Sentencia Administrativo Nº 32/2015, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 32/2013 de 13 de Octubre de 2015

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEXTA

Núm. de Recurso:0000032/2013

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:00295/2013

Demandante: Nicolas

Procurador:D. FRANCISCO VELASCO MUÑOZ-CUELLAR

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. ANA ISABEL RESA GÓMEZ

S E N T E N C I A Nº:

IIma. Sra. Presidente:

Dª. Berta Santillan Pedrosa

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS

Dª. ANA ISABEL RESA GÓMEZ

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

Madrid, a trece de octubre de dos mil quince.

Visto el presente recurso contencioso administrativo nº 32/13 interpuesto ante esta Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz Cuéllar, en nombre y representación de Nicolas ,contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 15 de noviembre de 2012, en materia de IVA; y en el que la Administración demandada ha actuado dirigida y representada por el Abogado del Estado; habiendo sido Ponente la Iltma. Sra. Dña. ANA ISABEL RESA GÓMEZ, Magistrada de la Sección.

Antecedentes

PRIMERO.-Con fecha 25 de enero de 2013 la parte actora interpuso recurso contencioso- administrativo y admitido a trámite se reclamó el expediente administrativo y se dio traslado de todo ello a la actora para que formalizara la demanda, la cual expuso los hechos, invocó los fundamentos de derecho y terminó por suplicar que, previos los trámites legales pertinentes, se dicte sentencia por la que estimando el recurso se declare la nulidad de la resolución impugnada así como la procedencia de la devolución del IVA, junto con los correspondientes intereses de demora.

SEGUNDO.-Formalizada la demanda se dio traslado al Abogado del Estado para que la contestara, el cual expuso los hechos y fundamentos de Derecho y suplicó se dictara sentencia desestimando el recurso y confirmando la resolución impugnada por ser ajustada a Derecho.

TERCERO.-No solicitado el recibimiento del pleito a prueba y tras evacuar las partes el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que tuvo lugar el día 30 de septiembre de 2015 en el que efectivamente se deliberó, votó y falló, habiéndose observado en la tramitación del presente recurso todas las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se dirige el presente recurso contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 15 de noviembre de 2012, por la que se desestima la reclamación interpuesta contra la desestimación del recurso de reposición formulado contra la denegación de la solicitud de devolución de las cuotas del IVA soportadas por determinados empresarios o profesionales o establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria -IVA No Residentes del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT y referido al IVA ejercicio 2008 por importe de 185.037,95€.

SEGUNDO.-Con fecha 24 de noviembre de 2008 la parte actora presenta una solicitud de devolución de las cuotas del IVA soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, por el importe antes referido, de acuerdo con el procedimiento regulado en el art. 119 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del IVA.

Para la tramitación de esta solicitud se emitió un requerimiento de información por parte de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria con fecha 18 de diciembre de 2009, notificada el 28 de enero de 2010, en el que se solicitaba aclaración detallada de las operaciones realizadas en España, dado que en los datos obrantes en el expediente constan DUAS de exportación en los que la entidad solicitante aparece como exportador, así como entregas intracomunitarias declaradas en el modelo 349 por el solicitante. Dicho requerimiento no fue atendido por lo que se procedió a denegar la solicitud, por no probar el derecho que solicitaba de acuerdo con lo establecido en el art. 105 de la LGT .

Disconforme con ello formuló recurso de reposición y ante su desestimación reclamación económico-administrativa que igualmente desestimada motiva el presente contencioso.

TERCERO.-Varios son los motivos que alega la parte actora como fundamento de su pretensión anulatoria: 1.- Falta de notificación del requerimiento de 18 de diciembre de 2009. 2.- Innecesariedad de dicho requerimiento por cuanto solicitaba la aclaración y justificación de datos que obraban ya en poder de la Administración. 3.- Concurrencia de los requisitos legales para la devolución del IVA soportado y 4.- Vulneración del principio de neutralidad que debe regir en la aplicación del IVA y del de proporcionalidad que debe regir en la aplicación del Derecho tributario.

En cuanto a la falta de notificación del requerimiento la actora alega que el mismo adoleció de incuestionables vicios, por cuanto en el acuse de recibo tan solo consta una firma ilegible y la fecha de la recepción, pero no la identidad de la persona que recibió la notificación, ni en condición de qué firmo el acuse infringiendo con ello el art. 59 de la Ley 30/1992 , arts. 110 y 111 de la LGT así como el RD 1829/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales.

Para resolver tal cuestión conviene profundizar sobre la doctrina que el Tribunal Supremo ha mantenido sobre la eficacia de las notificaciones tributarias, que aparece recogida, entre otras, en la sentencia de 26 de mayo de 2011, cas. 308/2008 .

En dicha sentencia declaraba lo siguiente:

' TERCERO (...) Con carácter general, y, por lo tanto, también en el ámbito tributario, la eficacia las notificaciones se encuentra estrechamente ligada a las circunstancias concretas del caso, lo que comporta inevitablemente un importante grado de casuismo en la materia.

Ahora bien, esta precisión de partida no impide que se puedan establecer una serie de parámetros que permitan abordar la eficacia de las notificaciones tributarias con un cierto grado de homogeneidad en su tratamiento. La existencia de un número considerable de pronunciamientos de esta Sala aconsejan realizar un esfuerzo sistematizador que permita, sin olvidar el necesario análisis del caso, incorporar criterios interpretativos a la hora de abordar su tratamiento.

El punto de partida de esta labor no puede ser otro que, como ha señalado el Tribunal Constitucional, reconocer que los actos de notificación «cumplen una función relevante, ya que, al dar noticia de la correspondiente resolución, permiten al afectado adoptar las medidas que estime más eficaces para sus intereses, singularmente la oportuna interposición de los recursos procedentes» ( STC 155/1989, de 5 de octubre , FJ 2); teniendo la «finalidad material de llevar al conocimiento» de sus destinatarios los actos y resoluciones «al objeto de que éstos puedan adoptar la conducta procesal que consideren conveniente a la defensa de sus derechos e intereses y, por ello, constituyen elemento fundamental del núcleo de la tutela judicial efectiva» sin indefensión garantizada en el art. 24.1 CE ( STC 59/1998, de 16 de marzo , FJ 3; en el mismo sentido, SSTC 221/2003, de 15 de diciembre , FJ 4 ; 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2).

Y aunque el grueso de la doctrina constitucional sobre la incidencia que tienen las notificaciones defectuosamente practicadas sobre el derecho a la tutela judicial efectiva se ha forjado en el ámbito del proceso judicial, el propio máximo intérprete de la Constitución ha puesto de relieve que existen determinados supuestos en los que este derecho puede verse afectado en el ámbito del procedimiento administrativo, supuestos en los que la doctrina sentada en relación con los actos de comunicación procesal practicados por los órganos judiciales resultará aplicable mutatis mutandis a las notificaciones de los actos y resoluciones efectuadas por la Administración.(...)

Una vez reconocida la aplicación del derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito del procedimiento administrativo, resulta necesario poner de manifiesto que es doctrina del Tribunal Constitucional que, en materia de notificaciones, únicamente lesiona el art. 24 de la CE la llamada indefensión material y no la formal, impidiendo «el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que permitan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución» ( SSTC 155/1989, de 5 de octubre , FJ 3 ; 184/2000, de 10 de julio, FJ 2 ; y 113/2001, de 7 de mayo , FJ 3), con el «consiguiente perjuicio real y efectivo para los interesados afectados» [ SSTC 155/1988 , FJ 4 ; 112/1989 , FJ 2 ; 91/2000, de 30 de marzo ; 184/2000, de 10 de julio , FJ 2 ; 19/2004, de 23 de febrero ; y 130/2006, de 24 de abril , FJ 6. En igual sentido Sentencias de esta Sala de 25 de octubre de 1996 (rec. apel. núm. 13199/1991), FD Cuarto ; y de 22 de marzo de 1997 (rec. de apel. núm. 12960/1991), FD Segundo]. Lo anterior implica, básicamente, en lo que aquí interesa, que sí , pese a los vicios de cualquier gravedad en la notificación, puede afirmarse que el interesado llegó a conocer el acto o resolución por cualquier medio -y, por lo tanto, pudo defenderse frente al mismo-, o no lo hizo exclusivamente por su negligencia o mala fe, no cabe alegar lesión alguna de las garantías constitucionales, dado el principio antiformalista y el principio general de buena fe que rigen en esta materia [ SSTC 101/1990, de 4 de junio , FJ1 ; 126/1996, de 9 de julio , FJ 2 ; 34/2001, de 12 de febrero , FJ 2 ; 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2 ; 90/2003, de 19 de mayo, FJ 2 ; y 43/2006, de 13 de febrero , FJ 2].

Igual doctrina se contiene en distintos pronunciamientos de esta Sala. En particular, hemos aclarado que el rigor procedimental en materia de notificaciones «no tiene su razón de ser en exagerado formulismo, sino en constituir una pieza clave para la prescripción de la indefensión y la garantía del derecho a la tutela judicial efectiva que consagran el Art. 24 de la Constitución » [ Sentencias de 25 de febrero de 1998 (rec. apel. núm. 11658/1991 ), FD Primero ; de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001 ), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero ; y de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto]; hemos afirmado que las exigencias formales «sólo se justifican en el sentido y en la medida en que cumplan una finalidad» ( Sentencia de 6 de junio de 2006 , cit., FD Tercero); hemos dicho que «todos los mecanismos y garantías con que las leyes procesales o procedimentales rodean los actos de comunicación» entre el órgano y las partes «no tienen otra finalidad o razón de ser que la de asegurar que, en la realidad, se ha producido aquella participación de conocimiento, o que, en la ficción jurídica, se ha producido en determinadas circunstancias o no se ha producido» [ Sentencia de 25 de febrero de 1998 , cit., FD Primero]; hemos destacado que «el objeto de toda notificación administrativa y de las formalidades de que ha de estar revestida, para tener validez, es el de garantizar que el contenido del acto, en este supuesto de la liquidación tributaria, llegue a conocimiento del obligado» [ Sentencia de 7 de octubre de 1996 (rec. cas. núm. 7982/1990 ), FD Segundo]; hemos declarado que «[l]os requisitos formales de las notificaciones, que las diferentes normas invocadas establecen, tienen por finalidad garantizar que el contenido del acto administrativo llegue cabalmente a conocimiento del interesado y que incluya los medios y plazos de impugnación, de forma que, cuando ese fin está cumplido, pierden las referidas formalidades su razón de ser y cualesquiera que sean otras consecuencias que pudieran producir su inobservancia (responsabilidad del funcionario, por ejemplo), lo que no puede causar es la anulación de la notificación misma pues resultaría absurdo convertir el medio (el requisito garante de que la notificación se produce) en fin de si mismo» [ Sentencia de 2 de junio de 2003 (rec. cas. núm. 5572/1998 ), FD Tercero]; y, en fin, hemos dejado claro que «lo relevante, pues, no es tanto que se cumplan las previsiones legales sobre cómo se llevan a efecto las notificaciones, sino el hecho de que los administrados lleguen a tener conocimiento de ellas», de manera que «cuando se discute acerca del cumplimiento de las formalidades legales, sobre el cómo han de hacerse las notificaciones, lo decisivo no es que se cumplan esas previsiones legales, sino que efectivamente el sujeto pasivo tenga o haya podido tener conocimiento efectivo del acto notificado» [ Sentencia de 7 de mayo de 2009 (rec, cas. núm. 7637/2005 ), FD Cuarto].

En otros términos, «y como viene señalando el Tribunal Constitucional 'ni toda deficiencia en la práctica de la notificación implica necesariamente una vulneración del art. 24.1 CE ' ni, al contrario, 'una notificación correctamente practicada en el plano formal' supone que se alcance 'la finalidad que le es propia', es decir, que respete las garantías constitucionales que dicho precepto establece [ SSTC 126/1991 , FJ 5 ; 290/1993 , FJ 4 ; 149/1998, FJ 3 ; y 78/1999, de 26 de abril , FJ 2], lo que sucedería, por ejemplo, en aquellos casos en los que la Administración no indaga suficientemente sobre el verdadero domicilio del interesado antes de acudir a la notificación edictal, o habiéndose notificado el acto a un tercero respetando los requisitos establecidos en la Ley, se prueba que el tercero no entregó la comunicación al interesado» [ Sentencia de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007 ), FD Tercero].

Por la misma razón, no cabe alegar indefensión material cuando el interesado colaboró en su producción [ ATC 403/1989, de 17 de julio , FJ 3; Sentencias de este Tribunal de 14 de enero de 2008 (rec. cas. núm.3253/2002), FD Sexto ; y de 10 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3466/2002 ), FD Cuarto], ni, desde luego, cuando ha rehusado personalmente las notificaciones ( SSTC 68/1986, de 27 de mayo, FJ 3 ; y 93/1992, de 11 de junio , FJ 4).

CUARTO.- Una vez establecido que en el ámbito de las notificaciones de los actos y resoluciones administrativas resulta aplicable el derecho a la tutela judicial efectiva, conviene comenzar aclarando, como presupuesto general, que lo trascendente en el ámbito de las notificaciones es determinar si, con independencia del cumplimiento de las formalidades legales, el interesado llegó a conocer el acto o resolución a tiempo para -si lo deseaba- poder reaccionar contra el mismo, o, cuando esto primero no sea posible, si, en atención a las circunstancias concurrentes, debe presumirse o no que llegó a conocerlos a tiempo.

Pues bien, el análisis pormenorizado de la jurisprudencia de esta Sala y Sección en materia de notificaciones en el ámbito tributario -inevitablemente, como hemos señalado anteriormente, muy casuística pone de relieve que, al objeto de determinar si debe entenderse que el acto administrativo o resolución notificada llegó o debió llegar a conocimiento tempestivo del interesado, los elementos que, con carácter general deben ponderarse, son dos. En primer lugar, el grado de cumplimiento por la Administración de las formalidades establecidas en la norma en materia de notificaciones, en la medida en que tales formalidades van únicamente dirigidas a garantizar que el acto llegue efectivamente a conocimiento de su destinatario. Y, en segundo lugar, las circunstancias particulares concurrentes en cada caso, entre las que necesariamente deben destacarse tres: a) el grado de diligencia demostrada tanto por el interesado como por la Administración; b) el conocimiento que, no obstante el incumplimiento en su notificación de todas o algunas de las formalidades previstas en la norma, el interesado haya podido tener del acto o resolución por cualesquiera medios; y, en fin, c) el comportamiento de los terceros que, en atención a la cercanía o proximidad geográfica con el interesado, pueden aceptar y aceptan la notificación. (...)

En lo que a los ciudadanos se refiere, esta Sala ha señalado que el principio de buena fe «impide que el administrado, con su conducta, pueda enervar la eficacia de los actos administrativos» [ Sentencias de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001 ), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero ; y de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto], y les impone «un deber de colaboración con la Administración en la recepción de los actos de comunicación que aquella les dirija» [ Sentencias 28 de octubre de 2004 (rec. cas. en interés de ley núm. 70/2003), FD Quinto; de 10 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 9547/2003), FD Cuarto; y de 16 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 7305/2003), FD Segundo], lo que conlleva, entre otros los siguientes corolarios: (...)

d) Y, finalmente, que, con carácter general, no cabe que el interesado alegue que la notificación se produjo en un lugar o con persona improcedente cuando recibió sin problemas y sin reparo alguno otras recogidas en el mismo sitio o por la misma persona [ STC 155/1989, de 5 de octubre , FJ 3; ATC 89/2004, de 22 de marzo , FJ 3; ATC 387/2005, de 13 de noviembre , FJ 3; Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 2004 (rec. cas. en interés de ley núm. 70/2003), FD Cuarto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006), FD Cuarto; y de 22 de marzo de 1997 (rec. de apelación. núm. 12960/1991), FD Segundo].

QUINTO.- Una vez fijados con claridad los criterios que permiten determinar en cada caso concreto si debe o no entenderse que el acto o resolución llegó a conocimiento tempestivo del interesado (y, por ende, se le causó o no indefensión material), procede ya, sin más trámites, explicar cómo, según se desprende de nuestra jurisprudencia, deben aplicarse esos criterios. Y, a este respecto, hay que comenzar por distinguir, fundamentalmente, entre los supuestos en los que se cumplen en la notificación del acto o resolución todas y cada una de las formalidades previstas en la norma (o reclamadas en la interpretación de las mismas por la doctrina de esta Sala), y aquellos otros en los que alguna o algunas de dichas formalidades no se respetan. (...)

B) La segunda situación a tener en cuenta para valorar si el acto o resolución llegó a conocimiento tempestivo del interesado, es aquella en la que no se cumplen en la notificación del acto o resolución todas y cada una de las formalidades previstas en la norma. En este caso hay que diferenciar, a su vez, según las formalidades incumplidas por el poder público sean de carácter sustancial o secundario.

Cuando en la notificación se han desconocido formalidades de carácter sustancial, en la medida en que éstas se consideran imprescindibles como medio para garantizar que la comunicación del acto o resolución tiene lugar, hay que presumir que estos no han llegado a conocimiento tempestivo del interesado, causándole indefensión y lesionando, por tanto, su derecho a obtener la tutela judicial efectiva garantizado en el art. 24.1 CE . Ahora bien, esta presunción admite prueba en contrario que, naturalmente, corresponde a la Administración [así se desprende de la STC 21/2006, de 30 de enero , FJ 4, y de la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 7914/2003 ), FD Tercero], lo que sucedería, por ejemplo, cuando la Administración acredite suficientemente que el acto llegó a conocimiento del interesado. De igual forma, los defectos sustanciales carecen de trascendencia cuando no se cuestiona -o, lo que es igual, se admite expresa o implícitamente- que el acto o resolución llegó tempestivamente a su destinatario [ Sentencias de esta Sala de 25 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 3545/2003 ), FD Cuarto ; de 4 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 2421/2005 ), FD Quinto], o, en fin, pese a las irregularidades serias que pudieran haber existido en la notificación, se recurre el acto o resolución dentro del plazo legalmente establecido (supuesto específicamente previsto en el art. 58.3 de la LRJ- PAC ).

De la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo pueden extraerse algunos ejemplos de defectos calificables como sustanciales. Así: (...)

d) La notificación que se realiza en el domicilio del obligado tributario a tercera persona que no hace constar su identidad, consignando el nombre y apellido/s y/o el DNI [ art. 111.1 LGT ; Sentencias de 8 de marzo de 1997 (rec. apel. núm. 5256/1991 ), FD Primero ; de 25 de febrero de 1998 (rec. apel. núm. 11658/1991 ), FD Primero ; de 15 de octubre de 1998 (rec. apel. núm. 6555/1992 ), FD Segundo ; de 2 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 131/1995 ), FD Primero ; de 9 de marzo de 2000 (rec. apel. núm. 2017/1992 ), FD Tercero ; de 11 de diciembre de 2001 (rec. cas. núm. 4239/1996 ), FD Segundo ; de 9 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 4459/1998), FD Tercero ; y de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto] (...)

De acuerdo con la doctrina sentada por el Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional, puede inferirse que, en principio, no puede entenderse que lesionen el art. 24.1 CE las notificaciones que padecen los siguientes defectos:

e) Notificación en el domicilio de una sociedad mercantil no constando que la recogiera un empleado [ Sentencia de 24 de mayo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 318/2005), FD Tercero], o no figurando la correcta identificación de la persona que la recibe, sino únicamente el sello de la entidad [ Sentencias de 25 de abril de 2000 (rec. cas. núm. 6050/1995 ), FD Segundo ; de 29 de abril de 2000 (rec. cas. núm. 5440/1995 ), FD Cuarto ; de 11 de diciembre de 2001 (rec. cas. núm. 4239/1996 ), FD Segundo ; de 11 de octubre de 2005 (rec. cas. núm. 4628/2000 ), FD Cuarto ; de 30 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2574/2003), FD Quinto ; y de 3 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 2338/2007 ), FD Segundo]; o la notificación a un ente público en su propia sede recogida por persona que se identifica perfectamente pero no expresa su relación con aquel ni el motivo de hallarse en el lugar de recepción [ Sentencia de 30 de septiembre de 2003 (rec. cas. núm. 6647/1998 ), FD Tercero]; o notificación en el domicilio de otra entidad que tiene el mismo administrador [ Sentencia de 19 de diciembre de 2002 (rec. cas. núm. 7692/1997 ), FD Segundo]; o notificación dirigida a una sociedad recibida por un empleado de una sociedad distinta de la destinataria (matriz), con domicilio coincidente y con la que comparte servicio general de recepción ( Sentencia de 11 de octubre de 2005 , cit., FD Cuarto); o notificación al administrador único de la sociedad cuando se desconoce el domicilio de ésta [ Sentencia de 7 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 7637/2005 ), FD Sexto].

Si aplicamos tal doctrina al caso que nos ocupa es cierto que en el acuse de recibo obrante en el expediente (folio 26) fechado el 28 de enero de 2010 figura una firme ilegible sin que conste la identidad de la persona receptora de la misma, pero también lo es, que se trata de la misma firma del acuse de recibo que figura en el folio 29, por el que se notifica la denegación de la devolución, que fue recibido y recurrido. Si a eso añadimos que la propia parte actora manifiesta que 'en relación al requerimiento de información notificado en fecha 28 de enero de 2010, según consta en el acuerdo de denegación recurrido, esta parte no respondió al mismo por un error del todo involuntario, ya que el requerimiento no fue recibido por las personas responsables de su atención, al extraviarse internamente el sobre que lo contenía', no cabe sino concluir que el requerimiento fue correctamente realizado y la falta de contestación se debió a un problema interno de la empresa, no de la Administración, por lo que dicho motivo debe decaer.

CUARTO.-El artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Por su parte, el artículo 119.Nueve de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , establece que la Administración Tributaria podrá exigir a los interesados la aportación de la información y los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en los apartados cuatro y cinco de dicho artículo.

La primera cuestión que se desprende de los preceptos expuestos, es que los empresarios o profesionales no establecidos, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido. Es decir, que se trata de un derecho ejercitable por el interesado y como tal le corresponde al mismo la carga de la prueba de los requisitos exigidos para su aplicación.

El principio contenido en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, ha sido interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992 , en el sentido de que 'cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor' y en este sentido, debe precisarse que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, 'de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos'. En la vía económico-administrativa rige el principio de 'interés' en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o 'relevatio ab onere probandi'.

De lo anteriormente expuesto se sigue claramente que solicitada a la actora una aclaración detallada de las operaciones realizadas en España y la razón de ésta, tal y como resulta del requerimiento, debió hacerlo cuando fue requerido para ello, pues la falta de aportación de la misma impidió a la Administración resolver, aún cuando la actora materialmente cumpliese todos los requisitos previstos en el art. 119 de la LIVA y 31 del RIVA.

Debe además añadirse que cabe distinguir entre dos tipos de exigencias que deben requerírsele a todo aquel que pretende deducirse las cuotas de IVA soportado. Por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen; y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del Impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. La cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de que es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la operación. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas de IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica.

Así, si por las circunstancias que sean no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho material , éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto Convenio Colectivo de Empresa de F.C.C. MEDIO AMBIENTE, S.A. (CENTRO DE OLIVA)/02 ) la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio. Por tanto la exigencia de dichos requisitos formales no puede considerase como vulneración del principio de neutralidad en el IVA ni de proporcionalidad en la aplicación de la LGT.

En el caso concreto que estamos analizando, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, tal y como consta en los antecedentes de hecho, requirió a la entidad solicitante que aclarase detalladamente las operaciones realizadas en España pues de los datos obrantes en el expediente constaban DUAS de exportación en los que la entidad aparecía como exportadora, así como entregas intracomunitarias declaradas en el modelo 349, en base a la facultad de la Administración, y a la obligación del sujeto solicitante de poner a su disposición los documentos o aclaraciones requeridas. No consideramos que dicha aclaración fuese innecesaria, por cuanto la falta de la misma impidió a la Administración resolver al no poder comprobar y determinar el derecho de la actora y el concreto importe a devolver, pese a contar en el expediente con documentación al respecto.

QUINTO.-Además debe señalarse que el obligado tributario no puede pretender que en fase de recurso se tengan en cuenta hechos que no manifestó, a requerimiento de la Administración, en una fase procedimental anterior, encaminada a apreciar la concurrencia de los requisitos exigidos para reconocer el derecho a la devolución. No cabe, en sede de revisión de la resolución impugnada, admitir el cumplimiento del requerimiento que se negó en sede de gestión, máxime tratándose de una aclaración que se pudo y se debió (porque fue requerido al efecto) aportar en momento procedimental oportuno, por cuanto otra cosa supondría, dejar al arbitrio de los obligados tributarios la determinación del procedimiento en que han de examinarse los hechos que puedan convenir a sus intereses.

El hecho de que los procedimientos revisores en materia tributaria tengan su específico régimen jurídico no impide aplicar supletoriamente la Ley común a todos los procedimientos administrativos (Ley 30/1992), entre cuyos preceptos se encuentra una regla, no contemplada expresamente en la LGT, encerrada en el apartado 1 del artículo 112, según la cual ' no se tendrán en cuenta en la resolución de los recursos hechos, documentos o alegaciones del recurrente cuando, habiendo podido aportarlos en el trámite de alegaciones, no lo haya hecho'.Esta norma contiene una regla que no es más que la concreción positiva para el ámbito administrativo común del principio general de que la Ley no ampara el abuso del derecho ( artículo 7,2 del Código Civil ), en este caso, el abuso del derecho procesal. Qué duda cabe que dicho principio tiene por finalidad impedir que resulte inútil el trámite de alegaciones y pruebas de los procedimientos de aplicación, como así resultaría si los interesados pudieran elegir, a su arbitrio, el momento en el que presentar pruebas y alegaciones, por cuanto que ello sería contrario a un elemental orden procesal.

Aceptar la posibilidad de aportar documentos requeridos o aclaraciones solicitadas en este momento, convertiría al recurso de reposición en un nuevo procedimiento de aplicación de los tributos, pues implicaría prolongar la tramitación del iniciado con la presentación de la solicitud de devolución efectuada en su día.

La documentación aportada y alegaciones efectuadas por el interesado en el procedimiento de revisión no subsanan por sí solos la falta de atención del requerimiento efectuado por el órgano liquidador en el procedimiento de gestión que desemboca con la resolución en la que se deniega la devolución solicitada.

No se trata, en consecuencia, de llevar el rigor formal hasta sus últimas consecuencias, sino de atender a la naturaleza y finalidad de cada procedimiento, que quedarían desdibujadas si en el curso de los de revisión se aceptaran nuevos documentos no aportados antes (pudiendo haberlo hecho) y que fueron requeridos desde un primer momento.

SEXTO.-Los anteriores razonamientos nos llevan a desestimar el presente recurso y por lo que respecta a las costas, en atención a lo dispuesto en el art. 139 de la L.J ., las mismas deben imponerse a la parte recurrente.

VISTOS.-los artículos legales citados por las partes y demás de general y pertinente aplicación, y siendo Ponente la Ilma. Sra. Dª ANA ISABEL RESA GÓMEZ, Magistrada de la Sección:,

Fallo

Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOSel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Nicolas , contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 15 de noviembre de 2012, a que la demanda se contrae, que declaramos conforme a Derecho. Con expresa condena en costas a la parte actora

Así por esta nuestra Sentencia que se notificará a las partes haciendo la indicación de que contra la misma no cabe recurso de casacióncon arreglo a lo dispuesto en el art. 86.2.b) de la L.J.C.A ., dando con ello cumplimiento al artículo 248.4 de la LOPJ y de la cual será remitido testimonio a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha la Sala de lo Contencioso - Administrativo de la Audiencia Nacional. Certifico.

En Madrid a dieciséis de octubre de 2015, doy fe.