Sentencia Administrativo Nº 324/2012, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 539/2009 de 28 de Marzo de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.33.3-2009/0130419

Procedimiento Ordinario 539/2009

Demandante:D./Dña. Arcadio

PROCURADOR D./Dña. CARLOS GOMEZ-VILLABOA MANDRI

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 324

RECURSO NÚM.: 539-2009

PROCURADOR D. CARLOS GOMEZ VILLABOA

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. Maria Rosario Ornosa Fernández

Dña. Maria Antonia de la Peña Elias

D. Francisco Javier González Gragera

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En la Villa de Madrid a 28 de Marzo de 2012

Vistos por la Sala, constituida por los Señores referenciados de este Tribunal Superior de Justicia, los autos del recurso contencioso-administrativo número 539/2009, interpuesto por el Procurador de los Tribunales Don Carlos Gómez Villaboa en nombre y representación deDon Arcadio, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de marzo de 2009, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa promovida contra liquidación de IRPF del ejercicio 2002 girada al recurrente por importe de 31.159,53 €.

Ha sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación procesal del recurrente se interpuso el presente recurso y, después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales, se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO.-Que, mediante Auto, se acordó recibir a prueba el presente recurso por plazo de quince días para proponer y treinta días para practicar y no estimándose necesaria la celebración de vista pública, se concedió a las partes el término de diez días para formular conclusiones por escrito; señalándose para la votación y fallo del presente recurso el día 6 de marzo de 2012, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado Don Francisco Javier González Gragera.

Fundamentos

PRIMERO.- Promueve el presente recurso contencioso-administrativo el Procurador de los Tribunales Don Carlos Gómez Villaboa en nombre y representación deDon Arcadio, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de marzo de 2009, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa promovida contra liquidación de IRPF del ejercicio 2002 girada al recurrente por importe de 31.159,53 €.

Los hechos que han dado origen a los actos impugnados, según han quedado relatados en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, son los que se exponen a continuación.

En plazo reglamentario el contribuyente presentó ante la Oficina Gestora, declaración-liquidación autoliquidación por el Impuesto y ejercicio reseñados, en régimen de tributación individual, de la cual resultaba una cuota diferencial a devolver de 14.169,00 €.

Previa propuesta de liquidación y trámite de audiencia, la Oficina. Gestora practica la liquidación, provisional de referencia, con la que se finaliza el procedimiento de comprobación abreviada, con el resultado qué consta en el encabezamiento de la resolución, indicándose lo siguiente en el apartado 'Motivación':

Se modifican los rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa, determinados según disponen losartículos 6.2.c,25a30 de la Ley 40/1998, como consecuencia de las diferencias observadas en la constatación entre los registros y documentos, exhibidos y los datos declarados.

1) Sueldos y salarios: 46.557,03 euros, según lo declarado enelmodelo 190.

Seguridad socialacargo de la empresa: 16.220,88 euros.

Otros gastos de personal: 2.796,58 euros, este importe es el correspondiente a las primas de seguro, de las cuales no se han considerado como deducibles, 'ACE seguros' porque es el seguro del vehículo, 'ASEGURACE S.A', porque el recibo que se ha presentado es un seguro de la vivienda habitual en el 2002 sita en C/Dalia 64 Bjo dcha, y de 'Seguros Bilbao' el que cubre el seguro del hogar.

Arrendamientos: 18.115,28 euros, que es el importe declarado en el modelo 180 por el propio contribuyente.

Reparaciones y conservación: 665,16 euros.

Servicios profesionales independientes: 140.582,56 €, que es el importe declarado por el contribuyente en el modelo 190.

Suministros: 29.430,30 euros, los gastos que no se han considerado deducibles han sido el leasing del vehículo por importe de 6.060,32 €, porque según establece elartículo, 21 del RD 217/1999no son deducibles.

Otros servicios exteriores: 8.301,71 euros, porque es el resultado de sumar el conceptodeotros gastos, energía y agua y transportes y fletes del libro registros de gastos del contribuyente. Dentro de otros gastos declara gastos de comidas y alojamientos en hoteles, entre otros, de estos, gastos no se han considerado deducibles porno cumplir los requisitos de las facturas (algunos son tickets y otros son facturas incompletas, que no viene detallado el destinatario de la factura) gastos por importe de 38.185,67 euros, de tal manera que el importe de otros gastos deducibles asciende a 2.149,03 euros; dentro de 'energía y agua el importe deducible asciende a 5.667,21 euros (hay una factura de gastos de, viaje por importe de 975,66 euros con asiento registral 139, de la cual no se ha presentado el justificante), y dentro de 'transportes y fletes' los gastos deducibles, ascienden a 485,47 euros, de los cuales no se han admitido gastos de viajes porque no se han justificado.

Tributos deducibles: 991,75 euros

Gastos financieros: 0,00euros., el contribuyente especifica que estos gastos son debidos a tres líneas de créditoqueha tenido que, solicitar para solventar los problemas de liquidez que, se le producen por el desfase entre el flujo de ingresos y gastos, pero este hecho no ha quedado debidamente probado.

-Las retenciones e ingresos a cuenta de los rendimientos de la actividad económica declarados son incorrectos, de acuerdo con losartículos 82y83 de la Ley 40/1998losartículos 88,94y97 del Reglamento del Impuesto.

-Las aportaciones efectuadas a Planes de Pensiones y Mutualidades de Previsión Social en 2002 es incorrecta, de acuerdo, con lo establecido en el artículo 46.1 de la Ley 401,1998.

Contra dicho acto promovió en plazo oportuno reclamación económico-administrativa, que sería desestimada mediante la resolución impugnada mediante el presente recurso contencioso-administrativo.

SEGUNDO.- La parte actora formula numerosas alegaciones respecto del fondo del asunto, aunque centra sus discrepancias en solo algunas de las sostenidas ante el TEAR, como son, que a su juicio se ha producido un error material en la partida de otros gastos personal, que determinadas facturas que enumera debían haber sido admitidas, así como reconocida la procedencia de la deducción de determinados gastos, que considera que determinados ingresos obtenidos en la profesión de la abogacía deberían haber dado lugar a la reducción correspondiente por tratarse de rendimientos irregulares, etc.

Además invoca la caducidad del procedimiento de comprobación, porque afirma que el día 17 de noviembre de 2003, recibió requerimiento en el que se le comunicaba que, en el seno de una comprobación abreviada, aportara diversa documentación. Dicho procedimiento de comprobación abreviada, concluyó el 11 de octubre de 2004, fecha en que se notificó la Liquidación Provisional. Es decir, que desde el inicio hasta el término del procedimiento tributario se ha superado con creces, casi en el doble, los 6 meses que estipula el artículo 164 LGT , por lo que, al tiempo de dictarse la Liquidación Provisional, el procedimiento había caducado.

También alega que se ha producido anormal funcionamiento de la Administración (en este caso el Tribunal Económico Administrativo Regional De Madrid), porque en fecha 2 de febrero de 2009, le fue notificado Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 23 de enero de 2009, en virtud de la cual se le concedía el plazo de un mes para efectuar alegaciones, cuando lo cierto es que el escrito de alegaciones ya se había presentado hacía 4 años, exactamente el 24 de mayo de 2005, lo que dice que le ocasionó determinados gastos de mantenimiento de un aval.

La defensa de la Administración General del Estado mantiene en su contestación a la demanda la falta de acreditación por parte del recurrente de los gastos que pretende deducirse y niega que haya padecido algún tipo de indefensión.

TERCERO.- Ahora debemos valorar en detalle las numerosas cuestiones alegadas por la parte actora, siendo la primera en un orden lógico de proceder , la supuesta caducidad del procedimiento del artículo 123 de la Ley General Tributaria , de la que finalmente resultó la liquidación posteriormente reclamada de 31.159,53 €.

Dice el recurrente que 'El día 17 de noviembre de 2003, mi representado recibió requerimiento en el que se le comunicaba que, en el seno de una comprobación abreviada, aportara diversa documentación. Dicho procedimiento de comprobación abreviada, concluyó el 11 de octubre de 2004, fecha en que se notificó a mi patrocinado la Liquidación Provisional. Es decir, que desde el inicio hasta el término del procedimiento tributario se ha superado con creces, casi en el doble, los 6 meses que estipula elartículo 164 LGT, por lo que, al tiempo de dictarse la Liquidación Provisional, el procedimiento había caducado'.

La Abogacía del Estado alega que se trata de una cuestión nueva que no fue planteada ni ante la AEAT ni ante el TEAR, por lo que no debería valorarse tampoco ahora dada la naturaleza revisora de la Jurisdicción. Subsidiariamente cita una sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 27.09.02 y otra de 28.05.09 .

En este caso, la Abogacía del Estado invoca la aplicación de la doctrina sostenida en la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 22.11.99 , entre otras muchas, donde se admiten que se puedan formular de modo novedoso en sede judicial motivos nuevos pero no nuevas pretensiones que no hayan sido ejercidas previamente en vía administrativa. Sin embargo, en este caso la pretensión sostenida por la parte actora es la anulación de la actuación administrativa efectuada siendo una cuestión jurídica y comprobable según la documentación obrante en el expediente administrativo, por lo que no puede entenderse que la invocación de la caducidad tenga el carácter de nueva pretensión que no se hubiera sostenido previamente sino más bien de un motivo nuevo para fundamentar la misma pretensión que ha ejercido previamente en vía administrativa. En consecuencia, procede entrar a su valoración.

Sin embargo, no puede apreciarse la caducidad invocada, porque el procedimiento de comprobación se inició bajo la vigencia de la Ley 230/1963 General Tributaria, que no preveía la caducidad para el procedimiento regulado en su artículo 123 de comprobación abreviada, puesto que fue solo con la vigencia de la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, aplicable a partir del 1 de julio de 2004, cuando se introduciría de modo novedoso la institución de la caducidad en este tipo de actuaciones. No pueden aplicarse tampoco las prescripciones de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, pues lo impide el número 1 de su Disposición Adicional Quinta :

1. Los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán por la Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación. En defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley.

En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria.

Este es el criterio expresado repetidamente por esta misma Sección siguiendo una consolidada jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la que podemos tomar como ejemplo la sentencia de la Sección Quinta de esta Sala de lo Contencioso- administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid nº 1093/2009 de fecha 28.05.09 , que resuelve el recurso contencioso- administrativo 995/2007, que en su Fundamento Jurídico Tercero se manifiesta como sigue:

'TERCERO: En cuanto a la caducidad alegada por el recurrente, debe precisarse en primer lugar que, como se ha dicho, en el presente caso no se ha superado el plazo indicado, pero es que, además, el efecto pretendido por el recurrente no es el establecido en la propia Ley, pues como señala lasentencia del Tribunal Supremo de 10 de octubre de 2006 (recurso 3821/2001) '...laLey 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, aunque dispuso en su art. 22, apartado 1, que el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria sería de seis meses, salvo que la normativa aplicable fijase un plazo distinto, continuó con la línea habitual de laLey General Tributaria y no reconoció la caducidad o perención como efecto del incumplimiento culpable de los plazos por la Administración Tributaria, aunque no obstante, en su art. 29, estableció que: «Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas», por lo que le faltó dar el paso decisivo consistente en disponer que el incumplimiento de este plazo por culpa de la Administración llevaría consigo la caducidad del procedimiento, al margen de lo preceptuado sobre la no interrupción de la prescripción por paralización de las «actuaciones inspectoras» por mas de seis meses.

El Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero, por el que se desarrolló parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, elude también la caducidad.

Ha sido, por fin, laLey 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, la que en su art. 104, «Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa», ha regulado la caducidad o perención, de carácter general, en su apartado 4, en términos similares a los de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, lo cual demuestra que con anterioridad no existía.'.

En el mismo sentido se pronuncia lasentencia del mismo Tribunal Supremo de 13 de junio de 2006 (recurso 2443/2001), criterio que ha sido seguido reiteradamente por esta Sala.

Siendo el efecto del incumplimiento del plazo el previsto en el art. 29.3 de dicha Ley cuando establece: 'La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones', pero en ningún caso el efecto es la caducidad o la nulidad de lo actuado pretendido por el demandante'.

CUARTO.- Antes de empezar a examinar las alegaciones de fondo respecto de los gastos deducibles, debe recordarse que la posición institucional y las funciones de los órganos que han actuado en el presente procedimiento determinan razonablemente el sentido de las alegaciones y pretensiones que pueden ejercer ante ellos los administrados, los cuales no pueden pretender alterar, a su arbitrio o en su provecho, las funciones básicas que se hallan encomendadas a las diferentes instituciones. En este sentido, la inspección de la AEAT tiene la función de comprobar la situación jurídica de los obligados tributarios, y para ello desarrolla un procedimiento contradictorio donde tales obligados son requeridos para aportar la información relevante al efecto, la cual es contrastada con los datos de que dispone la propia inspección (en ocasiones aportada por terceros), comprobándose también la coherencia con el resto de declaraciones que ha efectuado el sujeto pasivo respecto de terceros. En el seno del procedimiento inspector o en el de comprobación limitada, el sujeto pasivo es requerido para que aporte tal información, y tales requerimientos pueden ser completados con nuevas peticiones si la Administración estima que la información es incompleta, abriéndose en el seno de tal procedimiento una relación dialéctica donde el obligado tributario tiene la posibilidad de presentar alegaciones y formular objeciones a la propuesta que se le presenta, las cuales pueden ser valoradas conforme a la información de que dispone la propia Administración, al objeto de adoptar la decisión que finalice el procedimiento de comprobación.

En armonía con dicho planteamiento no podría entenderse adecuado que el sujeto pasivo omita formular tales alegaciones en el procedimiento establecido a tal efecto, o se limite a efectuar alegaciones genéricas, mientras que pretenda luego en sede judicial, sostener pretensiones de tal índole que equivalgan de hecho a un cuestionamiento numérico de las operaciones aritméticas implicadas en el procedimiento inspector, o en definitiva a sostener discrepancias frente a la actuación inspectora cuyo marco adecuado para haberlas esgrimido hubiera sido el del mismo procedimiento inspector. En definitiva no parece razonable pretender que el órgano judicial rehaga la comprobación inspectora de modo que sustituya a la anterior, por la vía de aportar justificantes o facturas nuevas que en su momento omitió presentar a la inspección (y que esta hubiera podido comprobar en la medida en que afectan a terceros y sobre ella pueden ejercerse controles cruzados), o bien haciendo alegaciones respecto a discrepancias numéricas sobre cifras concretas, sin haber formulado antes tales alegaciones o presentado tales documentos cuando tuvo ocasión de hacerlo, en el procedimiento establecido a tal efecto. La índole de la revisión jurídica y de la comprobación de la adecuación a Derecho de la actuación administrativa, que es la función encomendada a los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa, permite entender que el procedimiento judicial no es el momento procesal adecuado para emprender tales iniciativas, salvo casos excepcionales en que no hubiera podido obrarse de otro modo y siempre que las mismas fueran acompañadas de la necesaria acreditación a través de los medios de prueba previstos al efecto, entre los cuales podría ser válido el informe emitido por perito insaculado, cuando la índole de la discrepancia exige, no ya de preparación jurídica, sino de conocimientos técnicos especializados.

Por otro lado, los actos que se recurren en la vía contencioso-administrativa deben haber agotado previamente la vía administrativa, otorgando a la Administración la posibilidad de conocer y contestar sobre las pretensiones que frente a tales actos se sostengan. Es cierto que en sede judicial pueden agregarse motivos nuevos que funden las pretensiones, pero siempre es necesario que los actos hayan sido recurridos previamente y que frente a ellos se hayan sostenido tales pretensiones.

Los actos administrativos tributarios pueden tener naturaleza compleja, como es el caso particular que nos ocupa, que versa sobre una comprobación tributaria que ha afectado a numerosos gastos previamente deducidos por el sujeto pasivo, que la Administración tributaria no ha admitido total o parcialmente y que por ello procede a su regularización. Pues bien, cada una de las partidas de regularización sobre las que se pronuncia la Administración goza en cierto modo de independencia y singularidad propia, debido cada una de ellas cumplir los requisitos (de motivación y otros) exigibles al acto administrativo en su conjunto y, cada uno de ellos es susceptible de revisión judicial independiente. Ello lleva implícito como lógica consecuencia que la oposición que sostiene el sujeto pasivo frente a cada uno de tales conceptos objeto de regularización es susceptible de ser considerada como un pretensión independiente, que no podría esgrimirse ante el órgano judicial si no ha sido sostenida previamente en vía administrativa, con independencia de que, una vez que esto hubiera sido así y de que tal pretensión hubiera sido alegada ante la Administración, pudieran añadirse en sede judicial motivos nuevos para sostener la pretensión.

QUINTO.- Dado que las cuestiones de fondo que se plantean radican en la deducibilidad o no de determinados gastos que se pretenden realizados en el curso de una actividad económica y que no han sido admitidos por la AEAT, procede partir de la afirmación, deducida de las normas aplicables ( artículo 26 la Ley 40/1998 reguladora del IRPF y artículo 10 de la Ley 43/1995 aplicable por remisión), de que la deducibilidad de los gastos está condicionada a su correlación con los ingresos, de modo que se justifique que se trata de gastos necesarios para el ejercicio de la actividad considerada y que tales gastos son precisos para obtener los ingresos, no pudiendo ser deducibles cuando no se acredita tal vinculación con la actividad y con los ingresos.

Asimismo puede valorarse la cuantía individualizada de tales gastos, de modo que no serán deducibles los que sean excesivos o desmesurados poniendo como término de comparación una actividad objetivamente razonable, debiendo distinguirse sin posibilidad de confusión los gastos destinados a la actividad económica de aquellos otros que se dirijan a atender necesidades particulares del contribuyente, ya que la Ley del IRPF excluye la deducibilidad de 'Los donativos y liberalidades', expresando que 'No se entenderán comprendidos en este párrafo e los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos'.

Por otro lado, además de las exigencias materiales del gasto cuya deducción se pretende, el mismo debe estar adecuadamente justificado cumpliendo determinados requisitos formales exigidos en las normas que regulan los requisitos de las facturas.

En este sentido, lo exigido por el artículo 3.1 del Real Decreto 2402/1984 , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, es que la 'factura' contenga los datos e importes dondese identifiquen, entre otras circunstancias, la operación realizada así como la adecuada vinculación con la actividad que permite al sujeto pasivo obtener los ingresos de su área profesional o empresarial.

Igualmente, el artículo 8.1 del Real Decreto 2402/1984 , exige que la justificación de los ingresos y gastos se haga mediante 'factura completa', que debe contener una serie de requisitos, entre los que se cuentan: número y en su caso serie, nombre y apellidos, denominación social, NIF y domicilio, tanto del expedidor como del destinatario, descripción de la operación y su contraprestación total, lugar y fecha de emisión.

Además, esta Sala y Sección ha declarado de manera reiterada que recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de fecha 21 de junio de 2007 al proclamar: '...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

Este criterio es mantenido en la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de su Sección Segunda de fecha 5 de diciembre de 2002, dictada en el recurso nº 501/00 . En dicha sentencia, en relación con esta última cuestión se expresa: 'Partiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que no debe excluirse que aparte de las que allí se enumeran existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en elartículo 114.1 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citadoartículo 114 de la Ley General Tributaria, 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos', lo cual está relacionado con elartículo 1214 del Código Civil, que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en elartículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal (...)

Por ello, la carga de la prueba, conforme alart. 114 de la Ley General Tributaria, corresponde al sujeto pasivo, quien debe acreditar la afectación de los gastos en la forma legalmente exigida.....'.

SEXTO.- A partir de las premisas antedichas, en primer lugar debe valorarse el invocado error material, en la partida'OTROS GASTOS DE PERSONAL'.

En la motivación de la liquidación provisional se consigna lo que sigue a este respecto:Otros gastos de personal: 2.796,58 euros, este importe es el correspondiente a las primas de seguro, de las cuales no se han considerado como deducibles, 'ACE seguros' porque es el seguro del vehículo, 'ASEGURACE S.A', porque el recibo que se ha presentado es un seguro de la vivienda habitual en el 2002 sita en C/Dalia 64 Bjo dcha, y de 'Seguros Bilbao' el que cubre el seguro del hogar.

El recurrente dice literalmente quela suma de los importes que son rechazados en la Liquidación Provisional suman 2.431,29 € (y no 2.569,20 €), por lo que en aplicación de su propio argumento, por este concepto debería haber imputado la suma de 2.937,46 € (Cantidad declarada por mi mandante (5.368,75 € menos el importe total rechazado (2.431,29 €) y dice 'puede verificarse el error padecido en la liquidación provisional comprobando los siguientes asientos:...'.Para hacerlo expone un listado de asientos (13 del libro que numera como 4 y 6 del libro 5), consignados con distintas menciones ('ACE SEGUROS', 'ASEGURANCE' y 'Seguros Bilbao'), de los que supuestamente se derivaría el error que postula. Sin embargo, no puede aceptarse tal argumento porque los asientos efectuados en los libros registros no hacen prueba por sí mismos de los gastos en ellos consignados, sino que tales gastos deben ser acreditados con facturas completas y formalmente correctas. Dado que el obligado tributario no alegó tal supuesto error en el trámite de alegaciones a la liquidación provisional se desconoce la postura de la Administración al respecto, sin que en este momento procesal con los datos que aporta el recurrente referidos a asientos registrales, se puedan comprobar la realidad de sus aseveraciones.

El siguiente grupo de alegaciones lo refiere como sigue el recurrente:

Inclusión en casilla tributaria errónea de los gastos referidos a mensajería y gestoría. En la partida 'SERVICIOS PROFESIONALES INDEPENDIENTES', mi mandante incluyó los gastos contabilizados referidos a las facturas de mensajería y gestoría y la Administración rechaza su inclusión sosteniendo que esta casilla ha de coincidir con el importe declarado en el modelo tributario 190 (Resumen anual de Retenciones e ingresos a cuenta), por lo que no entra a valorar siquiera si tienen el carácter o no de deducibles, pasando a rechazarlos de plano.

Considera deducibles los gastos de mensajería o de la gestoría donde confecciona las nóminas del personal asalariado. Dice en su demanda, 'Para acreditar el contenido de estos apuntes, adjunto se acompaña la siguiente documentación original: ...'( y enumera facturas supuestamente contenidas en los Documentos Tres a Diecisiete).Sin embargo a la demanda no se aporta documento alguno por lo que no pueden valorarse tales alegaciones por falta de acreditación.

En efecto la casillade 'servicios profesionales independientes', según el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. (vigente hasta el 1 de enero de 2008), recoge 'los importes que se satisfacen a los profesionales por los servicios prestados a la empresa. Comprende los honorarios de economistas, abogados, auditores, notarios, etc., así como las comisiones de agentes mediadores independientes'.

No puede admitirse la factura emitida por'F. Moreno Electricidad S.L.',cuya acreditación de gasto pretende efectuarla con el original supuestamente ha acompañado como Documento Tres con la demanda, porque no ha aportado tal documento.

Dentro de este concepto, dice que estaría comprendido y debería ser admitida la factura deTOLEDO & ASOCIADOS, DELEGACIÓN CASTELLANA,S.L., de fecha 18.01.02 del folio 72 del expediente administrativo. Sin embargo lo único que consta en tal folio es una fotocopia aportada por el inspeccionado, que va sin firma ni sello del emisor, y que por tales razones carece de valor acreditativo. Igualmente constan una serie de facturas que aportó de la misma entidad en fase de alegaciones a la reclamación económico-administrativa. Sin embargo no pueden admitirsepara la justificación de los gastos que pretende, puesto que fueron aportadas en forma de meras fotocopias sin valor acreditativo alguno, que deberían haberse aportado a la inspección cuando el sujeto pasivo fue requerido a tal efecto.

Las facturas aportadas que figuran en los folios 74 a 77 del expediente administrativo, pese a lo que la parte actora pretende, no pueden deducirse en el concepto de 'servicios profesionales independientes', y corresponden Registro Mercantil, Ricoh, Minolta, Canon y Extintores Montoya, sin que conste que la inspección haya rechazado los gastos que representan, por lo que no puede admitirse su alegación. En cualquier caso solo figuran fotocopias sin valor acreditativo o facturas incompletas, sin sello o firma de las entidades emisoras.

Alega el recurrente respecto a la factura deTopografía y Obras,que'la misma es igualmente un gasto necesario para el desarrollo de la actividad profesional. El hecho de que no se repercuta al cliente, no significa que sea una donación al mismo, sino que dentro de los honorarios profesionales estipulados, está incluido este gasto, por lo que para el cobro de los primeros, es necesario incurrir en el gasto del segundo'.

Dicha factura no se aporta (pese a que se refiere a ella como 'documento nº 17' de la demanda), por lo que no puede comprobarse la supuesta condición de deducible que postula el recurrente, y por ello no puede entenderse desvirtuada la motivación del TEAR que se entiende formalmente correcta: 'gastos de topografía y obras realizadas para un obras realizadas para un cliente, deberían haberse repercutido a éste y por lo tanto, no tienen la consideración de gasto; en otro caso, se considera una liberalidad'. En principio los gastos suplidos que corresponden a los clientes solo por éstos pueden ser deducidos, puestos que son ellos los destinatarios del servicio y por ende, los que pueden justificar la necesaria vinculación, que es preceptiva, entre el gasto y la actividad económica que ejercen.

Ya se ha dicho, que de las disposiciones antes citadas y de los principios rectores del Plan General Contable, se desprende que la deducibilidad de los gastos está condicionada a su correlación con los ingresos, de modo que se justifique que se trata de gastos necesarios para el ejercicio de la actividad considerada y que son precisos para obtener los ingresos, no pudiendo ser deducibles cuando no se acredita tal vinculación con la actividad y con los ingresos.

El siguiente grupo de alegaciones, versa sobre la imputación de errores materiales y se expresa como sigue: respectoal concepto 'OTROS SERVICIOS EXTERIORES', entre los que se incluyen los gastos soportados en RESTAURANTES Y HOTELES:

Manifiesta la parte actora que 'por la Agencia Tributaria se aceptan como deducibles las facturas emitidas por el Parador el Saler, Hotel Bahía y Hotel Carlton (folios 374-383 del expediente administrativo), ya que acepta que mi mandante se desplazó a Valencia, Santander y Bilbao por asuntos derivados de su actividad profesional.En consecuencia, por definición también deben admitirse el resto de facturas emitidas por estos mismos hoteles (u otros de la misma localidad) así como las facturas de los restaurantes de las mismas fechas o los billetes de tren que hacen referencia a los desplazamientos a esas localidades'.

Dentro de esta categoría menciona:

1.- Parador El Saler (El Saler-Valencia).

2.- Hotel Bahía (Santander).

3.- Hotel Carlton (Bilbao).

Dice el recurrentepor lo tanto, deben también considerarse deducible las facturas abonadas por mi mandante emitidas por tales hoteles.

También postula la deducción de los gastos por compra de billetes de tren con diversos destinos, así como los gastos de viajes y alojamiento a Bilbao, a Santander, a Niza y a La Coruña.

Dentro de este apartado 'Otros servicios exteriores', para acreditar supuestamente las alegaciones que efectúa, donde dice desconocer el origen de determinadas cifras consignadas por la inspección, y para probar su postura se dice en la demanda que se aportan los justificantes de tales gastos reclamados como documentos anejos a la demanda. Sin embargo, con la demanda no se acompañó documento alguno por lo que la acreditación de sus afirmaciones que postula no es posible.

Ahora bien, de las fotocopias que figuran en el expediente de la comprobación inspectora, se aprecia que en el caso de gastos de restaurantes o de desplazamientos, o bien se trata de simples tickets que carecen de la consignación de la persona que ha hecho uso del servicio o bien se trata de facturas incompletas con la misma omisión puesto que no aparece el destinatario de la factura, que es un dato esencial para la correcta cumplimentación de tal documento. Debe recordarse una vez más que, además de las exigencias materiales del gasto cuya deducción se pretende, el mismo debe estar adecuadamente justificado cumpliendo determinados requisitos formales exigidos en las normas que regulan los requisitos de las facturas.

SÉPTIMO.- También alega la parte actora que considera que determinados ingresos obtenidos en la profesión de la abogacía deberían haber dado lugar a la reducción correspondiente por tratarse de rendimientos irregulares.

El precepto implícitamente postulado por la parte actora es el artículo 17.2 y el artículo 30 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.

Sin embargo, no consta que en la actividad de comprobación efectuada por la inspección, que la Administración haya efectuado regularización alguna por discrepancias relativas a la supuesta consideración por la AEAT como regulares de determinados rendimientos que el ahora recurrente hubiera declarado como irregulares. En el acto impugnado, cuya motivación se ha reproducido en el Fundamento Jurídico Primero, no se hace ninguna mención a este particular.

En consecuencia no procede que, en vía de recurso, pretenda el recurrente alterar su declaración-liquidación en extremos distintos a los que han sido objeto de actuación administrativa previa, pues ello supondría incurrir en desviación procesal (en la medida en que se trataría de pretensiones nuevas que no han sido esgrimidas antes en vía administrativa, ni sobre las que la Administración se habría pronunciado) y supondría también pretender alterar el cauce previsto en la Ley General Tributaria para que el sujeto pasivo pueda instar la rectificación de sus autoliquidaciones.

Aunque la cuestión la suscitó el sujeto pasivo ante el TEAR y este órgano desestimó la alegación en lugar de simplemente inadmitirla, ello no basta para que el recurrente pueda introducir 'ex novo', en vía de reclamación económico- administrativa y de recurso contencioso-administrativo después, pretensiones que no fueron ejercidas en su momento, por las razones apuntadas.

OCTAVO.- Respecto de la insuficiente motivación del acto originalmente impugnado, debe decirse que ya se ha consignado la motivación de la liquidación, que se considera suficiente aunque sea escueta, porque ha permitido al obligado tributario conocer los gastos y elementos determinantes de la liquidación y, en consecuencia, cumple los requisitos del artículo 124.1 de la Ley 230/1963 General Tributaria :

'1.Las liquidaciones tributarias se notificarán a los sujetos pasivos con expresión:

a. De los elementos esenciales de aquéllas. Cuando supongan un aumento de la base imponible respecto de la declarada por el interesado, la notificación deberá expresar de forma concreta los hechos y elementos que la motivan.

b. (..........)'.

Por otra parte, como ha sido proclamado de forma constante por el Tribunal Supremo, la motivación de las liquidaciones debe ser puesta en relación con la existencia o no de indefensión, pues sólo cabe apreciar causa de anulación en el supuesto de que el destinatario haya visto mermadas sus posibilidades de defensa.

En este caso debe destacarse que la liquidación provisional impugnada señala en su motivación los conceptos objeto de rectificación y justifica tales modificaciones con los argumentos que se han transcrito, argumentación que expresa con suficiente claridad el fundamento de tal liquidación y que cumple la exigencia de motivación, que tiene una doble finalidad, evitar la arbitrariedad de la Administración, en la medida que debe dar explicación de su actuación y, en segundo lugar, permitir que el interesado impugne el acto administrativo por motivos de fondo, con pleno conocimiento de las razones en que descansa la decisión administrativa. Y en este caso, el interesado conoce y le consta cuáles han sido los fundamentos de la liquidación y ha podido combatir tal decisión por motivos de fondo, como pone de relieve el contenido de la demanda, lo que excluye la existencia de indefensión, de modo que procede desestimar el motivo del recurso examinado.

NOVENO.- Finalmente es necesario responder a la alegación relativa al anormal funcionamiento de la Administración (en este caso el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid), porque alega el recurrente que en fecha 2 de febrero de 2009, le fue notificado Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 23 de enero de 2009, en virtud de la cual se le concedía el plazo de un mes para efectuar alegaciones, cuando lo cierto es que el escrito de alegaciones ya se había presentado hacía 4 años, exactamente el 24 de mayo de 2005.

Según refiere el recurrente:

En atención al nuevo requerimiento, en fecha 19 de febrero de 2009, se presentó un nuevo escrito al que se adjuntaba 2 documentos:

Como documento número 1, copia del originario Escrito de Alegaciones.

Como documento número 2, certificado bancario que acreditaba el montante de los costes de mantenimiento del aval presentado para suspender la liquidación recurrida desde que se presentó ese primer escrito de Alegaciones, es decir, desde junio de 2005 hasta enero de 2009, fecha en que se emplazó nuevamente para presentar el mismo escrito ya interpuesto.

El importe abonado por dicho concepto ascendía a cuatro mil seiscientos setenta y tres euros con ochenta y cinco céntimos (4.673,85 C), por lo que, en aplicación del artículo 139 LRJPAC, los particulares tienen derecho a ser indemnizados por las Administraciones Públicas correspondientes, de toda lesión que sufran en cualquiera de sus bienes y derechos. En el presente caso, el mal funcionamiento del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que después de 4 años desde que el recurrente formulara en plazo y forma Escrito de Alegaciones, solicitara nuevamente el escrito de Alegaciones, ha causado a mi representado un daño efectivo, individualizado y evaluable económicamente: cuatro mil seiscientos setenta y tres euros con ochenta y cinco céntimos (4.673,85 e).

Sin embargo este órgano no puede pronunciarse sobre tal pretensión pues hacerlo supondría desviación procesal respecto del objeto del litigio.

En este procedimiento se está recurriendo exclusivamente sobre la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, órgano al que no se le hizo la anterior petición y por ello no se pronunció sobre la misma.

Si el recurrente considera que se ha producido un supuesto de anormal funcionamiento de la Administración (en este caso el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid), lo que debe hacer es instar el procedimiento establecido a tal efecto, esto es, formular una reclamación de responsabilidad patrimonial donde solicite y cuantifique la compensación del daño ocasionado y, solo después de que la Administración se haya pronunciado o al menos haya tenido la oportunidad de hacerlo, sería posible la impugnación ante la jurisdicción contencioso-administrativa, que revisa normalmente (y salvo supuestos excepcionales que no vienen al caso) actos o actuaciones que hayan agotado la vía administrativa.

Por lo expresado procede desestimar el recurso contencioso administrativo respecto de las liquidaciones, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida respecto de las liquidaciones referidas.

DÉCIMO.- En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , no procede especial imposición de costas, al no apreciarse en la actuación de las partes temeridad o mala fe.

Fallo

Que debemosDESESTIMARel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación del Procurador de los Tribunales Don Carlos Gómez Villaboa en nombre y representación deDon Arcadio, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de marzo de 2009, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa promovida contra liquidación de IRPF del ejercicio 2002 girada al recurrente por importe de 31.159,53 €, confirmando la resolución impugnada y la liquidación de la que trae su causa. Sin costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.