Sentencia Administrativo Nº 3278/2012, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1671/2006 de 21 de Diciembre de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA NÚM. 3278/2012

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

RECURSO NÚM: 1.671/2006

Ilmo. Sr. Presidente:

D. Fernando de la Torre Deza

Ilmos. Sres. Magistrados

Dª. María Rosario Cardenal Gómez

Dª. Cristina Pérez Piaya Moreno

______________________________________

En la ciudad de Málaga, 21 de diciembre de dos mil doce.

Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, se ha tramitado el recurso número 1.671/2006 seguido a instancia de doña Tamara , que comparece representada por el procurador don Pedro Ballenilla Ros, siendo parte demandada el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA, SALA DE MÁLAGA, en cuya representación y defensa interviene el Sr. Abogado del Estado. La cuantía del recurso es 2.190,97 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-Se interpuso el presente recurso el día 17 de octubre de 2007 contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, (TEARA) de fecha 28 de septiembre de 2006, dictada en el expediente núm. NUM000 (MA002). Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expediente administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.

SEGUNDO.-En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso declarando nulo el fallo de la resolución recurrida y el acuerdo liquidatorio practicado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el concepto tributario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1999, por el que se determinó y exigió una deuda por importe total de 2.190,97 euros.

TERCERO.-En su escrito de contestación a la demanda, la Administración demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó la desestimación del recurso y la confirmación del acto impugnado.

CUARTO.-Acordado el recibimiento a prueba por plazo de quince días comunes a las partes para proponer y treinta días para practicar, en dicho período se practicaron aquellas pruebas que propuestas en tiempo y forma por las partes, la Sala admitió y declaró pertinentes, incorporándose las mismas a los autos con el resultado que en estos consta.

QUINTO.-Declarado concluso el período de prueba, al no estimarse necesario por la Sala la celebración de vista pública, se acordó dar traslado a las partes para conclusiones escritas, de conformidad con lo establecido en el artículo 62.2 de la Ley de la Jurisdicción .

SEXTO.- Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripciones legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrada Ponente la Ilma. Sra. Doña Cristina Pérez Piaya Moreno.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo se interpone contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, (TEARA) de fecha 28 de septiembre de 2006, dictada en el expediente núm. NUM000 (MA002), que desestima la reclamación interpuesta contra la liquidación practicada en Resolución de 2 de marzo de 2004, de la Inspectora Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT).

La Resolución del TEARA hoy recurrida confirmó la liquidación antedicha partiendo de lo resuelto previamente por el Tribunal Económico- Administrativo Central en resolución dictada en el mes de junio de 2006, en relación con la reclamación interpuesta por el marido de la demandante, quien era el otro socio de la entidad 'CONSTRUCCIONES SÁNCHEZ DOMÍNGUEZ SANDO, S.A.', en la que se sostenía que, aun habiendo existido dos operaciones sucesivas, la primera de reducción de capital con devolución de aportaciones y la segunda de ampliación de capital con cargo a reservas, la finalidad perseguida no era otra que la de distribuir a los socios las reservas, debiendo tributar la operación como lo que verdaderamente se ha producido, una distribución de beneficios a los socios que tiene la consideración de rendimiento de capital mobiliario en virtud de la normativa reguladora aplicable.

Alega la parte actora en defensa de sus pretensiones, en síntesis, que la regularización tributaria practicada no es conforme a derecho por no concurrir operación alguna que pueda ser calificada de simulación, realizada en fraude de ley o como combinación de negocios con un fin indirecto tendente a eludir el pago del impuesto, pues la principal finalidad de la operación llevada a cabo era restituir a los socios parte del capital aportado con motivo de la constitución y posteriores ampliaciones de capital habidas en la sociedad. Considera asimismo improcedente la aplicación del art. 28.2 de la Ley General Tributaria de 1963 . En segundo lugar, alega la ausencia de tramitación del procedimiento especial que concluya sobra la eventual existencia de fraude de ley. Seguidamente, invoca la concurrencia de un supuesto de economía de opción en que las operaciones realizadas pueden encuadrarse.

Por su parte, el Sr. Abogado del Estado se opuso a lo sostenido de contrario remitiéndose a la fundamentación jurídica de la resolución impugnada y advirtiendo la conveniencia de estar a lo que la Audiencia Nacional sostuviera sobre el asunto debatido en el recurso interpuesto por el marido y socio de la demandante contra la Resolución del TEAC antes citada.

SEGUNDO.-Con carácter previo a la resolución del fondo del asunto es conveniente repasar la secuencia de hechos que interesan al caso:

Con fecha 10 de Noviembre de 2002, se instruyó a la entidad 'CONSTRUCCIONES SÁNCHEZ DOMÍNGUEZ SANDO, S.A.', acta A.02, por Retenciones de Capital Mobiliario del año 1999, al haberse acordado con fecha 30 de Junio de 1999 por el Consejo de Administración de la entidad la reducción del capital social por importe de 600.000.000 ptas., con devolución en metálico a sus socios y, a continuación, la ampliación de capital en la misma cuantía mediante la aplicación de las reservas existentes, procediéndose a la ejecución de los acuerdos el 24 de Agosto siguiente.

El actuario consideró que, mediante estas dos operaciones consecutivas independientes, se había realizado una distribución de reservas a los socios, que tenía la consideración de rendimiento de capital mobiliario, sujeto a retención del 25%, siendo los perceptores los socios D. Juan Miguel y su esposa Doña Tamara .

Confirmada la propuesta de regularización por la Inspectora Jefe-Adjunta-Jefe de la Oficina Técnica, en 27 de Diciembre de 2002, en la que la deuda a ingresar era de 2.190,97 euros, la entidad promovió reclamación económico administrativa ante el TEARA, que fue desestimada por resolución de 28 de septiembre de 2006.

De forma paralela, al esposo y socio de la actora, se le liquidó una deuda a ingresar de 1.072.868,35 euros, habiéndose promovido reclamación económico-administrativa ante el TEAC, que también fue desestimada por resolución de 30 de Septiembre de 2005. Esta Resolución fue confirmada posteriormente por Sentencia de la Audiencia Nacional, Sección Cuarta, dictada con fecha 20 de Diciembre de 2006 (ar 23185). Por último, interesa destacar que habiéndose interpuesto contra la referida sentencia recurso de casación, el Tribunal Supremo dictó sentencia desestimatoria en fecha 30 de mayo de 2011 (ar 4838).

TERCERO.- Siendo los motivos esgrimidos en el presente recurso sustancialmente iguales a los articulados en el recurso de casación interpuesto por la entidad 'CONSTRUCCIONES SÁNCHEZ DOMÍNGUEZ SANDO, S.A.', de la que la demandante y su esposo eran socios, -se consideró que el marido había obtenido un rendimiento de capital mobiliario sujeto también a una retención del 25% de 575.250.000 pesetas (3.457.322,13 euros) mediante la misma distribución de reservas a socios que ahora se discute, o más bien se niega, en la demanda-, es obligado a esta Sala suscribir los razonamientos vertidos en la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de mayo de 2011 , que desestima el recurso de casación interpuesto frente a la Sentencia de la Audiencia Nacional dictada en el recurso núm. 757/2005 .

En la citada Sentencia, que analiza de forma pormenorizada las diversas categorías jurídicas relacionadas con la elusión fiscal, en esencia el fraude de ley y la simulación, se sostiene, en cuanto a la aludida infracción del artículo 28.2 de la ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria (LGT/1963 ), por no resultar procedente alterar la calificación jurídica de los negocios jurídicos realizados por la entidad, consistentes en la reducción de capital con devolución de aportaciones y posterior ampliación de capital con cargo a reservas, lo siguiente:

'El motivo así formulado suscita el alcance de la calificación de los actos y negocios jurídicos desde la perspectiva de los hechos imponibles y previsiones de las normas fiscales de acuerdo con las previsiones de la LGT/11963, inicialmente contenidas en su artículo 25 y posteriormente, a partir de la Ley 25/1995, en su artículo 28.2 .

A.- La primera redacción aludía expresamente a una posible calificación que atendiera a la realidad económica subyacente en los negocios jurídicos; de manera que los actos y negocios que produjeran los mismos efectos económicos, aun cuando revistieran formas jurídicas diversas, debían tener un mismo tratamiento tributario. Asumía el texto legal las consecuencias del llamado método económico y de la teoría funcional que contemplaban como eje central de la tributación la capacidad económica, de manera que si la finalidad de toda norma tributaria se identifica con el gravamen de una determinada manifestación de la referida capacidad económica su interpretación y aplicación había de hacerse en consideración a la realidad económica implícita en cada supuesto de tributación, quedando en un segundo plano la forma o procedimiento jurídico adoptado por las partes.

Este criterio interpretativo fue acogido por una antigua jurisprudencia de esta Sala (ad exemplum, STS 5 de marzo de 1988 ), formulada al amparo del artículo 25.3 LGT/1963 sobre la base de la distinción entre 'hechos imponibles de naturaleza jurídica' y 'hechos imponibles de naturaleza económica' y que permitía interpretar en este último supuesto que lo determinante eran las situaciones y relaciones económicas que efectivamente existieran o se establecieran por los interesados con independencia de las formas jurídicas utilizadas.

El criterio de la realidad social, como canon interpretativo, se traducía en el Derecho tributario por el principio de que para aplicar correctamente el precepto legal de acuerdo con el fin que le es propio, era necesario proceder a la exacta valoración de la función económica de los hechos sociales a que se referían las normas impositivas. De este modo se consideró como exigencia del derecho impositivo que los impuestos fueran aplicados a las relaciones económicas, teniendo como base no tanto la forma jurídica dada por los sujetos como la efectiva realidad económica subyacente. Por consiguiente, la comentada previsión normativa hacía, en la práctica, innecesaria la regulación específica del fraude de ley tributaria en los términos del originario artículo 24.2 LGT . Era suficiente el uso de la interpretación funcional o económica, puesto que bastaba la calificación para afirmar que la verdadera naturaleza económica del negocio realizado era la prevista en la norma eludida y que ésta fuera, en definitiva, la aplicada.

Ahora bien, como pone de relieve la representación procesal de la parte recurrente, la prevalencia a ultranza del criterio de la realidad económica podía resultar contraria a la seguridad jurídica, en cuanto podía suponer una quiebra en la garantía de la certeza en la interpretación de las normas. Y, además, tal criterio interpretativo olvidaba dos importantes datos: de una parte, que el juicio sobre la idoneidad de un hecho imponible como manifestación de la capacidad económica no corresponde al interprete de la norma sino que está reservado al legislador; y, de otra, que incluso, para definir los conceptos económicos el propio legislador hace constante referencia a conceptos jurídicos.

B.- La redacción dada por la Ley 25/1995 del artículo 28.2 LGT eliminó la duplicidad de la calificación en función de la naturaleza jurídica o económica del hecho imponible y recondujo dicha operación de calificación o subsunción normativa a los métodos jurídicos. Pero ello no supuso que se prescindiera de la perspectiva económica del hecho imponible o de la trascendencia económica que subyace en las categorías objeto de consideración por las normas tributarias.

Al contrario, en la aplicación de las normas tributarias, la jurisprudencia ha seguido y sigue teniendo en cuenta el significado económico de las realidades creadas por los negocios jurídicos atendiendo: al objeto económico del tributo y a la finalidad de éste, a la virtualidad del principio de capacidad económica y a la llamada 'interpretación principialista' de las normas y de la calificación de los hechos y negocios jurídicos.

Así la STS de 3 de febrero de 2011 (rec. de cas. 2848/2007 ) señala que debe evitarse una interpretación de las normas tributarias basada en la naturaleza económica del hecho imponible. Pero ello no es óbice para que sea necesario examinar la realidad económica de las operaciones contempladas.

En definitiva, la doctrina de esta Sala, después de la reforma de la LGT/1963 efectuada por la Ley 25/1995, ha aceptado la consideración económica en las calificaciones tributarias utilizando diversas técnicas.

a) En primer lugar, el criterio teleológico como método jurídico de interpretación de las normas del Derecho impositivo. No se trata de dar preferencia al significado económico sobre la configuración jurídica del hecho imponible sino de atender al verdadero sentido que el legislador ha atribuido a los caracteres conformadores del tributo.

Desde esta perspectiva, la configuración económica de las situaciones creadas a través de los negocios jurídicos ha seguido desempeñando una importante función para determinar el alcance del fin concreto de la norma tributaria, aunque sin prescindir de su sentido literal y de la utilización de los restantes criterios de interpretación (lógico, sistemático e histórico), y sin desconocer, en todo caso, los límites que a una calificación económica del hecho imponible imponen los criterios de la hermenéutica jurídica.

B.- En segundo término, la jurisprudencia atiende a los principios constitucionales para superar las consecuencias derivadas de una mera interpretación literalista de las normas tributarias. Y, así, el aspecto económico de la imposición adquiere una significación propia en cuanto reflejo del principio de capacidad económica o contributiva como fuente de imposición que opera como condición de imponibilidad no solo en el plano legislativo, al configurar el presupuesto del tributo, sino también en la efectiva actuación de la norma. Desde este punto de vista, esta Sala atiende tanto a los resultados que produce el tributo como a los que, objetivamente, puedan derivarse de su aplicación. Calificación que, en puridad de principios, no supone otra cosa que dentro de los límites de la ley, entre diversas consideraciones posibles de las realidades contempladas, se prefiera aquella que sea más acorde con dicho principio constitucional, aunque, sin ignorar las exigencias, también constitucionales, de la reserva de ley y del principio de seguridad jurídica.

En definitiva, según la jurisprudencia de esta Sala posterior a la reforma de la LGT/1963 de 1995, se puede explicar una reacción de la Administración tributaria contra eventuales conductas elusivas, en garantía de una aplicación de las normas acorde con la efectiva igualdad de hecho, mediante la individualización de los presupuestos contemplados en cada caso que sean económicamente equiparables a los contemplados en la norma tributaria, siempre que ello no suponga la vulneración de la reserva de ley y de la seguridad jurídica.

C.- Por último, la doctrina de este Alto Tribunal, también después de dicha modificación, si bien no ampara que se prescinda de las formas jurídicas reales adoptadas por las partes para aplicar las normas tributarias, utiliza, con normalidad distintas figuras elaboradas por la teoría general del Derecho o el derecho privado, como el abuso del derecho, 'el levantamiento del velo' o los negocios anómalos (indirectos, simulados).

Así pues, es cierto que debe evitarse una interpretación de las normas tributarias basada exclusivamente en la naturaleza económica del hecho imponible. El artículo 25.3 LGT/1963 , tras la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, suprimió tal interpretación para, entre otras razones evitar el menoscabo del principio de seguridad jurídica, pero ello no impide que deba averiguarse la verdadera significación de los negocios y situaciones examinados en los procesos a la luz del artículo 3.1 del Código Civil y de la jurisprudencia de este Tribunal Supremo sobre la interpretación de las normas jurídicas ( SSTS 17 de diciembre de 2007 , 4 de febrero y 18 de julio de 2008 , entre otras muchas), que ha utilizado las diversas figuras o categorías jurídicas a que se ha hecho referencia.

a) El abuso del derecho se considera un mecanismo adecuado para el control de la autonomía negocial de los particulares, reconduciendo al ámbito del hecho imponible los presupuestos concretos que resultarían indebidamente eludidos por el empleo, por parte de los contribuyentes, de formas jurídicas que no se corresponden con los objetivos económicos que les son propias, y con las que se pretende conseguir el mismo resultado económico que producen los negocios contemplados en la norma configuradora del hecho imponible.

b) La doctrina del 'levantamiento del velo', elaborada por la jurisprudencia civil, resulta aplicable al ámbito tributario para corregir cualquier interposición de la forma social que sea cauce para eludir la aplicación de impuestos o de cualquier tipo de responsabilidad fiscal, a través de transmisiones patrimoniales de personas físicas a personas jurídicas o dando apariencia de rendimientos sociales a los que son de personas físicas, ocultando la verdadera identidad del perceptor.

c) La figura del negocio indirecto se utiliza para calificar las situaciones y relaciones económicas que, efectivamente, existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurídicas que utilicen. Negocio indirecto que esta Sala define como aquél en que las partes celebran un contrato típico y regulado en el ordenamiento jurídico con un fin distinto del que le es propio y específico, y que caracteriza por las siguientes notas: a) yuxtaposición de diversas operaciones o negocios jurídicos; b) una finalidad distinta de la que es característica de cada uno de los contratos típicos celebrados; c) efectos directos propios del contrato celebrado; y d) efectos indirectos queridos por las partes, que podrían haberse obtenido mediante un negocio o contrato típico distinto. Así, en el negocio indirecto se distinguen entre los efectos directos, que son los que corresponden a la causa típica del contrato celebrado, y los efectos indirectos, que son los realmente queridos por las partes y que obedecen a una intención final o resultado.

La STS de 6 de marzo de 2009 (rec. de cas. 2824/2003 ) señala que con esta interpretación, conciliable con las consecuencias que respecto de las causas establece el artículo 1275 del Código Civil , 'se pretende exclusivamente salvaguardar los intereses de la Administración tributaria, sin tener que recurrir a la figura del fraude de ley, en la que hay una causa típica, si bien el motivo, la intencionalidad es ir contra el espíritu y la finalidad de la ley. El negocio indirecto y el negocio en fraude de ley son conceptualmente distintos, si bien, puede un negocio indirecto, al igual que un negocio típico, ser realizado en fraude de ley ( STS de 9 de octubre de 2010 , rec. cas. 6612/2003 ). Esta distinción conceptual permite que en un negocio indirecto pueda la Hacienda aplicar la norma fiscal sobre los efectos o resultados del negocio indirecto al margen y con independencia del concepto de fraude de ley. La viabilidad instrumental del negocio indirecto como figura apta para autorizar una calificación autónoma en el ámbito tributario, permite la correcta calificación del negocio jurídico y sus anomalías-con toda la relevancia que se quiera dar a la función económica perseguida-y, en consecuencia, el análisis técnico jurídico de la causa de los contratos y de las anomalías que en su configuración o exteriorización pudiera existir. En el negocio indirecto, la finalidad puramente fiscal de los negocios jurídicos realizados evidencia que la causa de los mismos responde a la realidad de evitar la tributación o que ésta se realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigido, pero como tales, dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos'.

Es más, cuando esta Sala ha contemplado una indebida por aparente utilización de un negocio o contrato considera que es casi innecesario tratar de subsumir el conjunto operativo llevado a cabo en la categoría de negocio simulado o disimulado, negocio en fraude de Ley, negocio indirecto, negocio fiduciario y/o demás especialidades de los negocios jurídicos anómalos, pues en la realidad lo único que se produce es un intento de obtener un tratamiento fiscal improcedente al reparto de dividendos (Cfr. STS de 25 de octubre de 2005 , rec. de cas. 3794/1999).

d) El artículo 24 LGT/1963 , tanto en su redacción originaria como en la derivada de la Ley 25/1995 , consideraba que no existe extensión del hecho imponible, cuando se gravan acontecimientos, actos o negocios jurídicos realizados con el acreditado propósito de eludir el pago del tributo, siempre que produjesen un resultado equivalente al derivado del hecho imponible ( STS 5 de julio de 2010 , rec. cas. 373/2007 ).

D.- Por consiguiente, sobre la base de la doctrina jurisprudencial expuesta en orden a la calificación de los negocios jurídicos, el motivo de casación analizado no puede ser acogido.

La sentencia de instancia, en consideración al conjunto de operaciones y negocios desarrollados, entiende (fundamento cuarto,7ª) que se pretendió indirectamente el resultado propio de otro negocio distinto del realizado, categoría que, con carácter general, incluye 'diversas figuras jurídicas entre las que se encuentra el negocio simulado (en el que existe una apariencia negocial sin voluntad alguna, como es el caso de la simulación absoluta, o por el contrario se quiere otro negocio jurídico distinto del verdaderamente manifestado) [...]'. Así, la sentencia de instancia confirma la calificación de la Administración entendiendo que 'aunque han existido dos operaciones sucesivas realizadas, la primera de reducción de capital con devolución de aportaciones y la segunda de ampliación de capital con cargo a reservas, la finalidad perseguida ha sido la de distribuir reservas a los socios, ya que ni existió voluntad de reducir el capital que quedaba tras la operación fijado en la misma cuantía inicial, ni se cumple tampoco la finalidad propia del aumento de capital con cargo a reservas para dar mayor estabilidad a la sociedad y mayor solvencia frente a terceros ya que se han mantenido las mismas garantías desde el principio. Y por tanto la operación debe tributar como lo que realmente se ha producido, una distribución de beneficios a los socios, trasladando las reservas desde la sociedad al patrimonio de los dos socios, y tiene la consideración de rendimiento de capital mobiliario en virtud de la normativa aplicable [...]'.

En definitiva, lo que contempla la sentencia de instancia recurrida es una calificación jurídico tributaria, efectuada por la Administración, de una operación doble de reducción de capital con devolución de aportaciones y ampliación de capital con devolución de aportaciones y ampliación de capital con cargo a reservas efectuadas por la entidad 'Construcciones Sánchez Domínguez, S.A.'

'[...] El supuesto de hecho objeto de la consulta es el siguiente: la entidad citada, en la junta general de accionistas de 20 de junio de 1999, adopta dos acuerdos. Por un lado adopta un acuerdo que denominan de reducción de capital en un importe de 600 millones de pesetas con devolución de aportaciones a los socios y, por otro, un acuerdo que denominan de ampliación de capital con cargo a reservas en exactamente la misma cuantía. Los socios de la entidad citada con un matrimonio en cual D. Juan Miguel ostenta el 95.87% y su cónyuge, Dª Tamara ostenta el restante 4.13 %.

[...] Como consecuencia de los acuerdos adoptados el capital de la entidad permanece en exactamente la misma cuantía que antes de la operación. Por su parte las reservas disminuyen en los citados 600 millones que es exactamente la cuantía que perciben los socios de la sociedad por su condición de tales. Según se recoge en el escrito de consulta, el citado matrimonio y la entidad que componen entienden que resulta de aplicación el Art. 31.1.a) de la Ley 40/1998 , reguladora del IRPF, por lo que, en cuanto devolución de aportaciones en virtud de una reducción de capital, no existe renta gravable en la operación. La Inspección actuaria entiende que la operación podrá ser calificada de un reparto de reservas de la entidad y, en consecuencia, resultar aplicable el art. 23.1 de la citada Ley (rendimientos de capital mobiliario derivados de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad) generándose así una renta gravable por el importe obtenido. Además, tal calificación determinaría la obligación de la entidad de practicar una retención a cuenta del IRPF sobre el importe repartido de conformidad con el art. 82 de la antedicha Ley y los arts. 70 , 83 y 86 del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

[...] La determinación del régimen tributario aplicable a la operación objeto de este informe exige la previa calificación de los negocios jurídicos realizados, lo cual se llevará a cabo '... con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley cualquiera que sea la denominación o forma que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez' ( Art. 28.2 LGT ). En el presente caso, las partes han dado a la operación la denominación de reducción de capital con devolución de aportaciones y ampliación con cargo a reservas. No obstante lo anterior, no parece ser esa la finalidad perseguida por las partes en los negocios jurídicos planteados si se examinan los hechos en su conjunto. La reducción y la ampliación de capital responden a un único propósito, pues se acuerdan en un mismo acto por unanimidad de unos socios compuestos exclusivamente por un matrimonio (o prácticamente por uno de los cónyuges). Tal finalidad no es otra que la alcanzada, minorar el importe de las reservas disponibles ha haciendo entrega de su importe a los socios (es decir, de la sociedad a la unidad familiar a la que pertenece). No existe voluntad de aumentar o reducir el capital social, sino precisamente de dejarlo exactamente en la cuantía en la que se hallaba. Si la función económica de la reducción de capital con devolución es restituir a los socios parte de sus aportaciones ante un exceso de recursos fijos (BROSETA PONTO, URIA), tal presupuesto se ve contradicho inmediatamente por la ampliación de capital con cargo a reservas cuya función económica es, a su vez, mejorar la estructura financiera de la sociedad aumentando la cifra de garantía (capital) en detrimento de los recursos disponibles y que tampoco se cumple en este caso. Tal como señala la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 21º de febrero de 2002 en un supuesto similar '... la función típica del aumento de capital, es la de allegar recursos o proporcionar estabilidad a la sociedad mercantil de que se trate, lo cual a pesar de la denominación que pueda utilizar el interesado, socio mayoritario en la sociedad prestamista, no se produce en realidad, pues al ser el aumento de capital simultáneo a una reducción de igual cuantía, devuelta al socio demandante, aparece la verdadera operación social, como es la de que no tributen los dividendos repartidos'. Esta última referencia es la que explica también en este caso las denominaciones utilizadas en el acuerdo social y la artificiosidad del planteamiento seguido, se trataba simplemente de eludir la tributación. No obstante, si la operación realmente realizada es la de reparto de reservas a los socios no cabe otro tratamiento tributario que el correspondiente a los rendimientos de capital mobiliario derivados de la partición en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, es decir, de los dividendos', (Fundamento de derecho Cuarto).

CUARTO.-Por lo que respecta a lo sostenido en la demanda sobre la infracción de la Jurisprudencia existente sobre la economía de opción, dado que las operaciones realizadas pueden encuadrarse en la denominada economía fiscal, por cuanto el contribuyente es libre de elegir, a la hora de configurar sus operaciones, la alternativa de menor gravamen, sin que pueda la Administración calificar libremente dicho supuesto de distinta forma, ya que supondría una extensión analógica del hecho imponible que atentaría al principio de legalidad, el Tribunal Supremo, en la sentencia que venimos transcribiendo por haber resuelto el mismo asunto respecto de la regularización tributaria del marido de la demandante, socio mayoritario de la empresa, ha sostenido que, como advierte en este caso la Administración tributaria, 'no existe economía de opción porque no hay dos posibilidades de alcanzar un mismo fin amparadas y reconocidas por el legislador con una diferente carga tributaria. Si la operación pretendida y realizada es repartir reservas a los socios solo cabe la calificación fiscal de dividendos. No hay dos formas de repartir dividendos, una que tribute y otra que no, ni cabe entender que la voluntad del legislador fuera esa'.

QUINTO.-Por lo que se refiere a la indebida apreciación de fraude de ley fiscal al no haberse seguido el procedimiento especial que imponía el artículo 24.1 LGT/1963 , en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, insistimos en que esta Sala debe suscribir lo razonado por el Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 30 de mayo de 2011 , en la que se hace un análisis exhaustivo de la regulación del precepto invocado que concluye con la desestimación de este motivo:

' A.- En la regulación del invocado precepto, el fraude de ley se caracterizaba por tener un doble componente, uno material o sustantivo y otro formal o procedimental, y por llevar consigo determinadas consecuencias o efectos.

De las diferentes concepciones elaboradas por la doctrina, el artículo 24 LGT/1963 optaba por considerar fraude de ley el comportamiento en que concurrieran los siguientes requisitos:

a) Realización de actos o negocios que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Elemento necesario de la equivalencia que ha de ser objeto de consideración en términos de valoración tributaria y de eficacia jurídica.

b) Propósito de eludir el pago del tributo. Para la construcción jurídica fraudulenta de negocios jurídicos no es solo necesaria la sustancial equivalencia de los efectos con los presupuestos que determinan la obligación del pago del tributo, sino que es necesario que el comportamiento esté dirigido a evitar dicho pago. Así, el artículo 24 LGT/1963 no resultaba aplicable a cualquier ventaja fiscal, sino sólo a aquellos supuestos en que el propósito elusivo adquiere la condición de única finalidad del negocio realizado (Cfr. STS 7 de octubre de 2010, rec. cas. 421/2008 ).

c) Actuación al amparo de normas dictadas con distinta finalidad. El legislador tributario se inspiraba, en esta exigencia, en el artículo 6.4 del Código Civil que recoge el concepto moderno de fraude de ley, elaborado en torno a la concepción internacionalista o de la doble ley. Se trata de una referencia a la norma de cobertura que incluye también los supuestos en que el amparo lo otorga simplemente una ley desde su consideración meramente textual pero que resulta contrario a su finalidad y espíritu ( STS de 29 de abril de 2010, rec. de cas.100/2005 ).

B.- Desde el punto de vista formal, el artículo 24.1 LGT/1963 exigía que el fraude de ley se declarase en procedimiento especial con audiencia del interesado. Y, para el análisis de este requisito, resulta necesario recordar que la jurisprudencia de esta Sala ha distinguido varios periodos o fases, aunque con el denominador común de ausencia de la eficacia que pretende la recurrente.

Inicialmente, desde la entrada en vigor de la LGT/1963 estuvo ausente el desarrollo reglamentario que resultaba implícito en el precepto legal. No fue sino hasta el RD 1919/1979, de 29 de junio , cuando se regula, por primera vez, el procedimiento para declarar el fraude de ley, aunque su desafortunada redacción mantuvo la inicial ineficacia de la exigencia. La referencia a la extensión analógica del hecho imponible y la configuración subjetiva del fraude de ley-exigiéndose la aportación por la Administración de la prueba directa del 'propósito de eludir el impuesto'- hizo que la doctrina de esta Sala reconociera frecuentemente la adecuación al ordenamiento jurídico de la utilización por la Administración tributaria de las facultades de calificación que la reconocía, en su inicial redacción, el artículo 25 LGT/1963 .

En cualquier caso, con la derogación del citado RD 1919/1979 por el RD 803/1993, de 28 de mayo, se confirman formalmente las dificultades que presentaba la aplicación del artículo 24 LGT/1963 , y la frecuente aplicación del referido artículo 25 LGT/1963 que permitía obtener los mismos efectos que se derivaban de la aplicación del fraude del ley, con la ventaja de evitar la tramitación del procedimiento especial.

C.- Las consecuencias de las conductas elusivas según la LGT/1963 eran: la aplicación de la norma tributaria eludida, sin que tenga lugar el nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener con aquellas, la liquidación de los intereses de demora y la exclusión de sanciones.

D.- Con la reforma efectuada por la Ley 25/1995, de 20 de julio , se produjo una importante modificación en la regulación de las conductas fraudulentas. Aunque, según nuestra jurisprudencia, los cambios realmente introducidos afectaban, más que al contenido material del fraude de ley, al aspecto procedimental ( STS de 29 de abril de 2010 , rec. de cas.100/2005 ).

La Exposición de Motivos de la Ley pone de manifiesto el propósito que inspira la nueva normativa: una orientación más garante en la lucha contra la elusión fiscal. Expresamente decía: 'se hace necesaria la modificación de los artículos referentes a la interpretación de las normas tributarias, eliminándose aquellos aspectos que pudieran menoscabar el principio de seguridad jurídica, potenciando a la vez la lucha contra el fraude, al dotar a la Administración tributaria de instrumentos legales acordes con los principios constitucionales. Todo ello sin que suponga una limitación a la libertad de actuación de los individuos para adoptar sus decisiones teniendo en cuenta las consecuencias tributarias'.

En esta línea de reforzar los derechos de los contribuyentes, se proyecta como objetivo de la reforma la necesidad de diferenciar de forma expresa entre las consecuencias del fraude de ley y las de la economía de opción. Y en esta línea, desde un punto de vista sistemático, se ubica el contenido del artículo 25 en el capítulo del hecho imponible, como un segundo apartado del artículo 28 , de acuerdo con el carácter propio de una norma sobre la calificación, además, se sitúan en artículos distintos las previsiones sobre la analogía (art. 23.3 ) y se mantiene el fraude de ley en el artículo 24 con una previsión conceptual más precisa.

Pero lo más significativo de la reforma sobre el fraude es la desaparición a que hemos hecho referencia, de la distinción entre los hechos imponibles de naturaleza jurídica y de naturaleza económica a los efectos de la calificación. Por consiguiente, la interpretación y calificación de los presupuestos de hechos sometidos a tributación debían hacerse tomando como punto de partida la configuración definida por la ley.

a) A pesar de la mencionada reforma, con la que el fraude de ley parecía asumir una posición propia y central en la lucha contra la elusión fiscal, la jurisprudencia de esta Sala ha seguido respaldando los criterios sobre la calificación fiscal de los negocios jurídicos utilizados por la Administración tributaria cuando concurrían las siguientes exigencias: 1º) que la apreciación de la realidad de las operaciones o negocios jurídicos se realice desde la perspectiva de las normas jurídicas que se consideran aplicables; y 2º) que el análisis que sustente la calificación atienda a la verdadera naturaleza de la operación considerando sus consecuencias jurídicas y económicas, con independencia del cauce formal adoptado por las partes.

b) El artículo 24 LGT/1963 debía completarse con un procedimiento especial para la declaración del fraude. Pero desde la derogación del RD 1919/1979, de 29 de junio, efectuada por el RD 803/1993, de 28 de mayo, no existía desarrollo reglamentario ni norma que regulara expresamente dicho procedimiento. Por, consiguiente, ante tal ausencia solo cabía acudir a la aplicación supletoria de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre (LRJ y PAC) no tanto para instrumentar un determinado expediente con una concreta y especial secuencia como para efectuar una especial declaración del fraude con observancia y respeto de los principios procedimentales de dicha ley , garantizando, sobre todo, el derecho de defensa mediante la pertinente audiencia en la que se pudieran efectuar, con plenitud de garantía, todas las alegaciones pertinentes como resulta del artículo 84 LRJ y PAC.

En este sentido, la STS de 4 de diciembre de 2008 (rec. cas.1854/2006 ) señala que el acto de declaración de fraude de ley, no obstante su peculiar naturaleza, una vez derogado el procedimiento especial por el Real Decreto 803/93, de 28 de mayo, aparece como todos los actos administrativos revestidos de una apariencia jurídica de legalidad 'iuris tantum' que determina su ejecutividad', sin que su inejutividad hasta su confirmación por los Tribunales venga apoyada en precepto alguno .

E.- La aplicación de la expresada doctrina comporta la desestimación del tercero de los motivos del recurso de casación.'

Y continúa diciendo la Sentencia en el Fundamento de derecho Sexto:

' a) La sentencia de instancia(se refiere a la Sentencia de la Audiencia Nacional que confirmó la resolución del TEAC de 30 de Septiembre de 2005) , en su decisivo fundamento jurídico Cuarto.7ª, se refiere al 'ámbito del negocio jurídico en fraude de ley' y al negocio simulado, pero lo hace para excluir la aplicabilidad de dichas categorías, puesto que, en palabras de la misma sentencia ' lo que la Administración y el TEAC han llevado a cabo es una operación de calificación jurídica de los negocios jurídicos en presencia, partiendo de su validez y eficacia, a los efectos de determinar su trascendencia fiscal, de conformidad con lo que, en orden a la determinación del hecho imponible y de su alcance establece el artículo 28.2 de la Ley General Tributaria , que apodera a la Administración para que valore y califique jurídicamente una relación jurídica dada, al margen de su apariencia o denominación, actividad susceptible de control, como es obvio, por los Tribunales '.

Afirmación y criterio en un todo conforme con nuestra jurisprudencia en los términos que se ha expuesto sobre la calificación jurídica de los negocios a efectos fiscales, que discurre por las exigencias derivadas de los cánones de la interpretación de las normas tributarias que incluyen el principio de que la aplicación correcta del precepto legal, de acuerdo con el fin que le es propio, exige tener en cuenta la significación económica de los hechos sociales a los que se refiere la norma impositiva.

En este caso la realidad contemplada para la adecuada aplicación de la norma, según queda reflejada en la liquidación, era que 'con fecha 30 de junio de 1999, se acuerda, por el Consejo de Administración de la entidad, la reducción del capital social, por un importe de 600.000.000 Pts., con devolución a metálico a sus socios. A continuación, en la misma Junta, se acuerda la ampliación de capital en la misma cuantía, mediante aplicación de las reservas existentes, en la entidad. Estos acuerdos se ejecutan el 24 de agosto siguiente'. Los socios de la entidad son un matrimonio en el cual don Juan Miguel ostenta el 95,87% y su cónyuge, doña Tamara ostenta el restante 4,13%'.

Y la Administración tributaria, en el acto que confirma la sentencia recurrida, no considera ni declara que se trate de una actuación en fraude de ley amparada impropiamente por una norma de cobertura sino que simple y sencillamente determina el régimen tributario aplicable conforme a una calificación de los negocios jurídicos realizados que se lleva a cabo 'con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la ley, cualquiera que sea la denominación o forma que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez ( art. 28.2 LGT ) ' . Y, después de efectuar una interpretación teleológica y considerar la verdadera finalidad perseguida con el conjunto negocial contemplado, llega a la lógica conclusión, que esta Sala comparte, de que se trata de 'un supuesto de rendimientos de capital mobiliario y, en consecuencia, no era aplicable el artículo 31.3.a) de la Ley 40/1998 , y sí por el contrario los preceptos que definían y sujetaba a tributación dichos rendimientos ( arts. 19 y 23 de la Ley 40/1998 y 79 , 86 del RD 214/1999 ).

En definitiva, se trataba de confirmar y se confirma en instancia una mera y simple calificación jurídica de unas operaciones o negocios, realizada sencillamente conforme a los criterios ordinarios de la interpretación jurídica-singularmente el criterio teleológico- sin que, por tanto, en manera alguna resultara exigible ningún procedimiento especial ni declaración singular sobre el fraude de ley, que no es el verdadero fundamento del acto administrativo inicialmente recurrido, ni la 'ratio decidendi' de la sentencia de instancia que se impugna.

b) En la tramitación del procedimiento administrativo de inspección se respetaron todas las garantías y oportunidades de defensa, tanto propias de dicho procedimiento como las que pudieran resultar de la aplicación supletoria de la LRJ y PAC.

La entidad tuvo oportunidad de alegar y alegó cuanto consideró procedente sobre la referida calificación. Mantuvo que las operaciones realizadas eran jurídicamente diferentes y con efectos jurídicos distintos. Argumentó sobre el significado de la restitución de aportaciones y adujo que la simultaneidad era admitida por la Dirección General de los Registros y que había sido objeto de calificación jurídica por el Registrador. Y tales argumentos fueron considerados y obtuvieron adecuada respuesta por la propia Administración.

Por consiguiente, en manera alguna puede apreciarse infracción de procedimiento causante de indefensión, ni por la omisión de un expediente o declaración especial que no era exigible porque no se trataba de apreciar un fraude de ley, ni por la sustanciación del procedimiento efectivamente desarrollado que se adecuó a las exigencias legales'.

SEXTO.-Haciendo nuestros los razonamientos de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, y por ende, los de la Audiencia Nacional en la sentencia que se confirmaba, debemos concluir que a pesar de las operaciones declaradas nos encontramos ante un supuesto de percepción de rendimientos de capital mobiliario y, en consecuencia, no resultaba de aplicación el artículo 31.3.a) de la Ley 40/1998 , y sí por el contrario los preceptos que definían y sujetaba a tributación dichos rendimientos (los arts. 19 y 23 de la Ley 40/1998 y 79 , 86 del RD 214/1999 . No resultando exigible ningún procedimiento especial ni declaración singular sobre el fraude de ley, tal y como ha dejado sentado el Tribunal Supremo, hemos de confirmar la calificación jurídica realizada por la Administración Tributaria, con lo que procede declarar la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto.

SÉPTIMO.-Conforme a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción , no se advierten circunstancias determinantes para efectuar ningún pronunciamiento en materia de costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

Desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de doña Tamara contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, (TEARA) de fecha 28 de septiembre de 2006, dictada en el expediente núm. NUM000 (MA002), que se confirma por ser ajustada a derecho. Sin costas.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Así por esta nuestra sentencia que se notificará a las partes haciéndoles saber, con las demás prevenciones del art. 248.4º de la Ley Orgánica del Poder Judicial , que contra la misma no cabe interponer recurso de casación, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Dada, leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Ponente que la ha dictado, estando celebrando audiencia pública en el día de su fecha, ante mí, el Secretario. Doy fe.-