Sentencia Administrativo Nº 316/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 282/2014 de 23 de Junio de 2016

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000282 /2014

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:03178/2014

Demandante:MAYORAL RAMON S.L.

Procurador:MARIA DEL CARMEN ORTIZ CORNAGO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Madrid, a veintitres de junio de dos mil dieciséis.

Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido Mayoral Ramón S.L., y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª María del Carmen Ortiz Cornago, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 6 de febrero de 2014, relativa a Impuesto de Sociedades ejercicio 2006, siendo la cuantía del presente recurso de 158.269,61 euros, inferior a 600.000 euros.

Antecedentes

PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por Mayoral Ramón S.L., y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª María del Carmen Ortiz Cornago, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 6 de febrero de 2014, solicitando a la Sala, que dicte sentencia por la que se estime el recurso, anulando la Resolución impugnada así como los actos de los que trae causa, con imposición de costas a la demandada.

SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto con imposición de las costas al actor.

TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba, tenido por reproducido el expediente administrativo, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día nueve de junio de dos mil dieciséis, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.

CUARTO: En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, incluido el plazo para dictar sentencia, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 6 de febrero de 2014, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto de Sociedades ejercicio 2006, cuota y sanción.

Se alega en primer término la caducidad del expediente administrativo. La notificación de la liquidación se produce el 17 de agosto de 2010 y la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras se fija por la Administración el 12 de marzo de 2010. Sostiene el recurrente que el inicio de actuaciones inspectoras debe fijarse el día 10 de diciembre de 2009.

El Acuerdo de inicio de actuaciones que obra a los folios 229 a 231 del expediente administrativo, de fecha 10 de diciembre de 2009, se refiere al ejercicio de 2008, y no al 2006 que es el que nos ocupa. El que los datos de uno y otro ejercicio sean coincidentes no implica que la iniciación de actuaciones inspectoras respecto de uno de ellos comprenda el otro.

Pero, además, el exceso del plazo para resolver o la paralización de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, no produce la caducidad del expediente, como parece entender el recurrente.

Efectivamente, El artículo 150 de la Ley 58/2003 establece:

'1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley ...

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo...'

El efecto del exceso del plazo de 12 meses para resolver o la paralización de actuaciones inspectoras por más de seis meses produce la no interrupción de la prescripción, pero no la caducidad del expediente.

Teniendo en cuenta que la notificación de la liquidación se produce el 17 de agosto de 2010, no había transcurrido el plazo de prescripción respecto del ejercicio 2006 que es el que nos ocupa por lo que, ni aun desde el punto de vista del recurrente, el exceso del plazo tendría incidencia alguna en la legalidad de la liquidación.

La segunda alegación es la relativa a la motivación de la liquidación.

El artículo 103 de la Ley 58/2003 establece:

'3. Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho.'

La liquidación que nos ocupa (obra a los folios 128 a 138 del expediente), contiene los hechos y fundamentos de derecho, se determina la cuota tributaria, los intereses de demora y su cuantificación, se describen las actuaciones realizadas y los hechos y fundamentos de Derecho que motivan la liquidación. La falta de mención de las alegaciones del interesado o su contenido, no despoja a la liquidación de fundamentación.

La liquidación contiene las auténticas razones de la decisión administrativa adoptada y hace posible la defensa frente a ella del sujeto pasivo, por lo que el requisito de la motivación se ha cumplido.

La tercera alegación es la relativa al alcance de la comprobación limitada. El artículo 136 de la Ley 58/2003 , en su redacción originaria, establecía:

'1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley.'

De la dicción del precepto no resulta, en absoluto, la interpretación que, respecto a la limitación de su ámbito, sostiene el recurrente. Afirma el actor que la comprobación limitada se encuentra prevista para los supuestos del artículo 131 de la Ley 58/2003 . No podemos aceptar esta interpretación pues son procedimientos distintos los previstos en el artículo 131 y 136 de la LGT . El primero es un procedimiento de verificación de datos, el segundo una auténtica comprobación de la situación tributaria del sujeto pasivo, si bien limitada en cuanto a las actuaciones. Por ello, el alcance que se ha dado a las actuaciones inspectoras que nos ocupan, se encuentra en el ámbito de las actuaciones de comprobación limitadas.

SEGUNDO: Veamos las cuestiones relativas a la reinversión.

En la demanda se contienen reflexiones sobre el principio de presunción de certeza de las actas de la inspección, pero no se especifica en que aspectos tal certeza ha quedado desvirtuada. La afirmación de que la apreciación de la deducibilidad y la aplicación del artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004 han quedado en manos del actuario, por sí sola, no implica ningún reproche de ilegalidad a la liquidación que se encuentra en el origen del presente recurso.

Como hemos señalado, la Administración Tributaria no aceptó la construcción en curso como bienes aptos en los que materializar la reinversión, pues no se ha producido la puesta a disposición de la construcción en curso, rechazando la deducción por reinversión.

El artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , establece:

'1. Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.

Esta deducción será del 10 por ciento, del cinco por ciento o del 25 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 40 por ciento, respectivamente.

Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.

No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.

2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre su capital social, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.

No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social.

A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial, afectos a actividades económicas.

b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre el capital social de aquéllos.

No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal. (...)'

La cuestión relativa a la calificación del inmueble como inmovilizado es esencial para la aplicación del tratamiento fiscal previsto en el artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004 .

El artículo 184 del Real Decreto Legislativo 1564/1989 establece:

'1. La adscripción de los elementos del patrimonio al Activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos.

2. El Activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la Sociedad...'

La nota esencial del activo inmovilizado radica en que constituyen elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la Sociedad.

La sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 2013, recurso 2220/2010 , afirma que

'...debemos tener en cuenta que existe unanimidad en considerar que el 'inmovilizado' de una sociedad lo constituye el conjunto de activos afectados de manera duradera y con vocación de permanencia a las actividades empresariales de la misma, a fin de poder ser utilizados en la actividad económica mediante la producción de bienes y servicios, fuente de la generación de rendimientos.

Por el contrario, 'existencias', son el conjunto de activos adquiridos con la finalidad de ser vendidos...

Por otra parte, la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprobaron las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad de 1990, a las empresas inmobiliarias, indica que el 'inmovilizado' comprende 'los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa', añadiendo en la Quinta Parte, 'Normas de valoración' (Norma 3ª, apartado c) ) que ' Los terrenos, solares, edificaciones, contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción, deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles previsiones por depreciación'...

En fin, el registro contable no puede otorgar la calificación de 'inmovilizado', porque esta condición solo se alcanza de acuerdo a la función o destino que la empresa da al bien de que se trate. En este sentido, y tal como se ha señalado en la reciente Sentencia de 28 de enero de 2013 (recurso de casación 3588/2010 F.J. Tercero), al comentar la Norma de Valoración de la Orden de 28 de diciembre de 1994, antes transcrita, 'ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación duradera'.'

En el mismo sentido la sentencia del Alto Tribunal de 27 de noviembre de 2012, recurso 1137/2010 declara:

'Luego ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, pues sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación. Y ha de entenderse de explotación duradera, pues así se desprende, tanto del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 , «Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo», en cuyo apartado 1, se decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, y su apartado 2, que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Al mismo desenlace llevaba el Plan General de Contabilidad de 1990, cuando en su tercera parte, «Definiciones y relaciones contables», detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: «Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa». Todas estas normas contradicen la pretendida calificación automática como inmovilizado de los bienes inmuebles, que con base en determinados preceptos del Código Civil y TRLSA señala la recurrente...

Corroborado por esta Sala en el anterior fundamento esa calificación como existencia, procede también la desestimación del presente, pues el carácter de inmovilizado del bien se impone en el mencionado art. 21 de la Ley 43/1995 , también para la corrección monetaria'

Tanto de la regulación legal como de la interpretación jurisprudencial, resulta que lo que caracteriza a un activo inmobiliario del inmovilizado es la afectación duradera y con vocación de permanencia a las actividades empresariales, mientras que las existencias son activos adquiridos con la voluntad de ser vendidos.

La sentencia del Tribunal Supremo de 26 de septiembre de 2011, RC 3179/2009 , señala:

'Se ha de dejar sentado, por lo tanto, que los edificios que una empresa inmobiliaria destine al arrendamiento o al uso propio no pueden ser considerados inmovilizado material si tal afectación es temporal o accidental, pues en todo caso ha de ser duradera. No otro sentido tiene la norma 5ª de elaboración de las cuentas anuales, letra r), del plan contable sectorial de empresas inmobiliarias, que no puede recibir una exégesis que contravenga lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad y en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades anónimas. Igual entendimiento y por idéntica razón ha de otorgarse a la norma 6ª de elaboración de las cuentas anuales, letra i), y a la norma de valoración 3ª, particular del inmovilizado material, letra c), debiendo estimarse que, en efecto, un inmueble no puede calificarse como existencia si se explota de forma duradera, pero cabe que reciba tal consideración cuando su utilización en el giro empresarial sea accidental o temporal.

Las mencionadas normas sectoriales no pueden recibir, pues, una interpretación distinta, como la que pretende la compañía recurrente. Deben ser entendidas a la luz del artículo 21 de la Ley 43/1995 , precepto tributario que contemplaba un beneficio fiscal y al que, por ende, no cabe otorgar un alcance extensivo; al contrario, ha de ser objeto de una interpretación estricta, pues así lo exige el artículo 23.3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), en su redacción aplicable ratione temporis.

Se ha de reparar, además, en la diversa la finalidad de las normas contables y de las tributarias. No es lo mismo ofrecer una imagen fiel de la situación económica y patrimonial de una empresa que determinar la capacidad económica que debe ser gravada, de aquella que manifiesta la empresa por las rentas obtenidas en un ejercicio económico.

En definitiva, el bloque normativo aplicable al caso debatido exigía para la operatividad del beneficio fiscal discutido que el inmueble por cuya enajenación se obtuvieron las rentas que habrían de gozar del mismo formase parte del inmovilizado material, condición que requería su permanente destino a la actividad empresarial de la compañía.'

De ello resulta que la utilización del bien transmitido, ha de haber sido relevante a la actividad de la sociedad, la naturaleza del bien, como inmovilizado o existencias, se determina por la funcionalidad del mismo en el desarrollo de la actividad de la empresa, debe servir de forma duradera en la actividad de la Sociedad,lo que implica una funcionalidad relevante en la actividad y la extensión en el tiempo de la utilización. La finalidad de la norma nos lleva a esta conclusión, pues se persigue incentivar fiscalmente la sustitución de bienes afectos a la actividad empresarial por otros que también se afecten, esto es, bienes cuya utilización sea relevante a la actividad de la entidad.

La afectación es el acto de una persona física o jurídica por el que decide destinar un bien del que es titular, a una actividad (empresa o profesión), como factor o medio de producción, en uso del derecho a su libre organización. Hablar, pues, de afectación supone, en el contexto de la LIRPF (a la que se remite el propio TRLIS) afectación a una actividad, y esta afectación no se ha producido en el presente caso, pues la utilización de que fue objeto la finca no era relevante en la actividad de la empresa.

El concepto de afectación, como se desprende de lo antes expuesto, es objetivo, contempla la situación real del bien, siendo irrelevante la intención del titular, pues el incentivo fiscal persigue facilitar la sustitución de bienes afectos a la actividad de la sociedad, por otros que también resultaran afectos, y ello no se produce cuando el bien transmitido o adquirido no se encuentre afecto, sea por el motivo que sea.

Afirma la actora en su demanda que el inmueble en que se reinvierte va a destinarse al arrendamiento y considera que las certificaciones de obra suponen la entrega de unidades de obra ejecutadas y la materialización de una parte de la inversión.

Al margen de que, como sostiene el TEAC en su resolución, no resulta acreditada la puesta a disposición del inmueble, ni siquiera parcial, al recurrente en el plazo previsto para materializar la reinversión; lo cierto es que tampoco se ha producido la afectación del inmueble a la actividad de la entidad recurrente, pues no se acredita que, dentro del plazo previsto para la reinversión, el inmueble sirviese de forma duradera a la actividad de la entidad actora.

TERCERO: Respecto a la sanción impuesta, considera la recurrente que no concurre el elemento subjetivo de la infracción administrativa ni el Acuerdo sancionador lo motiva.

Fuera de toda duda que el elemento subjetivo de la infracción tributaria debe concurrir para exigir responsabilidad infractora e imponer la correspondiente sanción.

Ello resulta claro de la dicción literal del artículo 183.1 de la Ley 58/2003 , son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia..., y lo era, también, bajo la vigencia de la regulación anterior, pues el principio de culpabilidad es estructural del Derecho Administrativo Sancionador.

En relación con la cuestión de la culpabilidad, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 12 de marzo de 2012, Recurso de Casación 3562/2008 :

'De otra parte, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que la resolución judicial viene a prescindir pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. No se puede sancionar por el mero resultado y a virtud de razonamientos apodícticos; es imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y a las pruebas de las que ésta se infiere.

No basta, como hace la sentencia de instancia, con consignar una serie de sentencias del Tribunal Supremo o del Tribunal Constitucional relativas a que la culpabilidad opera como elemento esencial del reproche sancionador y que el contribuyente actuó al menos negligentemente. Esas motivaciones resultan absolutamente insuficientes en cuanto no se refieren a circunstancias del caso concreto de las que se deduzca el carácter irrazonable y negligente de la conducta seguida por el sujeto pasivo.'

En el mismo sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de marzo de 2015, Recurso de Casación 645/2013 , en la que podemos leer:

'Hemos declarado, muchas veces, está claro que, sin éxito, pero hemos de insistir en ello por imperativos constitucionales, que 'liquidar no es sancionar'. De tal modo que, la trasgresión del Ordenamiento Jurídico que toda regularización tributaria comporta, si no se anuda a ella, entre otros requisitos, el de la culpabilidad, no acarrea la imposición de sanción. Por eso, todos los mecanismos que vinculan a la trasgresión la sanción automática han de reputarse contrarios a derecho. Esto explica que de las múltiples trasgresiones que se producen en todos los ámbitos del Ordenamiento Jurídico diariamente sólo una mínima parte son objeto de sanción. El Derecho Tributario no puede, ni debe, ser una excepción.

También hemos dicho, y con el mismo escaso éxito, que cuanto más objetivos son los tipos infractores más difícil es la prueba del elemento culpabilístico, pues el órgano sancionador tiende a asimilar la antijuridicidad de la conducta con la culpabilidad, anudando automáticamente a la mera 'acción' la culpabilidad. Tampoco es ello así porque los tipos objetivos también requieren la valoración de la culpabilidad. El medio de llegar a esa conclusión culpabilística exige un requerimiento específico del órgano sancionador al infractor destinado a que ofrezca una explicación de la conducta seguida. A la vista de la respuesta se estará en condiciones, normalmente, de hacer un pronunciamiento sobre la entidad de la culpabilidad que se aprecia, pero lo que no ofrece dudas es que por muy objetiva y evidente que sea la trasgresión si no hay valoración culpabilística la sanción es improcedente.'

Pues bien, en los folios 11 a 13 del expediente administrativo, se contiene el Acuerdo sancionador de 4 de noviembre de 2010. La única motivación relativa a la culpabilidad del sujeto pasivo infractor se expresa en los siguientes términos: 'En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible para la declaración correcta de las rentas o de las deducciones aplicadas, sin que, por otra parte, esta conducta se pueda amparar en una interpretación razonable de la norma y sin que tampoco se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la LGT'

Resulta claro que tal razonamiento es genérico y no contiene los elementos concretos concurrentes en el presente supuesto de los que deducir que, efectivamente, concurre culpabilidad en el sujeto infractor.

No podemos considerar que esta motivación sea suficiente para entender justificada la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción en los términos exigidos por el Tribunal Supremo, por lo que debemos estimar el recurso en lo que a la sanción se refiere.

Por último, debemos examinar la cuestión relativa a los intereses de demora.

El artículo 26 de la Ley 58/2003 establece:

'1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.

La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.

2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:

a) Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción, sin que el ingreso se hubiera efectuado.

b) Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.

c) Cuando se suspenda la ejecución del acto, salvo en el supuesto de recursos y reclamaciones contra sanciones durante el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.

d) Cuando se inicie el período ejecutivo, salvo lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 28 de esta ley respecto a los intereses de demora cuando sea exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido.

e) Cuando el obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente.

3. El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.'

En el presente caso ha existido un menor ingreso en la cuantía de la deuda tributaria al aplicar el sujeto pasivo una deducción improcedente, lo que implica el supuesto previsto en el citado artículo 26, y la necesidad de compensar el perjuicio causado al Erario como consecuencia del ingreso tardío.

Por otra parte, como hemos señalado anteriormente, no se aprecia ni exceso del plazo para actuaciones inspectoras señalado en el artículo 150 de la LGT , ni paralización injustificada de actuaciones.

De lo expuesto resulta la estimación parcial del recurso.

CUARTO: No procede imposición especial de costas, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, toda vez que la presente sentencia es estimatoria parcial, debiendo abonar cada parte las causadas a su instancia y las comunes por mitad.

VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

Que estimando parcialmenteel recurso contencioso administrativo interpuesto por Mayoral Ramón S.L., y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª María del Carmen Ortiz Cornago, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 6 de febrero de 2014, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada en cuanto a la sanción impuesta, y en consecuencia debemos anularlay la anulamosen tal extremo , confirmandola Resolución impugnada en sus restantes pronunciamientos, sin imposición especial de costas debiendo abonar cada parte las causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que contra la misma no cabe recurso de casación, siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.