos de naturaleza privada y, por tanto, no deducibles.

-Vivienda en Arauzo de Miel (Burgos)

Se trata del suministro de electricidad de una vivienda que, lejos de quedar acreditada su afectación a la actividad económica, se encuentra a disposición de la obligada tributaria y es utilizada, según ella misma, en periodos vacacionales.

Es más, se trata de una vivienda que, según se declara, se encuentra a disposición de D.ª Teodora y no tiene ninguna afectación a su actividad. Es decir, una segunda vivienda que se destina a la satisfacción de necesidades particulares de la obligada tributaria.

En base a estos hechos y circunstancias anteriores, la Inspección considera, de una parte, que dichas operaciones fueron inexistentes por cuanto se trata de operaciones que la obligada tributaria inventa o declara sin fundamento alguno y, de otro lado se deduce cuotas de IVA soportado que no tiene la condición de deducibles por cuando no ha resultado acreditada su afectación a la actividad económica de abogada desarrollada por la obligada tributaria.'.

Por la representación procesal de la actora se impetra la anulación de la resolución del TEARC aquí judicada y las resoluciones previas, liquidadora y sancionadora, de la AEAT. Entiende que, son correctas las deducciones por cuotas de IVA soportados, por ella reclamados en tanto que afectos a la actividad y debidamente documentados. Alega que el piso a modo de despacho profesional sito en CARRETERA000 estuvo parcialmente afecto a la actividad, ya que en ese lugar durante los años 2013 y 2014 constituyó al propio tiempo su vivienda habitual, siendo por lo demás la sita en c/ DIRECCION000 nº NUM005 (adquirida el 13-1-15) de LÂ?Hospitalet de LLobregat la vivienda habitual de la recurrente durante los años 2015 y 2016, por lo que en estos dos últimos años la afectación total a la actividad lo era en relación al inmueble sito en CARRETERA000. Defiende asimismo la demandante la afectación exclusiva a la actividad del vehiculo Opel Astra y subsidiariamente si no se considera tal afectación en exclusividad, que se admitan los gastos de desplazamiento profesional por ella efectuados. Finalmente hace mención a ausencia de culpabilidad en la conducta de la recurrente y no motivación de la misma, amén de improcedència de la sanción por existència de una regularización voluntària (pago extemporáneo) horas antes del inicio de las actuaciones inspectoras, si bien las autoliquidaciones complementarias se presentaron materialmente minutos después al inicio del procedimiento inspector. Por tanto, según la actora, tales cuotas regularizadas voluntariamente antes del inicio de las actuaciones inspectoras deben ser excluidas de la base de cálculo de la sanción.

Por su parte, la Abogacía del Estado considera ajustada/s a Derecho la/s resolución/es aquí recurrida/s en base a sus propios fundamentos y los ofrecidos por el TEARC y la Administración tributaria.

SEGUNDO.- En cuanto a la liquidación y sanción por el concepto tributario IVA períodos 1T 2014 a 4T 2106. Decisión de la Sala

Los requisitos para la deducibilidad de las cuotas soportadas están regulados en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992 (LIVA), en concreto, en el punto uno del artículo 95 de dicho texto legal se establece:

'Artículo 95. Limitaciones del derecho a deducir.

Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Como ya es doctrina reiterada de esta Sala, entre otras, STSJ Cataluña nº 318/19 de 28.3.19 recaída en recurso ordinario nº 265/2016, el mero apunte contable o contabilización de operaciones mercantiles no es suficiente para acreditar la realidad de un gasto (a los efectos de su ulterior deducibilidad del IVA soportado), sino que en virtud del principio de carga de la prueba del art 105 LGT se ha de aportar la correspondiente factura (debidamente cumplimentada, en especial con los requisitos establecidos en el art 6 del RD 1496/03 de 28 de noviembre), de tal manera que, la prueba de los hechos constitutivos de un derecho corresponde al que lo alega, y en nuestro caso, quien pretende beneficiarse como gasto deducible por ser necesario para la obtención de los ingresos (que estén correlacionados con la actividad de la empresa). Por tanto, recae en el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados (verbi gratia, nuestra sentencia de 6-11-20 recaída en recurso ordinario nº 938/19).

En suma, se trata de una cuestión eminentemente fáctica la determinación de la naturaleza real de los gastos litigiosos de autos a los efectos de su deducibilidad o no. Por tanto, lo que subyace en el presente pleito es una cuestión de 'onus probandi' y como ha venido reiterando esta Sala en supuestos procesales similares (por todas sentencia núm. 730/ 2018, de 17 de septiembre dictada en el recurso 47/2016) la sujeción a las reglas legales distributivas del onus probandi, se resumen básicamente en que:

'...cada parte ha de probar el supuesto de hecho determinante de la norma que invoca a su favor, però esta regla general puede verse matizada, e incluso alterada, aplicando criterios de razonabilidad, normalidad y facilidad probatorias - artículo 217.7 de la citada LEC -, regla procesal que permite desplazar en determinados supuestos el onus probandi a quien se encuentra en una mejor disposición de acreditar el hecho o hechos controvertidos.'

Debemos asimismo hacer mención a determinados aspectos ya decididos en el pleito de esta misma Sección y Sala nº 476/21 referente a la misma recurrente si bien en lo relativo al IRPF 2013 a 2016, que son trasladables a esta sede de IVA 'mutatis mutandi' por ser de plena aplicación a nuestro supuesto, y damos por reproducido por economía procesal. Verbi gratia, es trasladable lo que ya dijimos en relación al vehículo litigioso de autos cuando expusimos que:

'En el presente caso, la actora no ha probado de forma suficiente que los gastos relacionados (desplazamientos, carburante, plaza párking etc) con el vehículo litigioso de autos vayan destinados exclusivamente a la obtención de ingresos y vinculados de forma total a la actividad profesional, máxime cuando no se ha aportado testifical alguna de los posibles contactos o clientes con los que se ha reunido la recurrente, por lo que en ausencia de las citadas testificales tampoco cabe otorgamiento favorable a la pretensión actora subsidiaria que se tengan en cuenta como deducibles los gastos de desplazamiento presuntamente profesionales, por lo que cabe que éstos últimos fueran a título personal, y todo ello sin perjuicio que los tickets no identifican el destinatario. No basta una justificación de afectación parcial, sino que ha de ser total y exclusiva, no siendo bastante por lo demás a los efectos que nos ocupan, una mera aportación de listado de clientes a los que la aquí demandante haya visitado, clientes que según documentos nº 1 a 4 de la demanda se circunscriben al territorio de Cataluña, y no a Aragón o Castilla y León, y prueba de ello es el repostaje de carburante en Soria y Calatayud verbi gratia, lo que denota cuanto menos una utilización particular o privativa del vehículo en cuestión. Por lo demás hacemos nuestros, en tanto que ajustados a Derecho, los certeros razonamientos que efectúa la Inspección al respecto, y que resumidamente se concentran en los siguientes puntos:

'En este punto la Inspección minora los gastos deducidos por el uso del vehículo Opel Astra, con matrícula ....KDQ, al no acreditarse que el mismo se encuentre afecto de forma exclusiva a la actividad de la obligada tributaria, tal y como ella he declarado.

Además, como resultado del requerimiento efectuado a SOLRED, S.A. se constata lo siguiente:

( Con cargo a la tarjeta SOLRED se carga tanto suministro de gasolina, como de gasoil, por lo

que la obligada tributaria estaría deduciendo gastos de otros vehículos distintos del suyo.

( Durante los cuatro ejercicios objeto de comprobación reposta en distintos lugares de España,

como Calatayud o Soria, siendo estos viajes de carácter particular.

Para acreditar la afectación del vehículo, la obligada tributaria ha manifestado que lo utilizaba para visitar a sus clientes, y aporta un listado de todas las visitas realizadas con el mismo, junto a la localidad y clientes visitados.

Sin embargo, personada la Inspección en algunos de los lugares donde habrían tenido lugar estas supuestas visitas, a los efectos de contrastar las manifestaciones de aquélla, resulta que los clientes preguntados coinciden en señalar que las manifestaciones no son ciertas, siendo así que D.ª Teodora nunca llegó a personarse en sus oficinas. Sólo la entidad INMUEBLES MOLI S.L. (NIF B61834727) afirma que D.ª Teodora realiza visitas 'algunas veces', reconociendo que la gestión se lleva desde el local de CONSULTANS JJ GÓMEZ S.L.

En definitiva, más allá de las manifestaciones realizadas por la obligada tributaria, y del citado escrito con el kilometraje realizado en los periodos comprobados (que adolece de las irregularidades ya indicadas), no constan elementos de prueba que acrediten la afectación exclusiva que supone deducir íntegramente los gastos del vehículo. Al contrario, constan elementos de prueba que acreditan un uso particular del mismo, la deducción de gastos ajenos al vehículo e, incluso, la supuesta afectación que proclama la obligada tributaria mediante su listado de kilometraje queda desmentida por sus clientes.

Teniendo en cuenta las manifestaciones del representante de INMUEBLES MOLI S.L. en las que reconocen algunas visitas de D.ª Teodora, así como otras visitas a las que se hará referencia posteriormente, se entiende acreditado el empleo del vehículo Opel Astra en la actividad de forma puntual o esporádica, pero no exclusiva, como establece la normativa de IRPF (en el Impuesto sobre el Valor Añadido se ha presumido una afectación del 50% por disposición del artículo 95.Tres regla 2ª de la LIVA).' '

Por otro lado, el ejercicio del derecho de deducción está sometido a una serie de requisitos subjetivos( artículo 93 de la LIVA), objetivos( artículo 94 de la LIVA) y formales y temporales( artículo 97 y 99 de la LIVA). Asimismo, se requiere que no concurran ninguna de las limitaciones, exclusiones o restricciones del derecho a deducir, reguladas en los artículos 95 y 96 de la LIVA.

Así las cosas, de la prueba practicada en este litigio vía art 105 LGT se desprende, en primer lugar que, a la vista del documento nº 2 de la demanda (certificado de empadronamiento), que la recurrente estuvo residiendo en CARRETERA000 desde el 8-9-2011 al 24-12-2015 y en la c/ DIRECCION000 (junto con sus padres) de lÂ?Hospitalet de Llobregat desde esta última fecha hasta cuanto menos el 29-10-18, fecha del citado certificado. Entre ambos domicilios existe una distancia según google maps de 2,1 Kms. En las autoliquidaciones de IRPF de los ejercicios 2013 a 2016 la actora consignó -según ella por error material, error éste no subsanado pudiéndolo hacer en los ejercicios de referencia- como domicilio habitual el sito en c/ DIRECCION001 nº NUM006 de Barcelona. Asimismo se aporta por la recurrente declaración jurada (doc. 1 demanda) de Baldomero en calidad de administrador de Consultants J.J. Gómez SL, no ratificada judicialmente, siendo por lo demás insuficiente a los efectos probatorios que nos ocupan, las explicaciones de la recurrente contenidas en documento nº 3 adjunto a la demanda.

En relación a 'otros gastos' no justificados en cuanto a su vinculación directa con la actividad profesional de la recurrente, este Tribunal no puede sino coincidir con lo concluido al respecto por el TEARC cuando señala que:

'...Del examen de la documentación aportada, la Inspección comprobó que se trataba de gastos correspondientes al ámbito privado de la obligada tributaria y en ningún caso, al ámbito de su actividad professional como abogada, concretamente gastos del presunto despacho en la vivienda sita en CARRETERA000, otros gastos (Mediamark, Workcenter, Rosario, etc.) y el suministro de electricidad de una vivienda de segunda residencia en Arauzo de Miel (Burgos), y que de forma expresa, quedan al margen de las cuotas deducibles según establecen los artículos 95, 96 y 97 de la Ley 37/1992.

Respecto de tales gastos, la interesada únicamente se limitó a manifestar que eran necesarios para el desarrollo de su actividad económica, sin aportar prueba alguna de la correlación de los gastos con los ingresos. En este sentido, corresponde a la contribuyente la acreditación de dichas circunstancias de conformidad con el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria en virtud del cual 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer suderecho deberá acreditar los hechos normalmente constitutivos del mismo'. Resulta patente de acuerdo con el principio de facilidad probatoria recogido en el articulo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, la mayor disponibilidad de la interesada para aportar los elementos necesarios para conocer la relación de un gasto con la actividad. (...)

....las pruebas aportadas por la interesada no han permitido acreditar la vinculación de tales gastos con la actividad desarrollada como abogada, sino que se trata degastos de carácter personal y por tanto no deducibles, como son las compras de una cámara de fotos, gastos de abogados y notarios, material informático, café, reparación de filtros de agua, de los que no ha aportado prueba alguna que acredite la relación de estos bienes y servicios con la actividad económica, así como del suministro de electricidad de una vivienda sita en la provincia de Burgos de la que, según señala la propia interesada es utilizada en periodos vacacionales, así como, gastos ficticios de los que no identifica el proveedor, ni aporta justificante alguno de dichas compras y ni siquiera se indica el motivo por el que no se recibieron las presuntas facturas, por lo que no se cumplen los requisitos formales exigidos en el artículo 97 de la ley de IVA para la deducción de tales cuotas, en consecuencia, procede confirmar la actuación inspectora en este extremo.'

También son ajustados a Derecho los razonamientos jurídicos esgrimidos por la AEAT en el acuerdo de liquidación de 15-4-19 cuando dice que:

'La obligada consignó en su Libro Registro de Gastos, y dedujo en IRPF, determinados gastos

respecto de los cuales no ha aportado factura o justificante alguno en el seno del presente procedimiento inspector, aportando sólo el pago de diferentes artículos con VISA donde no se identifica concretamente el gasto (no obstante, teniendo en cuenta el proveedor que figura en el cargo, consisten en compras en Mercadona, gastos en César Frankel peluqueros, comidas en el gimnasio Arsenal o peajes en fin de semana y festivos o sus vísperas); tiques de restaurantes, según apuntes a mano, por invitaciones a clientes; tiques de metro, de regalos, de compra de un tomtom, no distinguiéndose ni siquiera la tinta de dichos tiques, ni tampoco la descripción del servicio.

En este apartado se incluyen también diversas facturas que, a diferencia de los anteriores, fueron registradas y deducidas a efectos del IVA. Son bienes y servicios distintos de los mencionados en otros apartados, tales como facturas en Mediamark, Workcenter, Rosario, etc. Estas facturas son analizadas de forma pormenorizada en las alegaciones formuladas por la obligada tributaria.

En ambos casos no se puede concretar de ninguna forma si dichos servicios están afectos a la

actividad profesional o, incluso, en el caso de los tiques, si éstos tuvieron a la obligada tributaria como destinataria. La obligada tributaria no ha acreditado la relación de estos bienes y servicios con la actividad económica, según el artículo 95 de la LIVA, observándose además serios indicios de que estos gastos son en realidad gastos particulares de su vida cotidiana.

Además, las cuotas de IVA de los gastos mencionados en el primer párrafo no fueron deducidas en las autoliquidaciones, por lo que, según el artículo 99.Uno de la LIVA, la propia obligada tributaria no ha ejercido el derecho de deducción. E incluso, el hecho de que estas operaciones no se documenten en factura y no se registren en el Libro registro de Facturas Recibidas impide tener por cumplidos los requisitos de deducción establecidos en los artículos 97 y 99.Tres de la LIVA.

Gastos de la vivienda en Arauzo de Miel (Burgos)

Tampoco son deducibles las cuotas de IVA soportado correspondientes a la vivienda sita en Arauzo de Miel (Burgos), por el suministro de electricidad (facturas de Enerco Cuéllar y Enercoluz Energía), en tanto no se ha acreditado la afectación de la misma a la actividad económica.

Es más, se trata de una vivienda que, según se declara en IRPF, se encuentra a disposición de D.ª Teodora y no tiene ninguna afectación a su actividad. Es decir, una segunda vivienda que se destina a la satisfacción de necesidades particulares de la obligada tributaria.

Por tanto, dichas cuotas no son deducibles en virtud del artículo 95.Uno de la LIVA, y de forma específica, por el artículo 95.Dos 5º de la LIVA, que expresamente veta la deducción de las cuotas derivadas de bienes destinados a un uso personal o particular del empresario o profesional.

Por último, se comparte con la obligada tributaria que algunos de los documentos que cita son facturas que cumplen los requisitos previstos en el reglamento de facturación. Estas facturas además fueron registradas y deducidas. No obstante, en cuanto a su presunta afectación, cabe

destacar:

2014

- Facturas de WORKCENTER, de la procuradora Pilar Berges y de Sánchez & Vidal-Abarca, Advocats SCP: se acredita la realidad del servicio, pero no que estén afectos a procesos judiciales relativos a la actividad de la obligada tributaria. De hecho, según el auto aportado por la obligada tributaria, los procuradores que intervinieron en el procedimiento con PCS, SL fueron Federico Gutiérrez Gragera y Beatriz Aizpun Sardá, pero no Rosario.

- Factura de GRUP SUPECO: analizado el concepto, se observa que el bien adquirido no es una pantalla de ordenador, como sostiene la obligada tributaria, sino una cámara de fotos Canon Ixus 155RJ. Por tanto, un gasto particular de la obligada tributaria (además, es adquirida un viernes día 5 de septiembre por la tarde en un establecimiento entre Figueres y Roses).

- Factura de MEDIAMARK por adquisición de un pendrive, ratón-mouse y cable de USB y factura de FNAC L'ILLA por adquisición una batería para una Blackberry: se trata de herramientas de trabajo propias de la profesión de abogacía, pero la Inspección, habida cuenta de que no se aportan pruebas complementarias y que igualmente son susceptibles de uso particular, no puede determinar con certeza su afectación a la actividad económica. Asimismo, no se ha podido determinar si es la obligada tributaria o CONSULTANS JJ GOMEZ, S.L. quien aporta los medios necesarios para prestar los servicios.

2015

- Factura de General Water, S.L. (reparación de los filtros de agua) y tique de El Corte Inglés por compra de cápsulas de café: a falta de pruebas adicionales, la Inspección tampoco ha podido determinar con certeza el empleo de estos elementos (máquina de agua y café) en el despacho de la obligada, si bien, como el caso anterior, su uso es lógico y razonable en el ejercicio de una actividad profesional. En todo caso, respecto al tique de El Corte Inglés, no se acredita el destinatario ni cumple el artículo 97 de la LIVA.

- Ticket parking Corona Granollers, S.L.: no cumple el artículo 97 de la LIVA.

- Factura de Mutua General de Catalunya: a falta otras pruebas complementarias, no se ha podido determinar la afectación de un 'estudi de biomecánica' en la actividad profesional de la obligada tributaria.

2016

- Pago franquicia demanda PCS, S.L.: no consta cuota de IVA soportado alguna. No se aporta

factura.

- Factura de Asociación Notarios Ronda Universidad: la obligada tributaria afirma que es un poder para pleitos por la demanda de PCS, S.L., pero, examinada la factura, se menciona un servicio por 'TESTAMENTO UNIPERSONAL ABIERTO'. Además, este presunto poder se otorga el día 12 de julio de 2016, cuando la fecha del auto por el que se declara el acuerdo de indemnización al cliente es de fecha 3 de mayo de 2016. Es decir, la Inspección no entiende cómo se otorga un supuesto poder para litigios dos meses después de la finalización del pleito.

- Factura de Applus ITEUVE: el vehículo se encuentra afecto al 50% y la factura se encuentra

registrada y deducida. Se cumplen todos los requisitos previstos, por lo que la Inspección estimala deducción de 3,16 euros (50% de 6,32 euros de cuota de IVA).

- Gastos de electricidad necesarios para la presentación de declaraciones tributarias de clientes en el mes de agosto, Semana Santa y otras fiestas y puentes: no se acreditan estas afirmaciones e incluso se da la circunstancia de que la obligada tributaria no deduce la parte proporcional (irrisoria) del gasto asociado a las presuntas declaraciones, como sería lo coherente, sino que deduce todos los consumos de electricidad de todo el año de la vivienda de Arauzo de Miel, vivienda que, según confirma, destina a periodos vacacionales.

En todo caso, la Inspección entiende que la obligada tributaria puede presentar estas declaraciones en su jornada profesional, toda vez que su razonamiento llevaría al absurdo de considerar deducible, por ejemplo, un viaje de vacaciones por el mero hecho de presentar una declaración desde el hotel en que se encuentre.

De hecho, como más adelante se explica, de las 264 notificaciones electrónicas que recibió la obligada tributaria en 2015 y 2016 en su condición de representante ninguna de ellas fue abierta en Semana Santa, en el mes de agosto o en periodo navideño.

Por último, la Inspección se limita a reconocer la improcedencia de los recargos extemporáneos pues, con arreglo al artículo 27 de la LGT, existe un requerimiento previo de la Administración como es el inicio del procedimiento inspector anteriormente a la presentación de las declaraciones complementarias. A partir de ahí la contribuyente puede actuar de la forma que considere más conveniente para sus intereses.'

Llegados a este punto, tenemos que, en cuanto a la afectación a la actividad del inmueble sito en crtra de Collblanc, en relación al cual la recurrente manifiesta que determinados gastos y cuotas de IVA soportadas -deducibles según ella- eran objeto de una afectación parcial durante los años 2013 y 2014, y de una afectación total durante los ejercicios 2015 y 2016, constatar que tal inmueble constituyó la vivienda habitual de la recurrente, siendo su despacho profesional el de c/ DIRECCION001 (así lo corrobora el modelo 036 -declaración censal de alta de autónomo- hasta el 31-12-15), extremo éste que no ha sido desvirtuado suficientemente por la actora, ya que la declaración jurada obrante en doc nº 1 de la demanda no ha sido ratificada judicialmente, por lo que se ha de estar a las conclusiones que en tal sentido ha establecido la Inspección actuante en base a las manifestaciones de clientes con los que contactó la recurrente. Tal conclusión no viene alterada por los consumos de agua y electricidad -suministros éstos que por lo demás van a nombre de un tercero, por lo que no cabe su deducibilidad por la recurrente-, aunque puedan encontrarse éstos por debajo de la media de consumo de una vivienda familiar.

Por lo demás es acertado el razonamiento jurídico expuesto al respecto por el TEARC cuando dice que:

'...de lo que se desprende que dicho inmueble no se destina única y exclusivamente al desarrollo de la actividad de la interesada y por lo tanto no procedería la deducción de las cuotas de IVA soportadas por los suministros relacionados con el inmueble, sino que además, en el IAE de los ejercicios comprobados, se consigna como lugar de desarrollo de las actividades económicas un domicilio distinto al de la vivienda habitual del contribuyente, concretamente sito en calle DIRECCION001, nº NUM006 de Barcelona.

(...) Las afirmaciones de la contribuyente que desarrolla una actividad que requiere un despacho profesional para generar sus ingresos y que la vivienda sita en CARRETERA000 se utiliza únicamente para el desarrollo de su actividad profesional, se encuentran no sólo huérfanas de toda prueba, sino, que frente a las mismas, todos los clientes que fueron requeridos por la Inspección afirmaron que la reclamante ejercía su actividad económica en la calle Travesera de Gracia, 43, donde se encuentra la sede de CONSULTANS JJ GOMEZ SL, sin hacer referencia alguna a la vivienda sita en CARRETERA000, máxime cuando la interesada no aportón pruebas suficientes, unicamente un certificado de empadronamiento y un

documento con las manifestaciones del presidente de la comunidad de propietarios (en este caso, de que convive con sus padres) al objeto de acreditar que su vivienda habitual se encuentra en DIRECCION000 NUM007 de Hospitalet de Llobregat. En definitiva la ausencia de toda prueba impide el derecho a la deducción por lo que debe confirmarse el acuerdo de liquidación impugnado.'

En materia sancionadora, se invoca por la recurrente la improcedencia de la sanción, ya que el pago de las autoliquidaciones complementarias de autos, correspondientes a los períodos 4T2014, 4T2015 y 4T2106, en fecha 12-2-18 tuvo lugar horas antes al inicio de las actuaciones inspectoras, si bien la presentación material de las mismas aconteció minutos después a tal inicio. Olvida la parte recurrente, que el inicio de las actuaciones inspectoras acaeció en fecha 9-2-18 (y puesto a disposición de la recurrente ese mismo día 9.2.18 desde las 14.31h) tal y como se constata en el documento de comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, cuya firma electrónica se reproduce a continuación:

'El presente documento se ha firmado electrónicamente con fecha de 09 de febrero de 2018 por Bienvenido, Jefe de Equipo de Inspección y por Candido, Inspector Adjunto. (R. D. 1671/2009. Artículo 21.c). Autenticidad verificable mediante Código Seguro Verificación VF8TKWKADWLFGHTK en www.agenciatributaria.gob.es'. Ahora bien, la notificación de tal comunicación de inicio de actuaciones inspectoras es de fecha 12.2.18 a las 12.19h. Así las cosas, esta Sala coincide con la Administración tributaria en considerar tales pagos extemporáneos como ingresos a cuenta de la liquidación final, no debiendo ser excluidos aquéllos por lo demás de la base del cálculo de la sanción.

Del mismo modo, es ajustado a Derecho la aplicación del art 87.5 del RD 1065/07 efectuada por la AEAT y no la interpretación sistemática invocada por la actora, ya que los términos literales claros del precepto de referencia son plenamente aplicables a nuestro caso.

Entramos así en materia sancionadora, en relación a la cual la AEAT motivaba la sanción de autos en los siguientes términos sucintos expuestos en la resolución del TEARC aquí impugnada:

''Deducción de cuotas de IVA soportado no justificadas

Se trata de operaciones que la obligada tributaria inventa o declara sin fundamento alguno, con el único fin de reducir las cuotas de IVA devengado de su actividad económica. Ello por cuanto, como se ha indicado, el mismo resultado se obtiene tanto si no se declaran cuotas de IVA devengado como si se declaran cuotas de IVA soportado carentes absolutamente de justificación, que sólo sirven para minorar aquéllas.

La declaración de estas cuotas de IVA soportado debe calificarse de conducta dolosa a los efectos de lo dispuesto en el 183.1 de la LGT, es decir, se aprecia en la conducta del sujeto infractor conciencia y voluntad de defraudar a la Hacienda Pública.

Por tanto, la contribuyente ocultó a la Hacienda Pública su verdadera situación tributaria, presentando a sabiendas unas autoliquidaciones que no reflejaban fielmente las verdaderas cuotas de IVA, hecho que contrasta absolutamente con una declaración incorrecta por deficiencias u oscuridades en la norma, por lo que se debe concluir que concurre el elemento subjetivo en forma de dolo.

Deducción de cuotas de IVA soportado no afectas a la actividad económica

Pues bien, la declaración de estas cuotas por bienes y servicios cuya afectación no se acredita no puede considerarse como diligente pues a la obligada tributaria, como contribuyente del Impuesto sobre el Valor Añadido, le era exigible que conociera la necesidad de acreditar ante la Inspección la utilización de tales bienes y servicios en la actividad económica. Ello por cuanto la afectación de estos gastos a la actividad es un principio básico y fundamental para que éstos sean deducibles ( artículo 95 de la LIVA ).

Todo ello sin olvidar que, en la misma línea, entre esos otros gastos se incluyen cuotas de IVA de soportado por bienes y servicios completamente ajenos a la actividad económica, estando expresamente prohibida su deducción por el ordenamiento.

En este sentido, el artículo 95.Dos 5º de la LIVA veta la deducción de las cuotas derivadas de bienes destinados a un uso personal o particular del empresario o profesional. Se trata de los gastos de la vivienda de Arauzo de Miel y determinados gastos documentados en facturas (procuradora Rosario, que no intervino en el procedimiento con PCS, SL, la compra de una cámara de fotos en Grup Supeco o la factura de Notarios Ronda Universidad por un testamento).

También la obligada tributaria ha pretendido en el curso de las actuaciones la deducción de otros gastos como compras en Mercadona o gastos de peluquería, etc., si bien, siendo de la misma naturaleza, no fueron incluidos en las autoliquidaciones.

Por tanto, es evidente que estamos ante una omisión de la diligencia debida y que, en este caso, debía ir encaminada a acreditar adecuadamente la afectación de los bienes y servicios a la actividad económica.

Es decir, en el comportamiento de la obligada tributaria se aprecia culpa, igualmente sancionable de acuerdo con lo establecido en el artículo 183.1 de la LGT . Estamos ante una omisión de la diligencia debida como contribuyente del impuesto pues la obligada tributaria debe conocer sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública y, por tanto, estaba o debía estar en condiciones de conocer la potencialidad de su conducta para producir el resultado tipificado.

Ello con excepción de los gastos particulares mencionados, cuya culpabilidad se eleva a dolo, por realizarse a sabiendas de que estos bienes y servicios no sólo no se encontraban afectos a la actividad, sino también a fines completamente distintos a la misma, como fueron las necesidades privadas de D.ª Teodora. La deducción de este tipo de gastos, que no tienen ninguna cabida en la actividad económica, solo puede entenderse como un comportamiento deliberado puesto que la obligada tributaria, como beneficiaria de los mismos, es plenamente consciente de su naturaleza privada y, a pesar de eso los declara autoliquidaciones, haciéndolos pasar por gastos de la actividad. Ello con la única intención de minorar las cuotas de IVA devengado de la misma y, en última instancia, declarar una cuota a ingresar inferior a la

correspondiente.

Como consecuencia de todas las conductas analizadas, tanto dolosas como culposas, se pone de manifiesto un considerable beneficio fiscal para la obligada tributaria, beneficio que de no mediar las presentes actuaciones inspectoras se hubiera definitivamente consolidado. En este caso, se concreta en las cantidades de deuda tributaria que dejó de ingresar D.ª Teodora.

Por otro lado, no se aprecia ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los apartados segundo y tercero del artículo 179 de la LGT .

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta de la obligada tributaria como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción (...).

Respecto a estas operaciones se han puesto de manifiesto los siguientes hechos y circunstancias:

( La obligada tributaria no ha aportado documento alguno sobre dichas cuotas soportadas. No

se aportan ni las correspondientes facturas (lo que ya de por sí impide el ejercicio del derecho de deducción, según el artículo 97 de la LIVA) ni cualquier otro documento justificativo de las presuntas operaciones, tales como documentos sustitutivos, movimientos bancarios, medios de pago, contratos, presupuestos u otro tipo de documentación que ampare las operaciones.

( Tampoco se identifica el presunto proveedor de los bienes o servicios, lo que habría facilitado la comprobación e investigación de las operaciones, y ni siquiera se indica el motivo por el que no se recibieron las presuntas facturas.

( La obligada tributaria no ha hecho esfuerzo alguno en explicar el origen o naturaleza de las supuestas operaciones pese a que esta explicación fue requerida de forma específica en la diligencia nº 7. La Inspección no puede asumir que la obligada tributaria no encuentre justificación o explicación alguna para la gran mayoría de sus cuotas de IVA soportado deducidas. No hay un debate jurídico ni hipótesis alternativa, como se produce con las restantes cuotas de IVA soportado cuya deducción no admite la Inspección.

De hecho, el comportamiento posterior de la obligada tributaria no ha sido su justificación o, incluso, una mínima explicación, como sería lo lógico, sino que procede a su immediata regularización días después de que se depositara la comunicación de inicio en su buzón electrónico.

En este sentido, llama la atención que mientras las operaciones inexistentes se declaran en cada uno de los periodos (a excepción del 1T/2014), sin embargo, la obligada tributaria regulariza las operaciones en el cuarto trimestre de cada año. A juicio de la Inspección, esta burda regularización sólo se explica en la urgencia de evitar las consecuencias del inicio del procedimiento inspector.

( El importe de las cuotas deducidas es siempre fijo (1.050 euros o 2.100 euros) y de singular importancia en las declaraciones de la obligada, de modo que, si no anularon la tributación, sí al menos la redujeron de forma considerable. Cabe recordar que se produce el mismo efecto (la falta de ingreso de la cuota de IVA) cuando se omiten cuotas de IVA devengado que cuando se declaran cuotas de IVA soportado carentes absolutamente de fundamento, a los solos efectos de reducir las cuotas de IVA devengado.

( Además, la deducción de estas operaciones se produce en casi todos los periodos comprobados (a excepción únicamente del 1T/2014), de forma que la falta de justificación no es puntual o esporádica, sino continua y recurrente. La obligada tributaria realiza un aprovechamiento constante de la conducta.

( Y por último, en la valoración de estas operaciones la Inspección tiene en cuenta la posible existencia de indicios que apunten a su posible existencia. Analizada la actividad profesional de la obligada tributaria, se observa que tales cuotas de IVA soportado son incompatibles tanto con la forma que D.ª Teodora tiene de prestar sus servicios (un despacho que no es particular y con desplazamientos esporádicos), como con la forma alternativa que plantea la obligada tributaria (un supuesto despacho en CARRETERA000 y supuestas visitas habituales a sus clientes). Nótese que estos gastos son irrisorios en comparación con estas supuestas 'facturas no recibidas'.

Así pues, todos estos hechos y circunstancias se consideran suficientes para inferir que dichas

operaciones fueron inexistentes.

La declaración de estas cuotas de IVA soportado debe calificarse de conducta dolosa a los efectos de lo dispuesto en el 183.1 de la LGT, es decir, se aprecia en la conducta del sujeto infractor conciencia y voluntad de defraudar a la Hacienda Pública.

Por tanto, la contribuyente ocultó a la Hacienda Pública su verdadera situación tributaria, presentando a sabiendas unas autoliquidaciones que no reflejaban fielmente las verdaderas cuotas de IVA, hecho que contrasta absolutamente con una declaración incorrecta por deficiencias u oscuridades en la norma, por lo que se debe concluir que concurre el elemento subjetivo en forma de dolo.

Es decir, en el comportamiento de la obligada tributaria se aprecia culpa, igualmente sancionable de acuerdo con lo establecido en el artículo 183.1 de la LGT. Estamos ante una omisión de la diligencia debida como contribuyente del impuesto pues la obligada tributaria debe conocer sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública y, por tanto, estaba o debía estar en condiciones de conocer la potencialidad de su conducta para producir el resultado tipificado.

Ello con excepción de los gastos particulares mencionados, cuya culpabilidad se eleva a dolo, por realizarse a sabiendas de que estos bienes y servicios no sólo no se encontraban afectos a la actividad, sino también a fines completamente distintos a la misma, como fueron las necesidades privadas de D.ª Teodora.'

Así las cosas, en primer lugar, no cabe inferir insuficiencia motivadora en la resolución sancionadora de la AEAT, a la vista del propio contenido de aquélla (que se compone de 82 páginas) y atendida la llamada motivación 'in aliunde', motivación de la culpabilidad de la conducta de la recurrente esgrimida por la Administración tributaria se haya basado únicamente en expresiones genéricas, antes al contrario, se ha detallado más que suficientemente la conducta infractora de la demandante y la diferenciación en ciertos aspectos del dolo de la culpa en la realización de la susodicha conducta. De esta forma remarcar que, no cabe la prosperabilidad de la pretensión actora de nulidad (al amparo del art 62 y 54.1 Ley 30/92 de 26 de noviembre LRJAPPAC vigente en la época de autos) o en su caso de anulabilidad (al amparo del art 63 del mismo cuerpo legal) de las resoluciones administrativas impugnadas por falta de motivación (con presunta infracción según la actora del art 54 Ley 30/92) desde el momento en que es constante doctrina jurisprudencial la que entiende que se cumple con los requisitos de motivación, a la hora de relacionar hechos y fundamentos jurídicos de forma sucinta, no exhaustiva, con remisión incluso al expediente administrativo, requisitos éstos que se cumplen en las resoluciones impugnadas, sin que se haya causado indefensión material a la parte recurrente, que es la única proscrita por el TC, ya que ha podido aquélla alegar y probar todo cuanto ha estimado pertinente en justificación de sus derechos, pretensiones e intereses legítimos, tanto en vía administrativa como contenciosa-administrativa.

En el presente apartado hemos de destacar la doctrina jurisprudencial recaída sobre la temàtica de la culpabilidad que nos ocupa:

Según STS 28-4-14 recaída en recurso de casación nº 1994/2012 establece acerca de la tipicidad y culpabilidad en el ámbito sancionador lo siguiente:

El requisito de tipicidad invocado por la parte recurrente es uno de los elementos esenciales de las infracciones tributarias que comporta, de una parte, la predeterminación normativa de la infracción sancionada y, de otra, la necesidad de que la Administración Tributaria indique de manera suficiente y correcta en el acto administrativo sancionador la norma específica en la que se efectúa la subsunción de los hechos imputados al infractor. Exigencias ambas que concurren en los expedientes sancionadores que se examinan.

El requisito de la culpabilidad es también un requisito necesario para considerar procedente una sanción tributaria que debe tener su reflejo en la motivación de la resolución sancionadora. Como ha reiterado la jurisprudencia de esta Sala, la culpabilidad del sujeto infractor no queda acreditada con la mera reiteración del tipo, ni puede sancionarse con la mera referencia al resultado. Ahora bien, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquella contempla como las normas tributarias que aplica.

Ambos requisitos se dan en nuestro caso como luego veremos.

Bien, no cabe duda alguna de que los actos administrativos de la naturaleza del aquí recurrido, sancionadores, que expresan el ejercicio de una potestad administrativa reglada y no discrecional, aún mediante la utilización de conceptos jurídicos indeterminados que no significa indeterminables, necesariamente han de ser motivados con suficiencia y sin que sean bastante para ello meras referencias genéricas o estereotipadas a las disposiciones generales aplicables sin atención a las circunstancias concretas del caso de que se trate. Ello, por cuanto que es jurisprudencia reiterada la de que la motivación de los actos administrativos es precisamente la que permite comprobar en cada caso que la actuación de la Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales ( artículo 103.1 de la Constitución española) y se adecua al cumplimiento de los fines que la señala el ordenamiento jurídico. En supuestos como el de autos, ha de examinarse si tanto la resultancia fáctica del caso concreto como los fundamentos jurídicos del acto administrativo sancionador impugnado en lo concerniente a los llamados elementos objetivo y subjetivo y todos estos requisitos aparecen expresados suficientemente en la resolución sancionadora, confirmada por el TEARC y ya avanzamos que sí se dan a la vista del conjunto de actuaciones inspectoras que integran el expediente administrativo de autos.

Y, a su vez, por lo que aquí más interesa, debe partir asimismo esta resolución del principio de culpabilidad o de responsabilidad en materia sancionadora administrativa, que ciertamente descarta por completo cualquier eventual pretensión administrativa de deducir responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, sentencias del Tribunal Constitucional 15/1999, de 4 de julio, 76/1990, de 26 de abril, y 246/1991, de 19 de diciembre) y exige siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificadas como infracción o ilícito administrativo sea en todo caso imputable a su autor a título de dolo o imprudencia, de negligencia o ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos ya recogidos a la fecha relevante por los artículos 178, 179 y 183.1 de la Ley 58/2003 y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario en este particular ámbito del ordenamiento tributario, por el artículo 130 de la hoy ya derogada Ley 30/1992, de 28 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y procedimiento administrativo común, aplicable al caso enjuiciado ratione temporisa la vista de la fecha de la infracción sancionada (hoy artículo 28 de la vigente Ley 40/2015, de 1 de octubre, de régimen jurídico del sector público), conforme a lo establecido por la disposición adicional quinta de la Ley 30/1992, la disposición adicional primera, apartado 2. a), de la Ley 39/2015 y los artículos 7.2 y 97 de la Ley 58/2003.

Siendo asimismo así que, como también es sobradamente conocido, el requisito general de motivación, aun sucinta, en cuanto a los hechos y fundamentos de derecho de la decisión, de los actos administrativos sancionadores o que resuelvan los procedimientos de carácter sancionador (hoy artículo 35.1. h) de la Ley 39/2015 , antes artículos 54.1 y 138.1 de la Ley 30/1992), aparece asimismo subrayado en este específico ordenamiento sectorial tributario por el artículo 211.3 de la Ley 58/2003, conforme a una consolidada jurisprudencia contencioso-administrativa antes ya especificada, en particular por relación a los supuestos de posible exoneración de la culpabilidad por responder la conducta infractora a una interpretación jurídicamente razonable de la norma fiscal aplicable previstos por el artículo 179.2. d) de la Ley 58/2003 , en tanto que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria ' cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias', en los que resulta imprescindible, además, 'una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tal como así lo proclamara la sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005, de 20 de junio, y sin que, como señalara, entre otras muchas, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de fecha 18 de julio de 2013 (recurso número 2424/2010), la razonabilidad de la interpretación de las normas en juego pueda depender en modo alguno de lo que la administración actuante considere, unilateralmente, que es una norma clara.

En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, ' una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6 , in fine: ' Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación.

En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'. (...).

Es cierto que corresponde a la Administración tributaria la carga probatoria respecto de la existència de culpabilidad en la conducta de la aquí recurrente, de acuerdo con las reglas legales distributivas del onus probandien materia tributaria hoy recogidas en el art 105 LGT y/o art 217 LEC. Ante la dificultad de obtener prueba directa de la culpabilidad que integra la comisión de la infracción del art 191 LGT 58/03, la constatación de la misma se alcanza como sucede en nuestro caso, por la pròpia dinàmica comisiva de los hechos (la conducta culpable de la recurrente, va implícita en la dinàmica antes comentada y descrita con detalle por la Administración tributaria) y con la prueba indiciaria o indirecta, que puede ser atemperada, por un lado, con arreglo al principio de facilidad probatoria ( art 217.6 LEC) y, por otro, por las presunciones del art 108.2 LGT. A su vez, el Tribunal Constitucional ha venido considerando ya desde antiguo que las presunciones son un medio de prueba válido y eficaz siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos y que exista el necesario enlace o relación unívoca entre el hecho baseacreditado y el hecho consecuenciapresumido o deducido que se pretende acreditar para la aplicación de la norma y que, a su vez, se exprese, razonadamente, el referido enlace o relación unívoca (desde las tempranas sentencias del Tribunal Constitucional de 21 de diciembre de 1988 , de 8 de junio de 1990 , de 24 de enero de 1991 , de 13 de julio de 1998 y de 20 de enero de 1999 ).

Asimismo, en cuanto a la sanción tributaria de autos, la confirmamos (en los términos acordados por la resolución del TEARC aquí impugnada), por cuanto concurren los requisitos para su aplicación, en los términos que se motivan debidamente en la resolución administrativa impugnada, siendo proporcional en tanto que la conducta descrita por la Administración tributaria tiene perfecto encaje en el tipo administrativo de referencia. Concurren los requisitos de culpabilidad, tipicidad y responsabilidad exigidos por el artículo 178 de la Ley 58/2003, al acreditarse formalmente el elemento objetivo (elemento objetivo de la culpabilidad, cual es la infracción de normas tributarias antes apuntadas, con la deducción indebida de determinadas cuotas de IVA soportadas, bien porque las mismas no están justificadas, bien porque no ha quedado acreditado la afectación del bien o servicio a la actividad económica de la recurrente, sino a la satisfacción de necesidades privadas de ésta) y subjetivo (dolo y/o culpa según las concretas conductas llevadas a cabo por la recurrente) de la culpabilidad, y por ende, de causar un perjuicio a la Hacienda Pública.

A mayor abundamiento, su conducta culpable es reiterativa en sucesivos ejercicios, lo que la hacen merecedora a la recurrente de la calificación de su actuación infractora. De esta forma, no existe infracción del principio de proporcionalidad atendidos los criterios graduativos aplicados por la AEAT previstos en el art 187 LGT, como serían, la repetición de infracciones tributarias (misma infracción en diversos ejercicios y períodos sucesivos) y el perjuicio económico a la Hacienda Pública.

Visto lo anterior, esta Sala comparte los argumentos expresados por el TEARC atendida la dinámica comisiva de la recurrente y su manifestación de actuación culpable (dolo y/o culpa según las concretas conductas llevadas a a cabo por la demandante, descritas perfectamente por la AEAT), que viene configurado como elemento subjetivo integrante de tal actuación infractora.

Igualmente no puede tener favorable acogida para este Tribunal la alegación actora acerca de darse la simultaneidad del inicio del expediente sancionador con la firma del acta de disconformidad de 20-11-18, ya que en virtud de la STS nº 1075/2020 de 23 de julio no existe ningún inconveniente en que se inicie el procedimiento sancionador mientras se instruye el de aplicación de los tributos.

Consiguientemente, sólo procede una desestimación total de las pretensiones actoras.

ÚLTIMO.- Costas procesales.

En relación con las costas, al amparo del art. 139 de la LJCA, por mor del criterio del vencimiento objetivo, se han de imponer las costas a la parte demandante, al no haberse generado serias dudas de hecho y/o de Derecho para la resolución del caso de autos, ahora bien, procede vía art 139.4 LJCA atendida la cuantía y entidad de lo judicado, limitar las costas procesales a la suma total por todos los conceptos de 2.000,00 euros.

Fallo

Esta Sala ha decidido:

1º) Desestimar totalmenteel presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Teodora contra la resolución del TEARC de 17-12-2020 a la que se contrae la presente litis.

2º) conimposición de las costas procesales derivadas de este litigio a la parte recurrente, si bien limitadas a la suma total por todos los conceptos de 2.000,00 euros.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA.

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta días.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por el Magistrado ponente. Doy fe.