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Última revisión
08/07/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 318/2021, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 126/2020 de 23 de Abril de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 23 de Abril de 2021
Tribunal: TSJ Asturias
Ponente: RUBIERA ALVAREZ, JORGE GERMAN
Nº de sentencia: 318/2021
Núm. Cendoj: 33044330012021100306
Núm. Ecli: ES:TSJAS:2021:1161
Núm. Roj: STSJ AS 1161:2021
Encabezamiento
RECURRENTE: D. Marino, D. Mateo y Dª Tamara
En Oviedo, a veintitrés de abril de dos mil veintiuno.
La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número
Antecedentes
Fundamentos
La demanda se fundamenta en los siguientes hechos:
En fecha 1 de julio de 2010, falleció la causante Doña Amparo (En adelante, Doña Amparo), figurando como único heredero su marido, Don Jose Enrique (En adelante, Don Jose Enrique). Pocos días después, falleció este último sin aceptar ni repudiar la herencia de su mujer.
Los Servicios Tributarios del Principado de Asturias practicaron liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la herencia de Doña Amparo a favor de Don Jose Enrique.
Los herederos de Don Jose Enrique - los demandantes, entre otros - interpusieron Reclamación Económico-Administrativa contra la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones practicada, discrepando respecto a la consideración de que se había producido una doble transmisión por no haber aceptado, Don Jose Enrique, la herencia de su esposa, Doña Amparo, pasando directamente a sus herederos, al no haber podido ejercitar el ius delationis, y procediendo, por ello, una sola liquidación tributaria.
Finalmente, en fecha 5 de junio de 2018, el Tribunal Supremo, por medio de sentencia 936/2018, en resolución del recurso de casación 1358/2017, que tuvo por objeto la sentencia pronunciada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal de Justicia de Asturias en el Recurso Contencioso-Administrativo número 606/15 contra la resolución del Tribunal Económico Regional del Principado de Asturias (En adelante, TEARA), confirmatoria de la liquidación del Impuesto dictada a nombre de Don Jose Enrique, acordó:
'1º) Fijar los fundamentos interpretativos expresados en el fundamento jurídico cuarto de esta sentencia.
2º) Declarar no haber lugar al recurso de casación (...)'
De esta forma, se mantiene la sentencia del TSJ en cuanto anula la resolución administrativa impugnada que asume indebidamente la existencia de una doble sucesión hereditaria en una situación regida por el artículo 1006 del Código Civil (En adelante, CC).
Una vez anulada la liquidación tributaria por la herencia de Doña Amparo a nombre de D. Jose Enrique, la Administración procedió a practicar una nueva liquidación provisional del Impuesto sobre Sucesiones en nombre de los herederos de D. Jose Enrique.
Frente a la nueva liquidación, se interpuso Reclamación Económico-Administrativa ante el TEARA que dictó resolución denegatoria de fecha 19 de diciembre de 2019 y número de referencia NUM000, ahora recurrida.
La parte actora considera la Resolución recurrida equívoca y carente de todo fundamento.
La resolución se centra únicamente en determinar que las liquidaciones impugnadas fueron anuladas en el anterior procedimiento y que dicha anulación se debe interpretar necesariamente como anulabilidad y no como nulidad, sin entrar a analizar las causas (pudiendo ser de forma o de fondo) que motivaron esa anulación.
Entiende la parte recurrente que el tema se debe centrar en determinar cuál fue la causa que motivó la anulación de las liquidaciones tributarias. Si esta fuera de fondo, las actuaciones desarrolladas no surtirían efectos interruptivos de la prescripción y por tanto la liquidación tributaria impugnada estaría prescrita; y si fuera de forma, sucedería lo contrario, las actuaciones desarrolladas interrumpirían el plazo de prescripción y la Agencia Tributaria tendría libertad para dictar una nueva liquidación del impuesto.
Obviar lo anterior, tal como ocurre con la resolución del TEARA, supone considerar como irrelevante el que la anulación de los actos administrativos sea por causa de anulabilidad o nulidad, lo que a la parte actora le resulta inadmisible.
Se señala por los actores que una vez declarada la anulación de la liquidación tributaria, lo determinante a efectos de determinar la prescripción del derecho de la Administración para la práctica de otra nueva liquidación, viene determinado por la naturaleza del vicio que ha desembocado la anulación del acto.
Se indica que a pesar de que ambos Tribunales no delimitan de manera expresa si los vicios que han dado lugar a la anulación de la liquidación tributaria han sido vicios causantes de nulidad radical o de anulabilidad, no cabe la menor duda que la causa de invalidez del acto administrativo ha provocado la primera de las mismas (nulidad radical).
Tal es así que la causa de invalidez de la liquidación tributaria ha afectado gravemente a un elemento esencial de la obligación tributaria, el sujeto pasivo, constituyendo un componente básico y esencial del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Se sostiene por los recurrentes que la gravedad del vicio de nulidad - la errónea aplicación del sujeto pasivo del Impuesto- ha determinado la nulidad del pleno derecho o, en términos equiparables, por defectos de fondo de la liquidación del Impuesto y, por lo tanto, debe operar ex tunc. De este modo, debe considerarse como un acto administrativo inexistente no susceptible de subsanación por parte de la Administración Tributaria.
Se aduce por los demandantes que de este modo, Doña Amparo falleció el 1 de julio de 2010 y el periodo voluntario de pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en la modalidad de sucesiones, es de 6 meses desde el fallecimiento y, en este caso, habiendo solicitado una prórroga de 6 meses más, la prescripción del derecho de la Administración Tributaria para liquidar el Impuesto comenzó a computar desde el 2 de julio de 2011.
Teniendo en cuenta la prescripción de 4 años, considerando que no se ha interrumpido la prescripción, el derecho de la Administración Tributaria para liquidar el Impuesto sobre Sucesiones en relación a la herencia de Doña Amparo prescribió el 2 de julio de 2015.
Se añade que teniendo en cuenta la causa de nulidad del acto administrativo, es del todo irrelevante los supuestos de interrupción de la prescripción contenidos en el artículo 68 de la LGT, puesto que una nulidad de la liquidación tributaria por defectos de fondo no produce efectos interruptivos de la prescripción.
Asimismo se indica que ni el Tribunal Supremo, ni el Tribunal Superior de Justicia de Asturias acuerdan la retroacción de actuaciones. Del mismo modo, el apartado 3 del artículo 239 de la LGT solo contempla la retroacción de actuaciones cuando el defecto o el vicio causante de la anulación del acto es formal. Declarada la nulidad por defectos de fondo de la liquidación tributaria, no se puede acordar la retroacción de actuaciones, y esa liquidación anulada, no puede considerarse como un acto interruptivo de la prescripción tributaria.
También se alega la vulneración de derechos fundamentales: Dilación excesiva en las actuaciones por parte de la Administración.
Se señala que en las alegaciones efectuadas de contrario se obvia que la actuación tributaria se entendió con los ahora recurrentes (anteriormente reclamantes en vía económico-administrativa y, antes de todo, declarantes por impuesto de sucesiones, respecto de la herencia de Doña Amparo, tras el fallecimiento de Don Jose Enrique, quien falleció el 11-9-2010, sin haber aceptado ni repudiado la herencia de su esposa Doña Amparo, por haberle instituido la misma como único y universal heredero, fallecida el 1-7-2010), desde su inicio a partir de la declaración presentada en fecha 29-12-2010. Y también, que el origen de la controversia se halla en su pretensión de que les fuera girada liquidación individualizada como herederos directos de Doña Amparo y la razón de que tal pretensión les fuera finalmente estimada por sentencia judicial firme (PO 606/2015) estuvo directamente vinculada con la ulterior apertura de la sucesión hereditaria de Don Jose Enrique y al hecho de su muerte, sin que constara la aceptación o la repudiación de la herencia de su esposa.
Se indica que no es aceptable lo que se argumenta de contrario, con el fin de intentar sostener la prescripción que se esgrime, a saber, que a los actores, declarantes como sujetos pasivos del impuesto por el hecho imponible de la sucesión hereditaria de Dña. Amparo, intervinientes en todo momento en la relación jurídico-tributaria y destinatarios de los actos administrativos dictados se les aplique un tratamiento equivalente a terceros ajenos a todo ello. Y tampoco lo es, que la anulación en vía judicial de las liquidaciones primariamente dictadas hubiera producido una suerte de ineficacia absoluta de todo lo administrativamente actuado, con la consiguiente prescripción del derecho a liquidar, como se razona en la demanda, pues, para que ello fuera verosímil, sería preciso que tal premisa se derivara, inequívocamente, de la sentencia judicial dictada, y tal no es así.
Por la Letrada del Principado se solicitó la desestimación del recurso interpuesto.
Se sostiene que no está prescrito el derecho de la Administración a liquidar por cuanto la liquidación tributaria fue anulada por una causa de anulabilidad y no de nulidad absoluta, por lo que las actuaciones han interrumpido la prescrpción.
La sentencia de esta Sala de veintinueve de diciembre de dos mil dieciséis, dictada en el precedente PO 606/2015, acordó estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución allí impugnada 'que se anula por no ser conforme a derecho', en base a que los recurrentes no habían heredado de Don Jose Enrique los bienes procedentes de su esposa sino exclusivamente su 'ius delationi', heredando, por tanto, los bienes directamente de esta última y determinando todo ello que procediese girar solamente una liquidación por el impuesto de sucesiones y no dos como se pretendía.
La sentencia del Tribunal Supremo de 5 de junio de 2018 desestima el recurso de casación interpuesto contra la mencionada sentencia de 29 de diciembre de 2016.
Sostienen los actores que la causa de invalidez de la liquidación tributaria ha afectado gravemente a uno de los elementos esenciales de la obligación tributaria, el sujeto pasivo, lo que supone un vicio material o de fondo causante de la nulidad de pleno derecho del acto tributario.
La sentencia del Tribunal Supremo de 22-12-2020 (RC 2931/2018), con cita de la sentencia del mismo Tribunal 855/2020 de 23 de junio, recuerda la jurisprudencia de la Sala que admite la posibilidad de reiterar un acto tributario, incluida la liquidación, después de que se haya anulado en sentencia judicial el inicialmente practicado, salvo que deba apreciarse la prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar o recaudar.
En dicha sentencia se recoge que: 'La primera cuestión que suscita en esta jurisprudencia es la relativa a la distinción entre defectos formales y materiales. En términos generales, el defecto formal se identifica con el procedimiento y con la exteriorización documental de la voluntad administrativa. Y se caracteriza porque solo anula el acto cuando supone la carencia de los requisitos formales indispensables para que alcance su fin o cause indefensión del interesado (art. 63.2 LRJ y PAC).
La identificación de los vicios sustanciales o materiales es el resultado de analizar la aplicación de la norma tributaria o su idoneidad al caso concreto, comprendiendo dentro de la categoría todos aquellos que están relacionados con cualquiera de los elementos definitorios o cuantificadores de la obligación tributaria. La existencia de un vicio material o sustantivo es suficiente para anular el acto administrativo, al incurrir en infracción del ordenamiento jurídico (art. 63.1 LRJ y PAC)'.
Vicios o defectos formales y vicios o defectos materiales, totales o parciales, que exigen un distinto tratamiento para, en su caso, su subsanación, lo que nos introduce en la diferenciación entre reiteración de actos y retroacción de actuaciones, en esta línea cabe apuntar la sentencia de 29 de septiembre de 2014, rec. cas. 1014/2013. Respecto de la reiteración de actos que vengan a sustituir a los previamente anulados por razones sustantivas, señala que:
'Según hemos indicado en la citada sentencia de 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09, FJ 4º), estableciendo un criterio reiterado en la de 19 de noviembre de 2012 (casación en interés de la ley 1215/11, FJ 4º) y en la de 15 de septiembre de 2014 (casación 3948/12, FJ 5º), el hecho de que no quepa retrotraer las actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, debiendo limitarse el pronunciamiento económico-administrativo a anularla, o a declarar su nulidad de pleno derecho si se encuentra aquejado de alguno de los vicios que la determinan, no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación (pueden consultarse en este sentido cuatro sentencias de 14 de junio de 2012, dictadas en los recursos de casación 2413/10, 6386/09, 6219/09 y 5043/09, FJ 3º en los cuatro casos). Como en cualquier otro sector del derecho administrativo, ante tal tesitura, la Administración puede dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva. Esto es, una vez anulada una liquidación tributaria en la vía económico-administrativa por razones de fondo, le cabe a la Administración liquidar de nuevo, siempre y cuando su potestad no haya prescrito, debiéndose recordar a este respecto nuestra jurisprudencia que niega efectos interruptivos de la prescripción a los actos nulos de pleno derecho [véanse las sentencias de 11 de febrero de 2010 (casación 1707/03, FJ 4º.C), 20 de enero de 2011 (casación para la unificación de doctrina 120/05, FJ 7º) y 24 de mayo de 2012 (casación 6449/09, FJ 5º), ya citadas ut supra ]...'.
En la misma sentencia de 22 de diciembre de 2020 se dice: 'Debemos añadir una cuestión común a cualquier acto administrativo, incluido los tributarios, que es el grado de invalidez, la anulabilidad y la nulidad de pleno derecho.
La nulidad de pleno derecho se regula en el art. 217.1 de la LGT, similar al art. 47.1 de la LPAC; la anulabilidad no se contempla en las normas tributarias, con referencia a esta normativa parece que debiera considerarse actos anulables aquellos en los que concurra un vicio invalidante y no constituyan uno de los casos legalmente dispuestos de nulidad de pleno derecho, aunque si son objeto de atención en el art. 48 de la referida Ley, de aplicación supletoria por mor de la disposición adicional primera, apartado 2.a) de la LPAC'.
En la sentencia del Tribunal Supremo de 19-4-2006, rec. 58/2004, se declara como doctrina legal que: 'La anulación de una liquidación tributaria por causa de anulabilidad no deja sin efecto la interrupción del plazo de prescripción producida anteriormente por consecuencia de las actuaciones realizadas ante los Tribunales Económicos Administrativos, manteniéndose dicha interrupción con plenitud de efectos'.
Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2006, rec. Cas. Nº 18/2001, afirma que: 'Ha de tenerse en cuenta, ante todo, que las anulaciones de las liquidaciones provisionales se produjeron, no por la existencia de vicios de nulidad de pleno derecho, al no concurrir las causas de los artículos 153 de la Ley General Tributaria de 1963 y 62 de la Ley 30/1992, sino de simple anulabilidad.
Ante esta realidad, si no existió nulidad de pleno derecho, las liquidaciones anuladas interrumpieron la prescripción, de acuerdo con la doctrina sentada por esta Sala, entre otras, en la reciente sentencia de 16 de abril de 2006, dictada en el recurso de casación en interés de la ley núm. 58/04'.
Por tanto, los actos administrativos de naturaleza tributaria son nulos de pleno derecho cuando se da en ellos alguno de los supuestos previstos en el art. 217.1 de la LGT, ninguno de los cuales fue apreciado en la sentencia de esta Sala de 29 de diciembre de 2016, en la que se constató una infracción del ordenamiento jurídico, por cuanto lo procedente en el caso examinado en la misma era girar solamente una liquidación por el impuesto de sucesiones y no dos, por cuyo motivo se procedió a anular la resolución impugnada en dicho procedimiento, sin que se apreciase, insistimos, la concurrencia de ninguna causa de nulidad de pleno derecho (sino de anulabilidad), con la consecuencia de que la liquidación anulada interrumpió la prescripción invocada por los recurrentes, debiendo por ello desestimarse este motivo impugnatorio.
Se añade que el plazo de 8 años que se ha tomado la Administración Tributaria para liquidar correctamente el impuesto ha sido íntegramente excesivo, fuera de toda razonabilidad.
No podemos acoger este motivo de impugnación.
En primer lugar, siguiendo lo señalado en la sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de septiembre de 2005: 'el derecho que invoca a un proceso sin dilaciones indebidas, como manifestación y concreción del más amplio del derecho a la tutela judicial efectiva, reconocido en el artículo 24 de la Constitución, únicamente es predicable en relación con las actuaciones de los Tribunales, no así de los órganos de las Administraciones públicas, a quienes también, obviamente, incumbe actuar con diligencia y eficacia, pero cuya sanción por la inactividad o retraso no está asociada a los preceptos constitucionales que se invocan en la demanda'.
Aun cuando los recurrentes alegan la existencia de indefensión, no se concreta en qué habría consistido esta última, indefensión cuya concurrencia se niega en la resolución recurrida al indicar que iniciado procedimiento del art. 123.1.b) de la LGT, mediante declaración presentada el 29-12-2010, la Administración Tributaria autonómica notificó liquidación el 6-10-2011, sin intereses de demora dado que el procedimiento iniciado mediante declaración no lleva aparejada la existencia de intereses de demora, añadiendo que recurrida dicha liquidación en diversas instancias, el discurrir del tiempo es el que precisan los procedimientos de recurso hasta la firmeza de su anulación, y tras su notificación al Servicio Jurídico del Principado de Asturias el 13-6-2018, las liquidaciones a los interesados fueron dictadas el 31-10-2018, sin que se liquiden intereses de demora; apreciaciones todas estas que no han sido desvirtuadas de contrario.
La existencia de dilaciones indebidas, requiere una específica valoración acerca de si ha existido un efectivo retraso verdaderamente atribuible al órgano administrativo, si el mismo resulta injustificado, y si constituye una irregularidad irrazonable en la duración del procedimiento o tolerable, valoración circunstanciada que no se ha realizado, en el presente caso, por los recurrentes quienes se han limitado a constatar el plazo transcurrido desde 2010 hasta que la Administración dictó las nuevas liquidaciones en 2018. Sin embargo, durante tal período se han realizado las actuaciones que se detallan en los antecedentes de hecho primero a séptimo de la resolución recurrida, que incluyen la realización de propuesta de liquidación, liquidación, inicial reclamación económico-administrativa que fue desistida, interposición de recurso de reposición, resolución del recurso de reposición, nueva reclamación económico-administrativa ante el TEAC, interposición de recurso contencioso-administrativo ante esta Sala y posterior recurso de casación ante el Tribunal Supremo.
Como ya hemos señalado, los actores no precisan, como les incumbía, los pormenores que justificarían atribuir al retraso que denuncian las notas de indebido y desproporcionado, precisando aquellas actuaciones administrativas que han supuesto un consumo de tiempo que excede de lo razonable, y es por todo ello por lo que no puede acogerse este motivo impugnatorio.
En definitiva, el recurso ha de ser desestimado.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación
Fallo
En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ha decidido: Desestimar el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Javier Rodríguez Viñes en nombre y representación de Don Marino, Don Mateo y Doña Tamara contra la resolución del TEARA a que el mismo se contrae, por resultar la misma conforme a derecho; con expresa imposición de costas a la parte recurrente en la forma establecida en esta resolución.
Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, RECURSO DE CASACION en el término de TREINTA DIAS, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máximo y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de julio de 2016).
Así por esta nuestra Sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.