Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 322/2022, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15614/2020 de 11 de Mayo de 2022

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00322/2022

-Equipo/usuario: IL

Modelo: N11600

PLAZA GALICIA S/N

Correo electrónico:sala4.contenciosoadministrativo.tsxg@xustiza.gal

N.I.G:15030 33 3 2020 0001517

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015614 /2020 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña.FONTE VELLA 1548 PROMOCIONES SL

ABOGADOANTONIO CENDAN FERNANDEZ-PEINADO

PROCURADORD./Dª. ISABEL ANGELA CENDAN FERNANDEZ PEINADO

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR D./Dª.

PONENTE: D. JUAN SELLES FERREIRO

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

MARIA DOLORES RIVERA FRADE PDTA.

JUAN SELLES FERREIRO

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO

A CORUÑA, once de mayo de dos mil veintidós.

Esta Sala ha visto el recurso contencioso-administrativo número 15614/2020, interpuesto por FONTE VELLA 15848 PROMOCIONES S.L., representada por la procuradora DÑA. ISABEL ANGELA CENDAN FERNANDEZ PEINADO, dirigida por el letrado D.ANTONIO CENDAN FERNANDEZ-PEINADO, contra RESOLUCION 25/06/20 IVA 3T 2016 SANCION EXPEDIENTE NUM000 y acumulada. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente el Ilmo. Sr. D. JUAN SELLES FERREIRO, quien expresa el parecer del Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.-Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.-Habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.-En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 53.337,10 euros.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente procedimiento ordinario la resolución dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia en fecha 25 de junio de 2020 en las reclamaciones económico- administrativas NUM000; NUM001 formuladas por FONTE VELLA 1548 PROMOCIONES contra los acuerdos de la Delegación de Lugo, Oficina de Gestión Tributaria, por los que se desestiman los recursos de reposición interpuestos contra la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre el Valor Añadido del periodo impositivo 3T del ejercicio 2016 y contra la sanción impuesta por la infracción tributaria que trae causa de la liquidación practicada.

Cuestiona , en primer lugar la entidad demandante que la operación de compraventa llevada a cabo en fecha dieciséis de setiembre 2016- formalizada en escritura pública de 30 de septiembre- de la vivienda rehabilitada localizada en el lugar de DIRECCION000 NUM002 parroquia de Santa María Alta (Lugo) y en la que figura como comprador la entidad REPASEGUR GALICIA SL no constituye una segunda transmisión exenta conforme a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la ley del Impuesto sobre el Valor Añadido .

A FONTE VELLA 1548 PROMOCIONES SLU le fue practicada liquidación provisional relativa al IVA del periodo de liquidación 3T del ejercicio 2016 en la que la oficina gestora regulariza las cuotas de IVA soportado deducidas por aquella, en los ejercicios 2009 y 2012, relativas a la adquisición de una finca y la rehabilitación de la edificación en ella enclavada y ello con fundamento en los dispuesto en el artículo 99.Dos de la LIVA que establece que las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquel fuese alterado.

La AEAT consideró que se había alterado el destino previsible del bien ya que, aunque inicialmente se acreditó que el destino previsible del inmueble adquirido y rehabilitado era una operación sujeta y no exenta del IVA, se comprobó, con posterioridad, que dicho destino se había alterado toda vez que el inmueble fue objeto de utilización ininterrumpida por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o titulares de derechos reales de goce o disfrute por lo que no se trataba de una primera entrega por el promotor al amparo de lo prevenido en el último inciso del segundo párrafo del artículo 20.Uno. 22º de LIVA.

Desde un punto de vista legislativo de acuerdo con el art. 20.Uno.22º de la LIVA , están exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones cuando tengan lugar después de terminada su construcción o edificación.

A los efectos de lo dispuesto en esta ley se entenderá por primera entrega de edificaciones la que cumpla los siguientes requisitos:

1°. Que se efectúe por el promotor de la edificación.

2º. Que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.

3°. Que no haya sido utilizada ininterrumpidamente durante un plazo de tiempo superior a 2 años por:

a) Su propietario

b) titular de derechos reales de uso o disfrute;

c) arrendatario sin opción de compra.

La AEAT entiende que ,a la vista del contrato de arrendamiento suscrito por la entidad SERVIGAL ASISTENCIA SL en el año 2009 con Don Belarmino por un precio de 150 € de una construcción tradicional en piedra destinada vivienda permitiendo al arrendatario la realización de cuantas obras estime convenientes, incluso la rehabilitación integral de la vivienda, éste utilizó la misma por un período superior a dos años por lo que no constituiría primera entrega sujeta al impuesto al operar la excepción prevista en el párrafo tercero del art. 20.Uno. 22 de la LIVA .

De forma casi coetánea en fecha dieciocho de febrero de 2009 SERVIGAL ASISTENCIA SL vende a FONTE VELLA 1548 PROMOCIONES la vivienda y la finca sobre la que ésta se asienta.

Es de destacar que ambas sociedades están participadas al cien por cien por Don Belarmino.

En relación al estado de la construcción en el momento en que se celebra el contrato de arrendamiento y después la compraventa a FONTE VELLA 1548 PROMOCIONES SLU lo cierto es que consta una licencia de obras concedida por el Concello de Lugo en el año 2009 y los proyectos arquitectónicos del año 2008.

También resulta indiciario el hecho incontestable de que, con fecha 20 de diciembre de 2012 la entidad SERVIGAL GALICIA REPARACIONES Y ASISTENCIA SL -sociedad participada al cien por cien por Don Belarmino- facturó a FONTE VELLA 1548 PROMOCIONES 154.000 € por la rehabilitación de la vivienda.

Del mismo modo figuran consumos de electricidad en el mencionado inmueble entre los años 2013 y 2016.

Así, a través del M.159 (Declaración Informativa Anual de Consumo de Energía Eléctrica) presentado anualmente por 'Viesgo Comercializadora de Referencia SL' , se comprueba que el titular del contrato de suministro de la vivienda es D. Belarmino desde el 29-12-2009, sin que conste otro titular.

El abono del consumo de energía eléctrica entre los ejercicios 2010-2014 se realiza a través de una cuenta bancaria cuyo titular es la entidad 'García Amas Asesores, SL' la cual es participada al 100% por D. Belarmino.

A partir del año 2015 se abona a través de una cuenta bancaria de la que es titular SERVIGAL GALICIA, SL empresa que acometió las obras de rehabilitación de la vivienda en el 2012 y que está participada al 100% por D. Belarmino, sin perjuicio que desde el 18/02/2009 - fecha en la que tiene lugar la compraventa por parte de Fontevella 1548 Promociones SLU al Grupo Servigal Asistencia, SL -también participada al 100% por D. Belarmino.

A la vista de la documentación aportada por la compañía eléctrica 'Viesgo Energía' se constata que el contrato de suministro de electricidad está suscrito por D. Belarmino con fecha 21/12/2009 en calidad de propietario.

En abono de la tesis que mantiene la Administración Tributaria no se puede obviar que la factura de compraventa realizada a REPASEGUR GALICIA SL el 30 de diciembre de 2016 se gira con un Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 10% que es el que se prevé para viviendas terminadas y no para inmuebles en construcción.

Del mismo modo el 27 de marzo de 2017 se levantó acta notarial por Don Manuel Ignacio Castro Gil Iglesias en el que se viene a dar fe de que en la finca existe una vivienda plenamente apta para su uso, terminada desde hace tiempo y que no ha sido acabada en fecha reciente.

Por último tampoco se puede soslayar como elemento indiciario el hecho de que en el portal de internet 'pisos.com' se anunciará la vivienda como en venta con indicación de que se trataba de un inmueble completamente restaurado y con una antigüedad entre 5 y 10 años.

Frente a estos sólidos indicios la demandante argumenta - que la AEAT se funda en la existencia de una relación matrimonial ,años atrás, entre Don Belarmino y la administradora de REPASEGUR GALICIA Dª Elvira cuando esta circunstancia simplemente se cita a mayor abundamiento pero sin que sea el fundamento de la consideración de la operación de compraventa realizada como segunda entrega sujeta y exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

También aduce que Don Belarmino en ningún momento vivió en el inmueble objeto de la compraventa insistiendo en que la casa estaba en ruinas.

Respecto al primero de los alegatos procede decir que el hecho de que Don Belarmino pudiera disfrutar de otros inmuebles para su residencia no pugna con la exigencia, que se desprende de la literalidad del precepto, que en el requisito tercero habla de utilización ininterrumpida durante un plazo superior a dos años por su propietario, un titular de derechos reales de uso o disfrute o un arrendatario sin opción de compra .

Sin perjuicio de que en el año 2009 el señor Belarmino hubiera realizado obras de rehabilitación en el citado inmueble lo cierto es que las mismas estaban concluidas en el año 2012, según acredita la factura girada por Don Belarmino en representación de SERVIGAL GALICIA SL por este concepto y por importe de 154.000 € a FONTE VELLA 1548 PROMOCIONES SLU.

No constituye tampoco un obstáculo para la defensa de la tesis sostenida por la Administración Tributaria el hecho de que el citado inmueble careciera de licencia de primera ocupación pues se ha venido admitiendo reiteradamente por este Tribunal la posibilidad de acreditar la efectiva ocupación al margen de la exhibición del mencionado documento y así son numerosas las resoluciones judiciales de esta Sala en el ámbito de la aplicación de la deducción por vivienda habitual en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

Pero es que además el requisito de la cédula de habitabilidad solo es necesario para obras de nueva planta pero no para la rehabilitación de inmuebles como acontece en el presente caso.

La realidad incontestable de la existencia de consumo eléctrico y de la prestación de dicho suministro es un elemento indiciario de primer orden para acreditar la efectiva ocupación del inmueble .

Respecto a la alegación relativa a que la escasa cuantía del precio del alquiler - 150 € -da una idea del pobre estado de conservación de dicha vivienda hemos de suscribir las conclusiones a las que llega la resolución recurrida toda vez que, dada la vinculación entre el arrendatario y la empresa arrendadora, -participada por Ésta al cien por cien- dicha cuantía resultaría irrelevante a los efectos de sustentar la tesis del demandante .

De otro lado si ,como sostiene la demandante, el inmueble se hallaba en el año 2009 en estado ruinoso no tendría mucho sentido suscribir un contrato de arrendamiento máxime cuando la entidad propietaria del inmueble estaba participada al cien por cien por Don Belarmino.

Por otra parte el hecho de que el acta notarial de 27 de marzo de 2017 fuera suscrita con posterioridad a la transmisión a REPASEGUR GALICIA nada empece a que se considere que la fecha en que se realiza la compraventa sujeta y exenta la vivienda unifamiliar estuviera totalmente finalizada desde tiempo atrás salvo que se quiera decir que la misma se rehabilitó en el exiguo plazo que media entre la fecha de la escritura pública de compraventa - 30 de diciembre de 2016- y la que consta en el acta levantada por el notario -el día 27 de marzo de 2017- máxime cuando las licencias de obra rehabilitación se tramitaron ante el Ayuntamiento de Lugo en el año 2012.

En relación a los consumos eléctricos la entidad demandante hace una serie de consideraciones respecto a lo que se debe considerar como consumo medio de un lugar en nuestro país que en ningún caso vienen avaladas por ningún organismo oficial entendiendo esta Sala que la suscripción del contrato de suministro eléctrico y los consumos acreditados a través de la documentación que obra en el expediente administrativo vienen a avalar la tesis de la Administración en tanto en cuanto no tiene ningún sentido contratar consumo de electricidad para una vivienda en ruinas que es como describe el inmueble la entidad actora.

En otro orden de cosas tampoco cabe obviar la diligencia de constancia de hechos levantada por los funcionarios de la Administración Tributaria en fecha 27 de octubre de 2016 en la que se hace constar literalmente:

'Que visitado el inmueble entre las 13,30 y las 14,30 horas. No existe ningún cartel en el portal, en el cierre de la finca, o en los alrededores de ella, que indique que la finca y la casa estén en venta. Pese a que la puerta de acceso se encuentra abierta (se adjunta foto), nadie responde a la llamada ni sale a la puerta. Como se puede observar en las fotos (realizadas desde el exterior) la casa se encuentra completamente amueblada, la finca está arreglada y dentro de la hay dos perros y dos vehículos, también existen antenas parabólicas. Todo hace suponer que la casa se encuentra habitada y no hay ningún signo externo que pueda hacer suponer que se encuentra a la venta' (sic)

Si bien es cierto que este acta es posterior a la fecha de la compraventa- un mes más tarde- no se puede soslayar que la vivienda ya mostraba claros signos de estar habitada sin que conste que por la entidad REPASEGUR se hubiera procedido a una venta a un tercero o alquiler del inmueble en tan escaso margen de tiempo.

Tampoco resulta contradictorio el hecho alegado y no probado de que la Administración Tributaria aceptara en el ejercicio 2013 la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que fueron soportadas por la entidad FONTE VELLA 1548 PROMOCIONES en el ejercicio 2012 puesto que no es hasta la que se produce la segunda transmisión a REPASEGUR Galicia cuando la AEAT detecta que se está procediendo a una segunda entrega con base en lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y la no sujeción al impuesto de esta segunda entrega privaría de deducibilidad al Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la adquisición del inmueble por la propia mecánica del impuesto salvo en los casos de renuncia a la exención.

SEGUNDO.-En relación a la alegación subsidiaria de la posible renuncia a la exención por parte de REPASEGUR GALICIA SL conviene recordar que el artículo 20.Dos de la LIVA establece que Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.

En concreto sostiene que operaría la excepción a la exención prevista en el art. 20.Uno. 23º bÂ? que excluye de la exención a los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

La propia entidad demandante reconoce que el mismo día en que se eleva a escritura pública la compraventa del inmueble -30 de diciembre de 2016- la entidad REPASEGUR GALICIA SL modificó su objeto social ampliando la actividad de alquiler de inmuebles con servicio de lavandería y limpieza lo cual viene a demostrar que en la fecha en que se perfecciona la compraventa- 16 de septiembre de 2016- la entidad adquirente no desarrollaba esta actividad.

Pero es que, a mayor abundamiento, en ningún momento se ha acreditado el ejercicio de esta renuncia a la exención por parte de REPASEGUR GALICIA.

Por otra parte esta última entidad no acreditó que la citada vivienda unifamiliar se fuera a utilizar en la modalidad de arrendamiento con servicios complementarios propios de la industria hotelera máxime cuando el alta censal que presentó el 7 de febrero de 2017 se refiere al epígrafe 861.2 del IAE que corresponde al alquiler de locales industriales y otros alquileres n.c.o.p. ( no comprendidos en otras partes) y no al grupo 685 titulado ' alojamientos turísticos extrahoteleros ' único en el que tendría encaje en el supuesto contemplado en el artículo 20.Uno.23.b) eÂ?) de la ley del Impuesto sobre el Valor Añadido sin que a través de los requerimientos realizados a la Xunta de Galicia se haya constatado dato alguno de la recurrente en relación al ejercicio de dicha actividad.

Del mismo modo , las dos facturas que se aportan, por incumplir los requisitos exigidos en el art. 6 del Real Decreto 1619/2012 de 30 de noviembre por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación tanto en lo que se refiere a la descripción de las operaciones como su destinatario, no cumplen lo prevenido en el art. 106.4 de la Ley 58/2003 General Tributaria .

De ello no cabe sino colegir que no se ha acreditado que el destino de la vivienda adquirida fuera el de arrendamiento con prestación de servicios hoteleros.

TERCERO.-En referencia a la solicitud de regularización íntegra respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido indebidamente a REPASEGUR GALICIA conviene precisar que la sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia 1247/2019 de 25 Sep. 2019, Rec. 4786/2017 aborda la cuestión en los siguientes términos:

'se ha puesto de manifiesto que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 (LA LEY 1914/2003) ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación' ( sentencia de 26 de enero de 2012 (rec. 5631/08 (LA LEY 5000/2012), FJ 3º).

De esta manera, el principio de integra regularización contextualiza la prohibición de una nueva regularización -a la que se refiere el artículo 140.1 LGT, en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada -con relación a las circunstancias del objeto tributario comprobado (obligación tributaria, elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación).

En nuestra sentencia de 25 octubre 2015 (rec. 3857/2013 (LA LEY 157067/2015)) rechazamos la incongruencia omisiva aducida por la Administración recurrente por la circunstancia de que, en su opinión, la sentencia de instancia no se había pronunciado sobre el procedimiento adecuado para la devolución de las cuotas de IVA. Además, enfatizamos que el incumplimiento de los requisitos formales previstos para la devolución de las cuotas de IVA soportadas no puede implicar, contradiciendo el principio de neutralidad, la negación del derecho a la devolución del IVA: 'esta Sala reiteradamente ha reconocido en este mismo tributo la necesidad de la regularización íntegra de los sujetos pasivos inspeccionados y la prevalencia del cumplimiento de los requisitos materiales sobre el de los requisitos formales en aplicación del principio de neutralidad del impuesto.'

Prácticamente de forma coetánea, en nuestra sentencia de 7 octubre 2015, rec. 2622/2013 (LA LEY 147864/2015) mantuvimos la tesis que patrocina la parte recurrente sobre la base del principio de integra regularización, pese a que declaramos sin objeto el recurso de casación que, en aquella ocasión, también había interpuesto el Abogado del Estado.

En efecto, esta sentencia da respuesta a la cuestión que nos ocupa de forma clara y, además, contiene una nutrida referencia a la jurisprudencia existente: 'no podemos dejar de señalar que este tipo de situaciones conflictivas, que tratan de resolverse mediante los preceptos invocados en el recurso de casación, surgen de una actuación previa de la Inspección que esta Sala no comparte, pues la regularización que se lleva a cabo no resulta completa, al regularizar el IVA indebidamente soportado y no proceder, en cambio, a reconocer el derecho a devolución de su importe. Se trata de una actuación administrativa a doble cara, siempre favorable a la Administración, pues se exige el importe de la cuota indebidamente repercutida sin proceder a la devolución de lo ingresado, para, posteriormente, prolongar dicha situación hasta la firmeza de aquella, al amparo de la normativa que el Abogado del Estado considera infringida. En cambio, el obligado tributario no solo soporta dicha situación sino que además, a veces, como ocurrió en el presente caso, se ve sometido a la actuación de la Administración autonómica que le gira liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Por el contrario, como ya hemos dicho con anterioridad, el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien habiendo deducido el importe de una repercusión indebida se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida -en el presente caso, incluso constaba en la Base de Datos de la AEAT la declaración de ingreso del IVA de la parte vendedora, según hemos indicado en el primero de los Antecedentes-, razón por la que en supuestos de repercusión sin que existiera sujeción a IVA hemos reconocido el derecho a devolución por parte de quien no solo soportó aquella, sino que se vio sometido a regularización de la deducción efectuada. Así, SSTS 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002 (LA LEY 32017/2008)), 18 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4498/2012 (LA LEY 145038/2013)), 23 de enero de 2014 (recurso de casación 5668/2011 (LA LEY 6634/2014)), 2 de octubre de 2014 (recurso de casación 2178/2012 (LA LEY 136986/2014)), 23 de octubre de 2014 (recurso de casación 2945/2012 (LA LEY 149404/2014)), 6 de noviembre de 2014 (recurso de casación 3110/2012 (LA LEY 155986/2014)).'

Cierto es que la sentencia parcialmente transcrita -como pone de manifiesto el Sr. Abogado del Estado-, se refiere a la improcedencia de tributar por IVA al reconocer que, en realidad, debía aplicarse el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, incompatible con el primero.

Ahora bien, nuestra doctrina no puede limitarse exclusivamente a estos supuestos de incompatibilidad, en la medida que lo que se censura a la Administración es una regularización incompleta, con independencia de que el obligado tributario no solo soporte dicha situación sino que, además, a veces, se ve sometido a liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En cualquier caso, la posición que mantiene ahora el Abogado del Estado dista mucho de la interpretación que de nuestra jurisprudencia hace el Tribunal Económico- Administrativo Central. Así, en su resolución 14 de diciembre de 2017 (RG 3516/2014) afirma que 'en palabras del TS, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable (incluso en supuestos en los que se concluía que se había producido simulación por diversas entidades de un grupo, el TS reconoce que procede la devolución del IVA derivado de la anulación de las cuotas de IVA repercutidas de forma indebida, Sentencia de 25 de octubre de 2015, recurso 3857/2013 (LA LEY 157067/2015)).

De acuerdo con la jurisprudencia del TS, en los casos en que el destinatario de unas operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de que estas operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización, la Inspección- o el órgano gestor- no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto.

No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.

La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante.' (sic)

En aplicación de esta doctrina al caso que nos ocupa hemos de estimar el motivo de impugnación a fin de que por el órgano de gestión se proceda a la regularización íntegra del Impuesto sobre el Valor Añadido .

CUARTO.-En cuanto a la sanción impuesta como ya dijimos, entre otras, en nuestra sentencia de 11/11/2010 (recurso 16489/09), y así se reitera en otras más recientes, como la de 26 de marzo de 2012 (Recurso número 15850/2010)

'la referencia legal a la sanción de las infracciones tributarias incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril, en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE, sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado. En este contexto, es de subrayar lo manifestado por la STS de 6/6/2008 (JUR 2008203634) en el sentido de que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice «entre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente».

El art. 20.Dos LIVA. establece que, las exenciones relativas a los números 20º y 22º del artículo 20.Uno podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales y se le atribuyae l derecho a efectuar la deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior , en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción.

La propia AEAT manifiesta que de las comprobaciones realizadas por esta oficina y por la Dependencia de Regional de Gestión Tributaria se deriva que, aunque parecía inicialmente acreditado que el destino previsible del inmueble que se rehabilitó era su venta, se ha comprobado con posterioridad que el mismo fue objeto de una entrega exenta de tributación por el IVA según lo establecido en el artículo 20.Uno.22º LIVA y que ,por otra parte, tampoco existen elementos de prueba que justifiquen que Repasegur Galicia SL vaya a destinar el inmueble adquirido a la realización de operaciones sujetas no exentas por lo que no cabe renuncia a la exención.

Ello no obstante esta Sala entiende que la modificación del objeto social de REPASEGUR GALICIA por escritura pública de 30 de diciembre de 2016 -coincidente con la fecha de la escritura pública de compraventa- pudo inducir a la interpretación errónea , si bien razonable , de la norma por parte de la entidad demandante en el sentido de que cabría el ejercicio de la renuncia de la exención por parte de aquella mercantil por lo que entendemos no concurrente el elemento culpabilístico que está en la base de toda infracción tributaria por lo que procede la anulación de la sanción.

QUINTO.-En aplicación de lo dispuesto en el artículo 139.1 LJCA no se hace imposición de las costas procesales.

Fallo

Que estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de FONTE VELLA 1548 PROMOCIONES contra la resolución dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia en fecha 25 de junio de 2020 en las reclamaciones económico- administrativas NUM000; NUM001 formuladas contra los acuerdos de la Delegación de Lugo, Oficina de Gestión Tributaria, por los que se desestiman los recursos de reposición interpuestos contra la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre el Valor Añadido del periodo impositivo 3T del ejercicio 2016 y contra la sanción impuesta por la infracción tributaria que trae causa de la liquidación practicada, confirmando la liquidación si bien con la obligación de que se practique la regularización íntegra y anulando la sanción por ser contraria a Derecho.

Sin expresa imposición de las costas procesales.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.