Sentencia Administrativo Nº 320/2007, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1107/2003 de 27 de Marzo de 2007

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 )1107/2003, 1108/03 y 1109/03 acumulados

Partes: ALTAFULLA 90, S.A.

C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 320

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª. Mª JESÚS EMILIA FERNÁNDEZ DE BENITO

Dª. PILAR GALINDO MORELL

En la ciudad de Barcelona, a veintisiete de marzo de dos mil siete.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 1107/2003, interpuesto por ALTAFULLA 90, S.A., representado por el Procurador JAUME GUILLEM RODRIGUEZ, contra T.E.A.R.C., representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª. PILAR GALINDO MORELL, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador JAUME GUILLEM RODRIGUEZ actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en los presentes recursos contencioso administrativos acumulados las siguientes resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC):

a) Resolución de fecha 3 de abril de 2003, desestimatoria de la reclamación económico administrativa núm. 08/10848/99 interpuesta por la entidad "Altafulla 90 SA" contra acuerdo de la Dependencia Provincial de la Inspección de la Delegación de Barcelona de la AEAT, por el concepto de Impuesto de Sociedades, liquidación y sanción, ejercicio 1992.

b) Resolución de fecha 3 de abril de 2003, desestimatoria de la reclamación económico administrativa núm. 08/11661/99 interpuesta por Dª Celestina contra acuerdo de la Dependencia Provincial de la Inspección de la Delegación de Barcelona de la AEAT, por el concepto de IRPF, ejercicio 1993, y

c) Resolución de fecha 3 de abril de 1993, desestimatoria de la reclamación económico administrativa núm. 08/12182/99 interpuesta por D. Juan Carlos contra acuerdo de la Dependencia Provincial de la Inspección de la Delegación en Barcelona de la AEAT, por el concepto de IRPF, ejercicio 1993.

SEGUNDO: Son antecedentes del presente recurso además de los ya expresados los siguientes:

a) El 15 de junio de 1999, la Inspección de Tributos formalizó tres actas de disconformidad, modelo 0A02, números 70159014, 70159111 y 70159102 por los conceptos y períodos referidos.

b) La sociedad "Altafulla 90 SA" , constituida el 21 de diciembre de 1989, es una entidad sometida al régimen de transparencia fiscal, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley 61/1978 , cuyo objeto social es la urbanización, parcelación, construcción, uso, arrendamiento activo no financiero y compraventa de terrenos, edificios, naves industriales y fincas de todas clases, no estando dada de alta en ninguno de los epígrafes del IAE, habiendo presentado el 11 de junio de 1997 (fuera de plazo) declaración-liquidación por el IS de 1992 con cuota a pagar cero, declarando en la reserva del pasivo una aportación de socios por importe de 15.200.000 pesetas.

c) Los socios iniciales de la citada entidad eran: D. Mariano , D. Ángel Jesús y Dª Inmaculada .

d) Con fecha 23 de junio de 1992, Dª Celestina y D. Juan Carlos adquirieron las acciones de la sociedad obteniendo cada uno de ellos un porcentaje de participación del 50%.

e) Los socios iniciales aportaron a la sociedad el 28 de diciembre de 1989 la cantidad de 15.200.000 pesetas para la adquisición de una finca rústica sita en el sector denominado Safranas de la población de Altafulla (Tarragona), cantidad que la sociedad declaró en el año 1997 en la reserva del pasivo del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio de 1992, estimando la Inspección que dicha cantidad constituye un incremento patrimonial para la entidad, imputándose a los nuevos socios según los porcentajes de participación de cada uno de ellos en la sociedad.

f) Contra los acuerdos de la Inspección, tanto en relación a las liquidaciones como en relación a la sanción, se interpusieron las correspondientes reclamaciones económico administrativas que han dado lugar a las resoluciones del TEARC que son ahora objeto de revisión jurisdiccional ante la Sala.

TERCERO: Fundamentan los recurrentes la pretensión anulatoria de las resoluciones del TEARC en los mismos términos que los expresados en vía administrativa, a saber:

a) nulidad de las actuaciones inspectoras por no constar acreditado ningún acto de comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras a la sociedad "Altafulla 90 SA";

b) caducidad del procedimiento por haber estado las actuaciones inspectoras interrumpidas por plazo superior a seis meses y no concluir en doce meses de conformidad con lo establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998 ;

c) naturaleza de la ampliación de capital;

d) período de imputación, y

e) falta de culpabilidad en relación a la sanción impuesta.

En relación al primero de los motivos alegados, el mismo debe ser desestimado por cuanto del expediente administrativo ( en particular de la 2 ª carpetilla blanca del expediente correspondiente al recurso nº 1107/2003) resultan varios intentos de notificación a la entidad recurrente hasta que finalmente consta la diligencia de comparecencia de D. Jesús María , según se acredita del documento nº 14 de la citada carpetilla, respecto del cual obra también en el expediente (documento nº 12 de la 1ª carpetilla blanca del mismo expediente) documento de representación que le autoriza para representar a la entidad ante la Inspección de Tributos en las actuaciones de comprobación e investigación iniciadas mediante comunicación de fecha 14 de mayo de 1998, por lo que de dicha documentación se acredita el total conocimiento por parte de la entidad recurrente del inicio de las actuaciones inspectoras con fecha 14 de mayo de 1998, debiendo ser desestimada la alegada nulidad por falta de comunicación de las mismas.

En relación a la caducidad, alega la recurrente el transcurso del plazo de doce meses previsto en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 , el cual señala que "las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas", y la propia Inspección y el TEARC en la resolución impugnada, admiten y reconocen que, en el supuesto de autos, ha transcurrido dicho plazo, siendo preciso determinar cual es la consecuencia de dicho incumplimiento.

En este sentido, el párrafo tercero del citado precepto señala que "el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1 , determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones, y, en el presente caso, según se desprende de la documentación aportada y es reconocido por la propia entidad en su escrito de demanda, el obligado tributario presentó la declaración correspondiente al ejercicio de 1992, el 11 de junio de 1997, por lo que en esa fecha se interrumpió el plazo de prescripción, y desde la misma hasta la fecha de la liquidación de 6 de agosto de 1999 (notificada el 17 de septiembre de 1999) no ha transcurrido el plazo de prescripción entonces aplicable de cinco años.

CUARTO: En cuanto al fondo del asunto, la resolución del TEARC dictada en la reclamación núm. 08/10848/99, señala que "ambas partes coinciden en los hechos difiriendo en su calificación jurídica. Así resulta probado que en fecha 28 de diciembre de 1989, la entidad "Altafulla 90 SA" adquirió una finca rústica en la población de Altafulla (Tarragona) y que para dicha adquisición los socios de la misma aportaron 15.200.000 pesetas. De las propias manifestaciones de la interesada se deduce que la aportación de los socios no tiene otra naturaleza que la de un préstamo. Así, en las alegaciones formuladas ante esta sede se alude a que la finalidad de la aportación es "evitar que su deuda la colocara en una situación de quiebra técnica...". En otras palabras, dada la dificultad o riesgo de acudir a la financiación de terceros ajenos a la entidad se obtiene dicha financiación de los socios de la empresa. En este punto es de rechazar que dicha aportación tenga la naturaleza de ampliación de capital, habida cuenta que toda ampliación de capital tiene como necesaria contrapartida bien la emisión de nuevas acciones o el aumento del valor nominal de las mismas...".

Añade la resolución impugnada que "por otra parte, se postula, a fin de evitar la calificación de incremento patrimonial, que el objeto de la aportación era "enjuagar pérdidas", en aplicación de lo dispuesto en el artículo 128 d) del Reglamento del Impuesto de Sociedades que reza "se estimará que no existe incremento o disminución patrimonial en:...Las aportaciones que los socios o participes realicen para reponer el capital por razón de pérdidas, cuando se realicen proporcionalmente al valor de su participación", sin embargo, como acertadamente indica el Sr. Inspector Jefe en el acuerdo dictado, "la constitución de la sociedad se otorga en escritura pública de fecha 21 de diciembre de 1989 y la compra del terreno en otra de 28 de diciembre del mismo año, constando en esta última que el precio se pagó con anterioridad a la fecha de su otorgamiento, de lo que se desprende que en el momento de la compra no había pérdida alguna que compensar teniendo en cuenta que la constitución de la sociedad se produjo pocos días antes de esta operación, sin que en el interín se realizara ninguna otra que pudiera ocasionar pérdida alguna como consta en las diligencias incorporadas al expediente".

Y concluye la resolución que "a juicio de este Tribunal, de todo lo expuesto resulta acreditado que, en el ejercicio 1992, período en que los socios iniciales transmiten su participación en la empresa y en el que se pone de manifiesto la desaparición de la aportación, la empresa Altafulla 90 SA canceló a los socios iniciales una deuda contraída en el ejercicio 1989 sin que tal operación hubiera tributado en la correspondiente declaración-liquidación presentada fuera de plazo."

Frente a lo señalado por la resolución impugnada, la entidad recurrente estima que, en el supuesto debatido, no nos encontramos ante un incremento patrimonial sino ante una aportación de los socios iniciales para compensar el desequilibrio en el capital social, si bien la recurrente con sus meras alegaciones no ha desvirtuado lo señalado por la Inspección en el acuerdo impugnado ni por el TEARC sobre la aportación de la cantidad controvertida, la cual no tiene naturaleza de ampliación de capital pues, como señala la resolución impugnada, no se han cumplido las reglas que rigen en las ampliaciones de capital según lo dispuesto en la LSA: ni consta acuerdo de la Junta General con los requisitos establecidos para la modificación de los estatutos sociales, como exige el artículo 152 del TR de la Ley de Sociedades Anónimas , ni efectivamente se aumentó la cifra de capital social, que permaneció sin variación en los estatutos.

De otro lado, la recurrente postula que en todo caso la aportación de dicha cantidad lo fue para "enjugar pérdidas", si bien, como señala la resolución del TEARC, difícilmente se pudo compensar pérdidas cuando la adquisición de los terrenos se produjo a la semana de haberse constituido la sociedad, contando que el precio se pagó con anterioridad a la fecha de otorgamiento de la escritura de compraventa.

Y por último, y en relación a la contabilidad aportada por la entidad recurrente, la misma no puede ser tenida en cuenta por cuanto consta como fecha de diligenciamiento en el Registro el 2 de junio de 1998, es decir, con posterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, y en cualquier caso, como señala el TEARC, los apuntes realizados reflejan que la deuda contraída por la sociedad con sus socios fue cancelada sin registrar el correlativo apunte en la cuenta de pérdidas y ganancias.

De lo anterior se deduce que se adquirió la finca con dinero personal de los socios, y se escrituró y registró a nombre de la sociedad con el consiguiente incremento patrimonial para la misma, sin que esta operación hubiera tributado en la correspondiente declaración-liquidación presentada fuera de plazo, no habiendo la parte actora desvirtuado las apreciaciones efectuadas por la Inspección ni por el TEARC, correspondiendo a la misma, a tenor de lo dispuesto en el artículo 114 de la LGT/1963 acreditar los hechos constitutivos de su derecho.

QUINTO: En relación a la cuestión planteada por los socios acerca del ejercicio al que debe imputarse la mayor base imponible comprobada, el artículo 14.3 del RD 1841/1991, de 30 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la renta de las personas físicas, aplicable al supuesto de autos por razones temporales, dispone lo siguiente:

"La imputación de bases imponibles positivas de sociedades en régimen de transparencia fiscal a los socios residentes se efectuará en el período impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes, salvo que se opte por imputarlas en los períodos impositivos que correspondan a las fechas de cierre de los ejercicios sociales.

La opción se manifestará en la primera declaración, del Impuesto en que haya de surtir efecto, deberá mantenerse durante tres años y no podrá producir como efecto que queden bases imponibles sin computar en las declaraciones de los socios".

Conforme al mentado art. 14.3 del RIRPF , la regla general ha de ser la imputación de las bases imponibles positivas en la fecha de aprobación de las cuentas anuales, y en el presente supuesto, la Administración ha optado por la imputación en el período impositivo en que se aprobaron las cuentas anuales, sin que se estime por la Sala que por parte de la Administración se haya producido vulneración alguna de su derecho de optar por cuanto, como puede observarse del expediente administrativo instruido, la actora no optó por el segundo criterio. Por otro lado, tal y como ha manifestado la Audiencia Nacional en sentencia de fecha 10 de mayo de 2006 , el mencionado art. 14.3 del RIRPF de 30.12.1991 enlaza el aspecto procedimental del ejercicio de opción con el contenido del mismo, hasta el punto que uno y otro resultan inescindibles Así ha de deducirse de la redacción literal de los términos empleados: "manifestará", "deberá mantenerse", "no podrá producir como efecto que queden bases imponibles sin computar en la declaración de los socios". A esa interpretación literal, amparada en los art. 23 de la LGT/1963 y 3.1 del CC, hay que añadir la que responde a la lógica del precepto, pues retrasar el derecho de opción a otro momento posterior que no sea la primera declaración dificultaría la actividad de comprobación tributaria, toda vez que ello conllevaría que la imputación no se pudiese hacer en el período impositivo que corresponde a la fecha del cierre del ejercicio, sino al de aprobación de las cuentas anuales, con lo que el derecho de opción perdería su objeto. Por otro lado, reconocer un derecho de opción al momento de realización de la comprobación tributaria una vez que se discute la aplicación o no del régimen de transparencia fiscal, dañaría no solo la letra del precepto mencionado, como hemos indicado, sino la propia seguridad jurídica (art. 9.3 de la CE ), pues quedaría al libre criterio del contribuyente elegir el período impositivo que le resulte favorable en función del resultado de la comprobación tributaria.

SEXTO: En relación a la sanción, en el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 9 de junio de 1993; y 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (Sentencias del Tribunal Supremo de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, 10 de mayo y 22 de julio de 2000 ).

Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la sociedad recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

En el presente supuesto, la conducta de la parte actora, tal y como ha quedado relatada en los anteriores fundamentos de derecho, ni constituye una interpretación razonable de la norma tributaria, ni en definitiva acredita la creencia del sujeto pasivo de que obraba con arreglo a la ley, por un disculpable error en la comprensión de una materia cuya complejidad se presta a mantener posturas divergentes, por lo que tal conducta no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, de acuerdo con la precitada construcción jurisprudencial del principio de culpabilidad, por lo que es conforme la sanción impuesta.

SÉPTIMO: En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.1 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la desestimación del presente recurso contencioso- administrativo, por encontrarse ajustada a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

DESESTIMAMOS los presentes recursos contencioso-administrativos acumulados números 1107/2003, 1108/03 y 1109/03 promovido contra las resoluciones del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC) a las que se contrae la presente litis, por hallarse ajustada a derecho; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.