Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 326/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 54/2021 de 10 de Septiembre de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 54/2021

PROCEDIMIENTO ORDINARIO

SENTENCIA NÚMERO 326/2021

ILMOS./AS. SRES./AS.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS/AS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO

En Bilbao, a diez de septiembre de dos mil veintiuno.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 54/2021 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia de 23 de octubre de 2020, por el que se declaraba la inadmisibilidad por incompetencia, de las reclamaciones acumuladas nº 1.626/2019 a 1.628/2019; 46 a 48 de 2.020; 131 a 135/2020; y 380 a 383 de 2.020: promovidas contra acuerdos de liquidación definitiva derivada de actas firmadas en disconformidad por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 a 2015 y por el IVA de los ejercicios 2011 a 2015, y expedientes sancionadores. (junto con una compensación)

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: RIFA HOSTELERÍA Y SERVICIOS, S. L., representada por la procuradora D.ª MARÍA DOLORES OLABARRIA CUENCA y dirigida por el letrado D. JUAN JOSÉ SANTOS PIÑÓN.

- DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, representada por la procuradora D.ª MÓNICA DURANGO GARCÍA y dirigida por la letrada D.ª BERTA ASTORQUIZA DEL VAL.

Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 20 de enero de 2021 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que D.ª MARÍA DOLORES OLABARRIA CUENCA, actuando en nombre y representación de RIFA HOSTELERÍA Y SERVICIOS, S. L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia de 23 de octubre de 2020, por el que se declaraba la inadmisibilidad por incompetencia, de las reclamaciones acumuladas nº 1.626/2019 a 1.628/2019; 46 a 48 de 2.020; 131 a 135/2020; y 380 a 383 de 2.020: promovidas contra acuerdos de liquidación definitiva derivada de actas firmadas en disconformidad por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 a 2015 y por el IVA de los ejercicios 2011 a 2015, y expedientes sancionadores. (junto con una compensación); quedando registrado dicho recurso con el número 54/2021.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en el mismo expresados y que damos por reproducidos.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en el mismo expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimaran los pedimentos de la parte actora.

CUARTO.-Por Decreto de 08 de junio de 2021 se fijó como cuantía del presente recurso la de 47.289,60 euros.

QUINTO.- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SEXTO.-Por resolución de fecha 01 de septiembre de 2021 se señaló el pasado día 09 de septiembre de 2021 para la votación y fallo del presente recurso.

SÉPTIMO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente proceso se formula contra Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia de 23 de octubre de 2020, por el que se declaraba la inadmisibilidad por incompetencia, de las reclamaciones acumuladas nº 1.626/2019 a 1.628/2019; 46 a 48 de 2.020; 131 a 135/2020; y 380 a 383 de 2.020: promovidas contra acuerdos de liquidación definitiva derivada de actas firmadas en disconformidad por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 a 2015 y por el IVA de los ejercicios 2011 a 2015, y expedientes sancionadores. (junto con una compensación)

En su escrito de demanda de los folios 82 a 87 de estos autos, expone la mercantil recurrente que el 10 de febrero de 2.016, se iniciaron frente a ella actuaciones de comprobación e investigación. Estas actuaciones concluyeron el 31 de marzo de 2017 con actas de conformidad, y frente a las liquidaciones correspondientes se interpusieron reclamaciones económico-administrativas que fueron desestimadas e, interpuestos sendos recursos contencioso-administrativos ante esta Sala, estos fueron estimados por medio de sentencias 66/2019, de 6 de marzo, y 81/2019, de 21 de marzo. Como consecuencia de estas resoluciones, la Hacienda Foral de Bizkaia, -HFB- anuló las liquidaciones y retrotrajo las actuaciones inspectoras afirmando que la retroacción de actuaciones se había notificado el 6 de julio de 2019, mediante inserción de anuncio en el Boletín Oficial de Bizkaia de 20 de junio de ese año, emitiéndose nuevas liquidaciones en disconformidad contra las que interpusieron nuevas reclamaciones económico-administrativas que fueron inadmitidas por el TEAF al considerar que carecía de competencia para resolver sobre la procedencia de retrotraer actuaciones. Como consecuencia de esa decisión, los demás argumentos de fondo utilizados por la interesada quedaron sin resolver.

En concreto, el TEAF entendió que la cuestión relativa a la procedencia de retrotraer las actuaciones había de ventilarse ante esta Sala sentenciadora en un incidente de ejecución de sentencia, mientras que la actora considera que, con esa decisión y al dejarse sin resolver las cuestiones de fondo, se le habría ocasionado indefensión, dado que se le habría privado de la posibilidad de plantear esas cuestiones de fondo en la vía jurisdiccional.

El escrito de demanda defiende que la competencia del TEAF aparece regulada en el artículo 236 NFGT, y este precepto se remitiría al artículo 233 de ese mismo texto. Pues bien, la actora considera que estos preceptos atribuirían al TEA Foral competencia para resolver sobre la conformidad o no a derecho de las liquidaciones giradas por la Hacienda Foral. Considera que la inadmisión decretada sería improcedente, y que el derecho a la tutela judicial efectiva obligaba al TEA a analizar los nuevos motivos de fondo invocados por la interesada.

En cuanto a esos motivos de fondo no resueltos en vía económico-administrativa y expuestos en el F.J. Segundo, paginas 6 a 12 del escrito de demanda, se señala, en síntesis, que, cuando resulta aplicable el método de estimación indirecta, el artículo 153 NFGT exige que se acompañe a las actas un informe razonado sobre esa aplicación. Reconoce que el informe de este asunto cumpliría con la estructura y contenido ordenados por ese precepto. Ahora bien, niega que el informe fuera razonado, y cuestiona en detalle los argumentos sobre consumo de tazas de café tomados de internet ofreciendo sus cálculos y resultados en el IVA. Asimismo se rebate en base al articulo 51 de la NFGT la concurrencia de los requisitos para acudir al método de estimación indirecta con citas de sentencias al respecto. Finalmente se aducía la falta de notificación por medio del boletín oficial de acuerdo con la argumentación que desarrollaba en la página 12 de su escrito fundamental.

La representación procesal de la Diputación Foral en escrito de contestación obrante a los folios 95 a 102 de estos autos, propugna la confirmación del acuerdo impugnado.

Inicialmente defiende la decisión del TEAF de declararse incompetente para decidir si la sentencia de esta sala había sido debidamente ejecutada, de conformidad con el artículo 103 de la Ley 29/1998. De hecho, se habría remitido el acuerdo a la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco para garantizar el derecho a la tutela judicial efectiva de la recurrente.

En cuanto a la improcedencia de retrotraer las actuaciones tras el dictado de la sentencia de esta Sala, la administración explica que la liquidación se anuló como consecuencia de un defecto formal. Por consiguiente, conforme a la jurisprudencia, nada impedía que se volviera a practicar la liquidación. Este argumento habría sido aceptado por la sala en los incidentes de ejecución que se habrían iniciado como consecuencia de estos hechos.

A continuación, la demandada señala que lo solicitado expresamente por la recurrente en el proceso sería un pronunciamiento sobre la conformidad a derecho del acuerdo de inadmisión del TEAF. Por tanto, entiende que no deberían analizarse las cuestiones de fondo planteadas.

En cuanto a la notificación de la retroacción de actuaciones, destaca que se habrían hecho tres intentos. Ante la imposibilidad de llevarla a cabo, se habría procedido a su publicación en el BOB de 20 de junio de 2019. acepta que en la firma electrónica que aparece en ese anuncio constaría la fecha de 22 de octubre de 2019. Ahora bien, ello sucedería con todos los anuncios publicados en esa fecha, y no solo con el que afectaba a 'Rifa S.L'. Ello fue debido a que se habían detectado a lo largo de 2.019 varios errores en los boletines generados desde finales de 2.018 a finales de 2.019. Ello condujo a que se corrigiera la paginación u otros detalles y se volvieran a generar tales ficheros, lo que se explica gráficamente, -páginas 11y 12 del escrito-. No obstante, esos errores no afectan ni han alterado al contenido de los anuncios, sino a la plantilla empleada para su elaboración. y si se accede a la totalidad del PDF publicado de 309 paginas, se comprueba que el BOB fue firmado electrónicamente el 20 de junio de 2.019.

En cualquier caso, la Diputación afirma que, aun cuando existieran defectos en la notificación del acuerdo de retroacción, no se habría ocasionado indefensión a la interesada, habida cuenta de que habría tenido la oportunidad de formular alegaciones y de interponer los recursos oportunos.

Por otro lado, se refiere a la utilización del método subsidiario de estimación indirecta, que estaría justificada en base a informe suficientemente motivado. En él se indicaría la situación de la contabilidad y de los registros de la obligada tributaria. También se haría referencia a los medios elegidos para determinar las bases y se habrían incluido los cálculos correspondientes. Igualmente, defiende que las actuarias habrían mantenido una actitud prudente a la hora de realizar esos cálculos y habrían explicado suficientemente de dónde habían obtenido los datos. Todo ello se completa con extenso detalle acerca las irregularidades de la facturación que ya fueron recogidas de las diferentes diligencias en la contestación de los R.C-A nº 485/2018 y 490/2018. -páginas 14 y 15 de la contestación. Rechazando toda indefensión, se fundamentan los cálculos de la ratio de copas por botella o gramos de café por unidad, -con cita del articulo 50.4 del RIT aprobado por Decreto Foral 5/2012-.

SEGUNDO.-Dada la total correlación que existe entre este litigio y el que se sentenciaba en fecha de 6 de julio de este año en el R.C-A nº 1.081/2020, seguido a nombre de una sociedad afín, y con identidad argumental; y a la vista de la incidencia surgida después del dictado de Sentencia en que la parte allí recurrente ha cuestionado la congruencia de los pronunciamientos contenidos en ella -Auto de 6 de setiembre de este año-, se anticipa que el objeto del presente proceso no solo viene orientado a determinar si el TEA inadmitió indebidamente la reclamación y a devolverle en su caso el conocimiento del asunto, sino, como la jurisprudencia ha proclamado con asiduidad, a decidir las pretensiones de fondo de los litigantes evitando en lo posible las retroacciones y los pronunciamientos formalistas contrarios a la economía procesal.

En ese sentido, la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, como venimos recordando en nuestras Sentencias, -así, la del 3 de julio de 2019 (ROJ: STSJ PV 2353/2019) en Recurso nº 793/2018-, caben destacarse proclamaciones generales, como las que se recogen en SSTS de 3 de octubre de 1.998, (ROJ. 5582/98) citando las de 29 de noviembre de 1996, 6 de Febrero y 31 de Marzo de 1997, precisa a este respecto que;

'la naturaleza revisora de esta Jurisdicción exige, como presupuesto procesal, la existencia de un acto expreso, o de una presunción o ficción de acto, o, en términos generales, de una actuación emanada o relacionada con el ejercicio de potestades administrativas de parte de cualquier ente que merezca la calificación de Administración Pública o que, no siéndolo, lleve a cabo una actuación materialmente administrativa cuyos conflictos hayan sido residenciados expresamente por la Ley ante esta Jurisdicción. Pero no es menos cierto que, de acuerdo con la luminosa Exposición de Motivos de su Ley Reguladora de 1956 -apartados II.2 y IV.2-, no es el contenido de ese acto o actuación el que determina su extensión y límites -los de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se entiende-, sino las peticiones hechas en la demanda en relación con el acto de que se trate, que son las que acotan, cuantitativa y cualitativamente, el contenido de la pretensión impugnatoria, conforme se desprende del art. 1º.1 de la Ley al configurar, como objeto del proceso, no el acto o la actuación en sí misma considerada, sino las pretensiones que en relación a uno u otra se deduzcan. Por eso, una vez producido el acto y cualesquiera fueren sus pronunciamientos, inclusive los meramente procedimentales o interlocutorios, quedan abiertas en su plenitud las facultades para el enjuiciamiento de todas las cuestiones planteadas, sin que al contenido del acto pueda dársele la relevancia de condicionar el ámbito en que pueda desenvolverse la potestad jurisdiccional,puesto que ello equivaldría a dejar al arbitrio de la Administración la posibilidad de limitar, demorar o incluso impedir el ejercicio de dicha potestad respecto de la actividad cuyo control le atribuye, precisamente, el art. 106 de la Constitución'.

Por demás, lejos de toda contradicción al respecto, -y visto que todos los puntos y cuestiones que la parte tenga a bien suscitar pueden serlo directamente en el proceso sin que el criterio de inadmisión del TEA Foral impida o condicione su examen ni afecte a la defensa de parte-, era la propia sociedad mercantil recurrente la que con mayor explicitud en el escrito de Conclusiones Sucintas, -reverso del folio 112-, textualmente indicaba que 'por respeto a lo ordenado en el artículo 67.1 de la LJCAdonde se establece que la sentencia 'decidirá todas las cuestiones controvertidas en el proceso', procede que esta Sala y Sección entre a conocer, no solo de la conformidad a derecho del acuerdo de inadmisión, sino también, por intima conexión, de todas y cada una de las causas de impugnación manifestadas contra los acuerdos de liquidación y sanciones...'.

Partiendo de lo anterior, y siendo ese el esquema temático seguido por la mencionada Sentencia de 6 de julio de este año en el R.C-A nº 1.081/2020, vamos a reiterarla en lo fundamental por identidad de supuestos y planteamientos, siempre con las salvedades subjetivas y circunstanciales que a ambos litigios mínimamente separan.

Dice así;

'En primer lugar, (....) considera que el TEAF no debía haber inadmitido su reclamación económico-administrativa.

Para resolver esta cuestión, hemos de recordar que las liquidaciones que ahora nos ocupan ya fueron objeto de dos procedimientos previos que se siguieron ante esta misma sección bajo números 484/2018 y 486/2018. El primero de ellos concluyó por medio de sentencia 48/2019, de veintiuno de febrero, y el segundo, por medio de sentencia 45/2019, de veinte de febrero. En ambos casos, se estimó el recurso planteado por (.....) y, en consecuencia, se anularon los actos recurridos.

A raíz de estas sentencias, la DFV retrotrajo las actuaciones al momento previo a la comisión de la irregularidad que motivó el dictado de las sentencias estimatorias.

Una vez dictadas las liquidaciones correspondientes, (....) presentó reclamación económico-administrativa contra ellas (folios 32 y siguientes del expediente administrativo 1/18). Uno de los argumentos utilizados por la obligada tributaria fue el de que no debía haberse acordado la retroacción de las actuaciones. Argumentaba, para llegar a esa conclusión, que el defecto cometido por la administración era de tal calado que nos encontrábamos ante un supuesto de nulidad de pleno derecho. Así, refería que, de proceder la retroacción de actuaciones, la sala lo habría declarado en sus sentencias. En la medida en que no lo había hecho así, la interesada negaba la procedencia de retrotraer las actuaciones.

Junto a ese argumento, (....) planteaba otras cuestiones de fondo que, en esencia, eran las incorporadas en la demanda formalizada en el procedimiento que ahora nos ocupa.

El TEAF, en acuerdo de veintiséis de junio del año pasado (folios 445 y siguientes del expediente administrativo 1/18), se declaró incompetente para resolver la cuestión suscitada, dado que entendió que se trataba de una cuestión cuyo conocimiento, conforme al artículo 103 de la Ley 29/1998, correspondía a esta sala, en ejecución de las sentencias 45 y 48/2019.

(....) no cuestiona esta decisión del TEAF. Por consiguiente, hemos de entender que admite que ese órgano no podía resolver sobre si procedía o no la retroacción de actuaciones, habida cuenta de que se trataba de una cuestión que afectaba a la ejecución de las sentencias dictadas por esta sala. Ahora bien, se muestra disconforme con el hecho de que no se resolvieran el resto de cuestiones de fondo suscitadas por la interesada. Señala que nada impedía a ese órgano pronunciarse sobre el resto de cuestiones planteadas por ella y que, al no haberse hecho así, se le habría ocasionado indefensión.

Planteado así el asunto, no cabe duda de que el TEAF debería haberse pronunciado sobre el resto de cuestiones de fondo planteadas por (.....) y respecto de las cuales en ningún momento se argumentó que concurriera incompetencia. Es cierto que, en el caso de que la sala hubiera estimado los argumentos de la recurrente en relación a la improcedencia de la retroacción de actuaciones, las nuevas liquidaciones habrían quedado automáticamente anuladas. Ahora bien, la decisión que pudiera haber adoptado el TEAF sobre esas cuestiones de fondo en ningún caso podría afectar a la decisión que correspondía adoptar por esta sala. De hecho, en el caso de que la actora hubiera procedido correctamente, el incidente de ejecución ante la sala y la reclamación económico-administrativa habrían seguido caminos paralelos y se habrían resuelto ambos, con la única especialidad de que, en el caso de estimarse el incidente de ejecución planteado por la mercantil, las liquidaciones habrían quedado directamente anuladas. De no ser así, el TEAF tendría que haberse pronunciado sobre el fondo del asunto. Sin embargo, no hizo esto. Y con esa forma de proceder privó a la actora de su derecho a que se le resolvieran las cuestiones por ella planteadas en la reclamación, sin que concurra ninguna circunstancia que justifique que queden sin respuesta. Por consiguiente, lo procedente es la revocación del acuerdo en la medida en que declara inadmisible toda la reclamación, cuando esa declaración de inadmisibilidad debería haber sido tan solo parcial.

Teniendo en cuenta la situación en que se ha dejado a (....) y dado que se han reproducido los motivos de la reclamación económico-administrativa en la vía jurisdiccional, lo procedente es entrar a examinarlos y resolverlos. La administración alega que no procedería entrar a analizar los motivos de fondo expuestos por la mercantil actora. Para sostener esa posición, se apoya en el suplico de la demanda, que se limitaría a reclamar que se anule, por ser contrario a derecho, el acuerdo del TEAF. Ahora bien, el hecho de que no se haga mención expresa a las liquidaciones no puede llevar a la conclusión pretendida por la DFV.

Si analizamos el escrito de demanda, vemos cómo se desarrollan los motivos que afectarían a la validez de esas liquidaciones y que no habría tratado el TEAF, debido a que este se declaró incompetente para resolver las reclamaciones planteadas. De hecho, en su escrito de conclusiones, a la vista de la pretensión de la administración, (.....) insiste en su voluntad de que el tribunal analice los motivos de fondo que afectarían a la conformidad a derecho de las liquidaciones practicadas por la Hacienda Foral.

Es cierto que la redacción del suplico no es todo lo precisa que fuera deseable. Ahora bien, la voluntad de la mercantil de que se analice la conformidad a derecho de las liquidaciones practicadas queda patente tanto en el escrito de demanda como en el de conclusiones. De tal modo que, de no entrar a analizarla, (.....) quedaría en una situación de indefensión, habida cuenta de que quedarían sin juzgar cuestiones que se plantearon debidamente (máxime cuando el TEAF, de forma indebida, se abstuvo de entrar a analizarlas).

Conforme a lo razonado, procede entrar a analizar las cuestiones que no fueron resueltas por el TEAF.

(CUARTO.-) PROCEDENCIA DE LA RETROACCIÓN DE ACTUACIONES.

(....) insiste en que, estimados los recursos por ella planteados, la Hacienda Foral no podía retrotraer las actuaciones y dictar nuevas liquidaciones. Para llegar a esa conclusión, argumenta que el defecto apreciado en el primer procedimiento era de tal envergadura que la actuación era nula de pleno derecho. Igualmente, señala que, de ser procedente la retroacción de actuaciones, esta habría sido declarada por las sentencias 45 y 48/2019.

Pues bien, esta cuestión ya ha sido resuelta por este tribunal en los incidentes de ejecución abiertos por estos hechos. En efecto, por medio de sendos autos de doce de marzo del corriente, se desestimaron los incidentes de ejecución 7 y 10/2021. Y en ellos razonábamos como sigue:

«Ese Acuerdo no contradice ninguno de los pronunciamientos de la precitada sentencia, y es que la anulación de las liquidaciones recurridas por defectos de motivación de la aplicación del sistema de estimación indirecta de bases imponibles no es óbice a que la Administración tributaria en ejercicio de sus potestades practique nuevas actuaciones con el mismo objeto, sin perjuicio del recurso o reclamación procedentes contra las liquidaciones resultantes de aquellas, bien por infracciones de procedimiento o bien por infracciones sustantivas. Y así es que Rifa Hostelería y Servicios S.L. que ha interpuesto recurso contencioso, previo agotamiento de la vía económico-administrativa, contra los acuerdos de liquidación e imposición de sanciones dictados en las actuaciones practicadas mediante la retroacción de las anteriores al trámite anterior al de formalización de las actas, no pretende la fiscalización en este incidente de dichos actos sino del Acuerdo de retroacción de actuaciones al que nos acabamos de referir.

En consecuencia, el que la sentencia dictada en el procedimiento no hubiera acordado la retroacción de las actuaciones de comprobación para la práctica, en su caso, de nuevas liquidaciones no comporta que el Acuerdo tomado con dicho objeto por la Diputación Foral contravenga los pronunciamientos de aquella; debiendo limitarse la resolución de este incidente a ese juicio de conformidad ( artículo 108.2LJCA); por lo tanto, a salvo el examen de validez de dicha actuación y de su notificación en el contencioso interpuesto por el contribuyente contra las liquidaciones y sanciones resultantes de las nuevas actas».

Se trata, por tanto, de una cuestión ya resuelta sobre la que no cabe dar una solución distinta. Hemos de rechazar, en consecuencia, este motivo del recurso contencioso-administrativo.

(QUINTO.-) NOTIFICACIÓN DEL ACUERDO DE RETROACCIÓN.

Por otro lado, (....) cuestiona la forma en que se le notificó el acuerdo de la Hacienda Foral por el cual se retrotraían las actuaciones. Indica que no le constarían los intentos de notificación efectuados y duda de la autenticidad de la publicación del Boletín Oficial de Vizcaya donde se habría insertado el anuncio en cuestión. Esas dudas derivarían de la fecha en que habría sido firmado electrónicamente.

Pues bien, si examinamos el expediente administrativo (folios 19 y siguientes de los antecedentes de la administración 1/18) vemos documentados tres intentos de notificación a la mercantil interesada. Así, consta un intento en el domicilio de (....),que sería donde esta desarrollaría su actividad, pero que se encontraba cerrado. Y consta, asimismo, intentos practicados en el domicilio profesional del representante de (....). En esas ocasiones, este no se encontraba en el lugar y las personas allí presentes se negaron a hacerse cargo de la notificación. De hecho, pese a lo manifestado por la actora, era perfectamente conocedora de esa circunstancia. Así se desprende del escrito de veintisiete de junio de 2019 (folio 27 de los antecedentes de la administración 1/18). En él se hace mención expresa a que las actuarias se habían personado en el domicilio profesional del representante de la ahora recurrente para practicar la notificación y a que las personas que allí se encontraban no la recogieron.

Hemos de tener en cuenta que el recurso no cuestiona la corrección de esos intentos de notificación. Únicamente se quejaba de que no le constarían. Ahora bien, como acabamos de explicar, los intentos aparecen debidamente documentados en el expediente administrativo y la interesada era consciente de ellos.

Por otro lado, (la actora) cuestiona la autenticidad de los boletines en los que se habrían insertado los anuncios destinados a notificarle el acuerdo de retroacción de las actuaciones. La DFV ha reconocido que existe un desfase entre la fecha de publicación del anuncio y la de la firma electrónica. Y es que el anuncio en cuestión se publicó en el boletín de veinte de junio de 2019. Sin embargo, la fecha que aparece en la firma electrónica es la de veintidós de octubre de 2019.

Ahora bien, la administración ha dado una explicación satisfactoria de por qué se produjo ese desfase. En concreto, ha indicado que se debe a una corrección de un error que se aplicó en la plantilla que afectaba a todos los boletines generados desde finales de 2018 a finales de 2019. No obstante, dicha corrección no afectaría al contenido de los anuncios. Y lo cierto es que si examinamos los anuncios insertados ese día veinte de junio de 2019 en el boletín, todos ellos aparecen firmados electrónicamente el veintidós de octubre de 2019. Y lo mismo sucede con los boletines de fechas anteriores y posteriores. Del mismo modo, hecha la comprobación con el boletín completo, la firma se corresponde con el tiempo de la publicación. No nos encontraríamos, pues (como parece insinuar la actora), con una corrección que afectara exclusivamente a su anuncio. De tal modo que no podemos concluir que ese desfase tenga ninguna trascendencia en el asunto que ahora nos ocupa.

Por consiguiente, hemos de concluir que la notificación se practicó correctamente y debemos rechazar este motivo del recurso contencioso-administrativo.

(SEXTO.-) INFORME SOBRE LA APLICACIÓN DEL MÉTODO DE ESTIMACIÓN INDIRECTA.

Para concluir, (.....) analiza el informe sobre la aplicación del método de estimación indirecta. En concreto, se queja de que no sería procedente la aplicación de ese método; de que el informe no estaría suficientemente motivado; y de los medios empleados para determinar la base imponible de los impuestos.

El método de estimación indirecta aparece regulado en los artículos 153 y siguientes de la NFGT. Conforme al apartado primero del artículo 153,«[c]uando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la inspección de los tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre:

a) Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta.

b) La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario.

c) La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas.

d) Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos».

En el caso que nos ocupa la recurrente reconoce que se ha emitido tal informe. En efecto, este consta en los folios 40 y siguientes de los antecedentes de la administración 1/18. No obstante, considera que no sería procedente la aplicación del método de estimación indirecta.

A propósito de este método, la jurisprudencia del Tribunal Supremo (así, sentencia de veintiocho de abril de 2014 -rec. 1.994/2012-) tiene dicho lo siguiente:

«a) Conforme al artículo 53LGT, el método de estimación indirecta tiene carácter excepcional y subsidiario respecto de la estimación directa y de la estimación objetiva, al proceder solo cuando concurre alguno de los presupuestos fijados por la ley para la determinación completa de la base imponible, no pudiendo la administración conocer los datos necesarios para determinarla utilizando aquellos otros regímenes que se presentan como principal y alternativo.

b) El artículo 158LGT completa el régimen sustantivo con los aspectos procedimentales obligando a dejar constancia de los hechos y razones por las que se aplica el régimen, lo que supone exigir la motivación de las circunstancias de hecho que habilita su aplicación.

c) Entre los motivos que, según la jurisprudencia, justifican la utilización del método de estimación indirecta se encuentran: existencia de omisiones o inexactitudes de la documentación contable o registral que impida conocer la exactitud o exhaustividad de esta; la falta de verificabilidad de la contabilidad por incumplimiento de los principios contables; la incongruencia entre las operaciones registradas y las operaciones de las que se tiene certeza por otras circunstancias; y la existencia de omisiones, entre otras.

d) El propio carácter subsidiario determina que, cuando se comprueban varios impuestos o, incluso, periodos del mismo impuesto, la aplicabilidad del método de estimación indirecta puede resultar justificada para alguno o algunos de ellos, en los que se cumplen las circunstancias legales, y no para los demás».

Vemos, pues, cómo tiene razón la actora cuando argumenta que el método de estimación indirecta solo se puede aplicar con carácter subsidiario, cuando concurra alguno de los supuestos previstos en la norma que impida recurrir al resto de métodos. De ahí la importancia de que la administración explique las razones por las que recurre a ese sistema. Sin embargo, según (.....), en el caso que nos ocupa, no solo no sería procedente la aplicación de este método, sino que, además, el informe no estaría suficientemente motivado.

Comenzando por esta falta de motivación, hemos de señalar que el apartado primero del informe está dedicado, precisamente, a exponer las causas que llevaron a la aplicación del método de estimación indirecta. Pues bien, en ese apartado se explican suficientemente las razones que llevan a la administración a adoptar esa decisión. Cabe que la mercantil actora no esté de acuerdo con las apreciaciones y conclusiones expuestas por la administración. Ahora bien, lo que no puede decir es que no se le han explicado suficientemente las razones que llevaron a la Hacienda Foral a actuar como lo hizo. En efecto, cualquier persona que lea el informe puede conocer las razones que llevaron a aplicar el método de estimación indirecta. Por consiguiente, la interesada era perfectamente consciente de esas razones y pudo reaccionar frente a ellas.

También denuncia el recurso el que no existirían motivos suficientes para recurrir al método de estimación indirecta. Razona la mercantil actora que las irregularidades advertidas en los tiques serían insignificantes, y no justificarían esa decisión de la administración.

Es el artículo 51 de la NFGT el que enumera los supuestos en que cabe entender que la administración tributaria no puede disponer de los datos necesarios para la determinación de la base imponible. En concreto, serían los siguientes:

«a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos».

En el informe elaborado por la Hacienda Foral para justificar la aplicación del método de estimación indirecta se explica que los listados de tiques de venta aportados por la mercantil no suministraban la información suficiente para realizar la comprobación y ponían de relieve la existencia de faltas de facturación.

En concreto, se aprecia la existencia de períodos de tiempo en los que no consta ninguna facturación. La mercantil afirma, en su demanda, que esos períodos de tiempo se corresponderían con el cierre del negocio. Ahora bien, hemos de tener en cuenta que se trata de un plazo de mes y medio seguido, que no estaría justificado por el período vacacional. Y lo cierto es que la recurrente no ha aportado ningún elemento probatorio (como serían, por ejemplo, los consumos de suministro), que corrobore que el negocio estuvo cerrado durante tanto tiempo.

Igualmente, se pone de relieve la existencia de diferencias entre los tiques y lo contabilizado. Diferencias que se irían compensando entre sí para cuadrar los ejercicios.

También se indica la existencia de tiques negativos por importes redondos; la existencia de huecos en la numeración correlativa de tiques y la falta de tiques.

De ahí, la administración extrae la conclusión de que se ha producido un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales que impediría conocer los datos reales del negocio. Sanmarno niega la existencia de esas irregularidades. Simplemente se limite a afirmar que serían intrascendentes y que la Hacienda Foral dispondría de los datos reales para practicar la liquidación. Ahora bien, se trata de una mera manifestación de parte que no se ha apoyado en ningún elemento probatorio (como podría ser una pericial) que corroborase la regularidad de la actuación de la actora. Y lo cierto es que las irregularidades puestas de manifiesto en el informe son suficientes para llegar a la conclusión de que no se podían conocer los datos reales del negocio (debido a que la interesada no los proporcionó) para determinar la base imponible y que, por consiguiente, fue conforme a derecho la decisión de la administración de recurrir al método de estimación indirecta.

Para concluir este apartado, la demanda cuestiona la forma en que se habría aplicado el método de estimación indirecta. En concreto, se queja de que la Hacienda Foral haya aplicado las ratios de ocho gramos de café por unidad vendida, ocho copas de vino por botella y nueve copas por botella de licor (la recurrente señala en su demanda que se han computado diez copas de botella de licor, pero del expediente se desprende que, en realidad, se han computado nueve copas por botella) .

Por lo que se refiere a los gramos de café necesarios para elaborar una taza de café, (....) se queja de que el dato en cuestión se haya obtenido eninternet.Señala que habría otras páginas que indicarían que la proporción adecuada sería de once gramos de café por taza. Y aplicando esta proporción, el resultado de la liquidación sería más favorable para la mercantil actora. En cuanto al número de copas por botella de vino o de licor, se cuestiona el hecho de que se le haya aplicado el resultado alcanzado en un procedimiento seguido frente a otro obligado tributario. Considera que esta forma de proceder le ocasionaría indefensión, dado que la recurrente no habría podido acceder a esos datos.

Para resolver esta cuestión, hemos de tener en cuenta que el método de estimación indirecta trata de conseguir una aproximación a los datos reales (ante la imposibilidad de acceder a estos) para determinar la base de la forma más cercana a la que correspondería de aplicarse el método de estimación directa. A partir de ahí, lo que llama la atención es que (....) no cuestiona que los datos utilizados por la administración sean reales. Lo que cuestiona, en relación con las tazas de café es que las ratios se hayan obtenido de internet y que no se haya aplicado otra ratio que le sería más beneficiosa. En relación con las copas de licor, critica la forma en que la administración habría obtenido esos datos. Sin embargo, en ningún momento se alega, ni mucho menos se acredita, que los datos utilizados por la Hacienda Foral no sean correctos. Simplemente se pretende que se apliquen otros datos que la interesada considera que le serían más favorables. Ahora bien, hemos de tener en cuenta que el volumen de café que se utiliza para preparar una taza o el número de copas que se obtiene de una botella es algo sumamente variable, que depende de múltiples circunstancias. Se trata de llegar a un resultado que se aproxime a la realidad; extremo que no se ha cuestionado en el caso que nos ocupa. Además, hemos de tener en cuenta que en el propio informe se indica que no se ha computado la venta de algunas bebidas (como cava, infusiones, mosto o Red Bull) para tratar de compensar cualquier margen de error que pudiera darse en los cálculos indicados. Igualmente, se indica que, pese a que, en un principio, se iba a aplicar una ratio de diez copas por botella de licor, finalmente se computaron nueve copas por botella. Y se hizo así, a petición de la actora, para compensar las invitaciones efectuadas en el local.

Lo razonado nos lleva a desestimar también este motivo del recurso.'

TERCERO.-Pese a la desestimación de fondo del recurso, y siguiendo el mismo patrón que la Sentencia tomada como modelo, la decisión implica una parcial estimación, y no procede por ello la imposición de costas a ninguna de las partes. - Articulo 139.1 LJCA-.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, la Sala, (Sección Primera) emite el siguiente;

Fallo

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Doña María Dolores Olabarría Cuenca, en nombre y representación de 'Rifa Hostelería y Servicios, S.L' frente al acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia de 23 de octubre de 2020, en las reclamaciones acumuladas arriba reseñadas. Y, en su virtud;

1º) Anular y dejar sin efecto dicho acuerdo, en la medida en que no entra a analizar las cuestiones de fondo planteadas.

2º) Confirmar, por su conformidad a derecho, los acuerdos de liquidación y las sanciones objeto de las referidas reclamaciones económico-administrativas.

3º) No hacer expresa imposición de las costas causadas en la tramitación del procedimiento.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS( artículo 89.1LJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE n.º 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0054 21, un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo la Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 10 de septiembre de 2021.