Sentencia Administrativo Nº 3273/2013, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 357/2008 de 18 de Noviembre de 2013

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEGUNDA

RECURSO NÚMERO: 357/2008

SENTENCIA NÚM. 3273 DE 2013

Ilmo. Sr. Presidente:

D. Rafael Toledano Cantero

Ilmos. Sres. Magistrados

D. José Antonio Santandreu Montero

D. Federico Lázaro Guil

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En la ciudad de Granada, a dieciocho de noviembre de dos mil trece. Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso número 357/2008seguido a instancia de la ADMINISTRACIÓN DE LA COMUNIDAD AUTÓNOMA DE ANDALUCÍA, CONSEJERÍA DE ECONOMÍA Y HACIENDA DE LA JUNTA DE ANDALUCÍA, que comparece representada por el Sr. Letrado de la Junta de Andalucía, siendo parte demandada la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA (SALA DE GRANADA), en cuya representación y defensa interviene el Sr. Abogado del Estado. Interviniendo como parte codemandada la mercantil Polígono La Curva, S.L.,representada por el Procurador de los Tribunales don Rafael García Valdecasas Ruiz y asistida de Letrado. La cuantía del recurso es 21.465,30 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-Se interpuso el presente recurso contra la Resolución de Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada), identificada en el primer fundamento jurídico. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expediente administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.

SEGUNDO.-En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso y dejando sin efecto la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía objeto del recurso.

TERCERO.-En su escrito de contestación a la demanda, la Administración demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó se dictase sentencia en la que se desestimara el recurso y se confirmaran íntegramente los actos impugnados. Pretensión que hizo suya la parte codemandada.

CUARTO.-No habiendose solicitado el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública o el trámite de conclusiones escritas, quedaron las actuaciones pendientes del dictado de la resolución procedente.

QUINTO.-Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripciones legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. José Antonio Santandreu Montero.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada), de fecha 5 de noviembre de 2007, dictada en el expediente número 04/839/2007, estimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta por la entidad mercantil reclamante , contra los acuerdos de la Delegación Provincial en Almería de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía, relativos a la comprobación de valores de la base imponible declarada y a la liquidación girada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, devengado con motivo de la escritura pública de 27 de diciembre de 2.005 de declaración de obra nueva en construcción y de ordenación de un inmueble en régimen de propiedad horizontal.

El TEARA consideró que el acuerdo de valoración que fue objeto de reclamación no cumplió con las exigencias mínimas de motivación, fundamentación y prueba porque, en esencia, el dictamen de valoración del perito de la Administración es un modelo impreso informatizado de aplicación general en el que se fija un valor utilizando los módulos unitarios de ejecución material establecidos por el Colegio Oficial de Arquitectos.

Alega la actora en defensa de sus pretensiones que la comprobación de valores se ha realizado por el técnico competente mediante un método válido, estando la valoración suficientemente motivada, de tal manera que no se ha producido indefensión alguna al sujeto pasivo y se ha cumplido el mandato del art. 124.1.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria .

A las alegaciones hechas por la parte actora se opone el Abogado del Estado, que advierte que los valores del Colegio de Arquitectos sólo han sido aplicados al coste de ejecución material -no al valor del suelo-, así como que han sido corregidos por unos factores sin que conste ninguna explicación de las modificaciones efectuadas. Añade que, como tiene declarada la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, ha de comprobarse en cada caso el inmueble que se valora, procediendo a su descripción física para que se facilite a los órganos administrativos y jurisdiccionales los antecedentes de hecho suficientes para admitir o rechazar las valoraciones.

SEGUNDO.-Se plantea, pues, la cuestión relativa a la correcta forma de valorar, a efectos del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, la base imponible cuando el contenido de la escritura gravada es la declaración de obra nueva y división horizontal.

La base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, según el artículo 10.1 del Texto Refundido del Impuesto aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, 'estará constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda'; y, de acuerdo con lo establecido en el art. 70 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: '1.- La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare. 2.- En la base imponible de las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal, se incluirá tanto el valor real de coste de la obra nueva, como el valor real del terreno', lo que nos remite al concepto de valor conforme al art. 10 del citado Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados .

Tanto en un componente como en el otro ( obra nueva y suelo ) es posible en todo caso la comprobación de valores, conforme al artículo 46 del mismo cuerpo legal que establece que la Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos (apartado 1), comprobación que según el apartado 2 del mismo precepto se llevará a cabo por los medios establecidos en el artículo. 52 de la Ley General Tributaria (se refiere a la Ley 230/1963, de 28 de diciembre ( RCL 1963, 2490 ) , General Tributaria, por lo que hoy en día la remisión debe entenderse hecha al artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre ( RCL 2003, 2945 ), General Tributaria.

Con respecto al 'valor real de coste de la obra nueva' , es constante la Jurisprudencia del Tribunal Supremo que, interpretando este precepto y superando expresamente anteriores interpretaciones aisladas, ha declarado que ' la expresión 'valor real de coste de la obra' no puede significar otra cosa que lo que debe valorarse es lo que realmente costó la ejecución de la obra, sin que proceda realizar la valoración del inmueble como resultado final de la obra nueva puesto en el mercado, pues no es eso lo que se ha de valorar, sino el coste de ejecución del mismo, conceptos ambos (coste de ejecución frente a valor del inmueble terminado) que no tienen por qué coincidir,pues por ejemplo en la valoración del inmueble pueden influir factores como la localización del mismo o su uso que no tienen por qué afectar al coste de ejecución' ( por todas, Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de mayo de 2009 , RJ 2009/4519).

La Administración puede comprobar el valor real de los bienes y derechos utilizando cualquiera de los medios del artículo 52.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , como también se recoge en el actual artículo 57.1 de la Ley 58/2003, 17 de diciembre, General Tributaria , entre los que se encuentra el dictamen de peritos de la Administración. De lo que no hay ninguna duda es de que cuando se utilice este medio, el perito deberá tener titulación suficiente y adecuada al tipo de bien a valorar, - art. 13 Real Decreto 939/1986 , que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos-, así como de que tratándose de una valoración que se refiera a un bien o derecho individualizado se han de hacer constar las características físicas, económicas y jurídicas que según la normativa aplicable hayan de considerarse para determinar el valor del bien o derecho, como se ha encargado de aclarar el art.158.3 del Real Decreto 1.065/2007, de 27 de julio , que aprueba el Reglamento de Gestión e Inspección Tributaria.

Dicho esto, hay que plantearse cuáles son las exigencias legales mínimas del acuerdo aprobatorio del expediente de comprobación de valores en general y, en particular, del dictamen de peritos de la Administración. El problema planteado no es baladí, puesto que el valor real de los inmuebles no es sólo un valor que se limite al ITP y AJD, sino que tiende a convertirse en un valor de referencia que puede extenderse a otras figuras impositivas ( SSTS de 26 de marzo y de 18 de junio de 1991 y de la Audiencia Nacional de 17 de septiembre de 1996 ). A mayor abundamiento, el valor comprobado puede llegar también a producir efectos respecto de otros obligados tributarios, circunstancia que se reconoce de manera expresa por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en su art. 134.4 .

La importancia de la motivaciónexigida en este acto administrativo radica en las finalidades a las que atiende. Así, constituye la base para controlar los elementos reglados del acto, lógicamente sometidos al ejercicio de las facultades revisoras de la instancia jurisdiccional; asegura el rigor en la formación de la valoración por parte de la Administración; constituye una garantía para el interesado que podrá impugnar el acto criticando los puntos en los que se apoya y facilita el control jurisdiccional al que ha de someterse la Administración - art- 106 de la Constitución - ( SSTS de 1 de octubre de 1988, ar 7413 , y de 26 de mayo de 1989 , ar 3992).

La propuesta de valoración resultante de la comprobación de valores debe ser motivada y recoger expresamente la normativa aplicada y el detalle de su aplicación. En particular, los dictámenes de peritosdeben contener los siguientes extremos: expresión concreta de los elementos de hecho que justifican la modificación del valor declarado y valoración asignada. Cuando se trate de bienes inmuebles, como ocurre en este caso, se ha de hacer constar expresamente el módulo unitario básico aplicado, con expresión de su procedencia y modo de determinación, y todas las circunstancias relevantes, tales como superficie, antigüedad u otras, que hayan sido tomadas en consideración para la determinación del valor comprobado, con expresión concreta de su incidencia en el valor final y la fuente de su procedencia.

Sobre esta cuestión de la forma y motivación el Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas sentencias: verbigracia Sentencias de 3 y 26 de mayo de 1989, ar 3734 y ar 4607; de 20 de enero y 20 de julio de 1990, ar 398 y ar 6501; de 18 de junio y 23 de diciembre de 1991 ar 4890 y ar 327; de 8 de enero de 1992, ar 522 ; de 22 de diciembre de 1993, ar 10061 ; de 24 y 26 de febrero de 1994, ar 1387 y ar 1403; de 4 , 11 y 25 de octubre y 21 de noviembre de 1995 , ar 1695 , ar 9946 , ar 7463 y ar 9695; de 18 y 29 de abril y 12 de mayo de 1997, ar 6169 , ar 3715 y ar 4803; de 25 de abril de 1998, ar 3931 y de 3 de diciembre de 1999, ar 9271. Según esta abundante jurisprudencia los informe periciales en los que se basan las comprobaciones de valores deben ser fundados, dejando constancia de los elementos de juicio, criterios o datos tenidos en cuenta. En particular, las Sentencias del TS de 3 de diciembre de 1999 o de 12 de septiembre de 2011 sostienen que 'los informes periciales que han de servir de base a la comprobación de valores, deben ser fundados, lo cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta; que la justificación de dicha comprobación es una garantía tributaria ineludible; que por muy lacónica y sucinta que se interprete la obligación administrativa de concretar los hechos y elementos adicionales motivadores de la elevación de la base, no puede entenderse cumplida dicha obligación impuesta por el artículo 121 de la LGT , si se guarda silencio o si se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o sólo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta mediante fórmulas repetitivas que podrían servir y de hecho sirven, para cualquier bien'. En consecuencia, la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado debe concretarse de manera que el contribuyente pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos, bien para aceptarlos, bien para rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y, sólo en este caso, proponer la tasación pericial contradictoria a la que tiene derecho.

En esta labor de individualización, resulta exigible no sólo que se enumeren los bienes y se deje constancia del valor declarado y del valor pericial, sino que tienen que aparecer otras referencias sobre el proceso lógico de valoración como los criterios técnicos y económicos seguidos o las operaciones matemáticas hechas para llegar al resultado de la nueva base tributaria, siguiendo el mandato del art. 121.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , en su redacción original: 'El aumento de base tributaria sobre la resultante de las declaraciones deberá notificarse al sujeto pasivo, con expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que la motiven', -en idéntico sentido el art. 102.3 de la vigente Ley 58/2003 -. De no expresar los mencionados elementos, la indefensión del sujeto pasivo será evidente, la comprobación de valores no se ajustará a Derecho y deberá ser anulada.

En concreto, el TS ha señalado que no existe motivación ( STS de 18 de junio de 1991 , ar 4890, 'cuando el perito se limita a rellenar un impreso, aludiendo al valor declarado, al valor del metro cuadrado que él asigna al terreno o a la edificación y al resultado final de multiplicar el valor del metro por la superficie. Ello podrá ser una opinión, pero no una valoración motivada'. En parecido sentido, la STS de 4 de diciembre de 1993 , ar 10058, indica que la mera referencia a precios medios en el mercado tampoco es válida.

En definitiva, y por lo que a este caso interesa, no son válidos los informes genéricos o indeterminados cuando el medio de comprobación utilizado es la comprobación pericial. No existe motivación cuando el perito se limita a realizar operaciones matemáticas a partir de un módulo unitario básico porque se trata de una cifra abstracta para el contribuyente. Para que la fijación del valor real a partir de un módulo unitario básico cumpla con el requisito de motivación suficiente han de expresarse los factores determinantes para la formación de dicho módulo, no siendo suficiente con añadir únicamente un texto estereotipado y omnivalente a modo de motivación. Esta motivación ha de contener, en primer lugar, la descripción del soporte físico -el bien objeto de comprobación- en cuanto se refiere a su contenido o circunstancias físicas, además de poner de manifiesto los criterios concretos que se han seguido para la valoración. La mera fijación de una cifra por metro cuadrado, con un texto modelo, es decir, la utilización de criterios genéricos que no se aplican de forma individualizada, no basta para entender que la valoración se ha hecho de forma motivada. Lo contrario, supone la inversión de la carga de la prueba, pues el sujeto pasivo se verá obligado a demostrar la falta de justificación del valor determinado por la Administración.

TERCERO.-En el presente caso, el dictamen pericial de la Administración ha utilizado un procedimiento estereotipado de aplicación general donde se fija el valor utilizando los módulos unitarios de ejecución material establecidos por el Colegio Oficial de Arquitectos, corregidos por coeficientes que no hacen referencia al coste de ejecución, sino al valor de mercado de la construcción, y que, además, de carecer de la motivación precisa, es contrario a la definición legal de la base imponible del hecho imponible sometido a tributación. En efecto, dicho modelo se basa en características no sólo determinadas genéricamente, como el uso y tipología, sin atención a las características específicas de diseño o configuración de la obra proyectada, sino que además hacen referencia a elementos determinantes, no del coste, sino del valor de transmisión (localización, tipología y calidad del inmueble). Por otro lado, al valor del Presupuesto de Ejecución Material resultante se le añade porcentualmente el incremento de diferentes gastos que conlleva la ejecución de una obra que, sin embargo, no forman parte del coste de ejecución de la obra, sino del valor del inmueble resultante, como ha establecido el Tribunal Supremo en sentencia de 29 de mayo de 2009 , en recurso de casación en interés de Ley, a la que se ha hecho mención anteriormente, pues no cabe olvidar que lo que se valora no es una transmisión patrimonial, sino la escritura de obra nueva y división horizontal sujeta, por tanto, no a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales sino a Actos Jurídicos Documentados, de manera que el valor real del coste de la obra no puede ser otro que el de ejecución material de la obra excluyendo el Impuesto sobre el Valor Añadido y el beneficio industrial.

Y en lo que concierne al valor del suelo, la mera referencia del perito a un supuesto valor que no es el catastral singularizado para el bien, sino el del suelo resultante de la ponencia se dice que actualizada , no constituye motivación suficiente en los términos que antes hemos expresado.

Por último, señalemos que la exigencia de motivación suficiente no puede verse atenuada so pretexto de que tiene el contribuyente tiene la opción de acudir a la tasación pericial contradictoria, como ha razonado el Tribunal Supremo, en su sentencia de 12 de diciembre de 2011 , cuando afirma que: 'Obligar al contribuyente a acudir a la referida tasación pericial, de costoso e incierto resultado, para discutir la comprobación de valores, cuando ni siquiera se conocen las razones de la valoración propuesta por la Hacienda, colocaría a los ciudadanos en una evidente situación de indefensión frente a posibles arbitrariedades o errores de los peritos de la Administración, a cuyas tasaciones no alcanza la presunción de legalidad de los actos administrativos, porque las peritaciones, aunque las practique un funcionario, son dictámenes, criterio el últimamente reproducido que es incompatible con el seguido por la Sala de instancia, según sumariamente se constató en el primero de los Fundamentos de la presente resolución, pues la tasación pericial contradictoria es un último derecho del contribuyente y no la única manera de combatir la tasación comprobadora de la base, realizada por la Administración, que antes ha de cumplir con su obligación de fundar suficientemente los valores a los que ha llegado, sin que el sujeto tributario venga obligado, por su parte, a acreditar el error o la desviación posibles de la Hacienda Pública cuando no conoce una justificación bastante de aquellos nuevos valores, pues en esta materia como también tenemos declarado la carga de la prueba del artículo 114 de la LGT , rige igualmente tanto para los contribuyentes como para la Administración, tanto en vía administrativa como jurisdiccional'[ Sentencia de 3 de diciembre de 1999 (rec. cas. núm. 517/1995 ), FD Cuarto; en el mismo sentido, entre otras, Sentencias de 24 de marzo de 2003 (rec. cas. núm. 4213/1998), FD Segundo ; y de 9 de mayo de 2003 (rec. cas. núm. 6083/1998 ), FD Segundo]'.

CUARTO.-Atendidas las consideraciones expuestas, procede desestimar el recurso contencioso administrativo y confirmar la resolución del Tribunal Económico Administrativo recurrida, sin que de conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción , se aprecien motivos suficientes para efectuar un especial pronunciamiento en materia de costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

1.- Desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de fecha 5 de noviembre de 2007, dictada en el expediente número 04/839/2007, que se confirma en sus términos por ser ajustada a Derecho.

2.- No se hace ningún pronunciamiento en materia de costas.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Así por esta nuestra sentencia que se notificará a las partes haciéndoles saber, con las demás prevenciones del art.248 . 41 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , que la sentencia es firme pues contra la misma no cabe interponer recurso alguno, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.