Sentencia Administrativo Nº 329/2003, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 449/2002 de 24 de Febrero de 0011

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Ciudad de Burgos a cinco de septiembre de dos mil tres.

En el recurso contencioso administrativo numero 449/02 interpuesto por Doña Concepción representada por la Procuradora Doña Claudia Villanueva Martínez y

defendida por el Letrado Don Miguel Ángel Sebastián Anuncibay, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 29 de enero de 2002 por la que se desestima la reclamación económico Administrativa seguida con el nº 9/28/1999 contra el Acuerdo de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Burgos por el que se notifica a la recurrente la traba de la cantidad resultante a devolver de la declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente al ejercicio 1997 por importe de 167.063 pesetas, en virtud de diligencia de embargo de dicha oficina, habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO - Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 20 de mayo de 2002.

Admitido a trámite el recurso se dio al mismo la publicidad legal, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 7 de octubre de 2002 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que se declare no ser conformes a derecho y nulos los actos administrativos impugnados, tanto el procedimiento de inspección como el procedimiento de apremio, anulando y dejando sin efecto la liquidación provisional de 3 de abril de 1997 girada a la recurrente respecto del ejercicio 1992 del IRPF; así como la providencia de apremio dictada el catorce de junio de 1998, con imposición de costas a la parte recurrida.

SEGUNDO - Se confirió traslado de la demanda por termino legal a la parte demandada quien contestó a la demanda a medio de escrito de 30 de enero de 2003 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo en base a los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO - Una vez dictado Auto de fijación de cuantía, y recibido el pleito a prueba con el resultado que obra en autos, y no habiéndose solicitada la celebración de vista o la presentación de conclusiones escritas, quedaron los autos conclusos para sentencia, y no pudiéndose dictar ésta en el plazo de diez días previsto en el art. 67.1 de la Ley 29/1998, al existir recursos pendientes de señalamiento para Votación y Fallo con preferencia, y puesto que el art. 64.3 de la misma Ley, establece que tal señalamiento se ajustará al orden expresado en el apartado 1 del artículo anterior y existiendo en la Sala recursos conclusos de fecha anterior, y por tanto con preferencia para efectuar su señalamiento al de este recurso, quedaron los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día 4 de septiembre de 2003 para votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Fundamentos

PRIMERO- Es objeto del presente recurso jurisdiccional la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 29 de enero de 2002 por la que se desestima la reclamación económico Administrativa seguida con el nº 9/28/1999 contra el Acuerdo de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Burgos por el que se notifica a la recurrente la traba de la cantidad resultante a devolver de la declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente al ejercicio 1997 por importe de 167.063 pesetas, en virtud de diligencia de embargo de dicha oficina.

Alega la recurrente para fundar sus pretensiones la nulidad de los procedimientos de inspección y apremio por ser nula la resolución administrativa de la que traen causa. Y ello tras justificar la posibilidad de la impugnación de la diligencia de embargo, alegando faltas de notificaciones en forma que darían lugar a la nulidad de las resoluciones por caducidad de los procedimientos, negando efectividad a las notificaciones edítales realizadas, con lo que no se produciría interrupción de la prescripción, alegando por ultimo el pago de la deuda.

Alegaciones que son rebatidas por el Abogado del Estado.

SEGUNDO- Así las cosas hemos de precisar los extremos ha tener en cuenta para resolver el debate planteado.

La recurrente no presentó declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente al ejercicio 1992.

La Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Burgos, con fecha 1-7-94 elaboro propuesta de liquidación provisional que se intentó notificar mediante carta remitida por correo certificado con fecha 26 de julio de 1994, al domicilio sito en la CALLE000 nº NUM000 de esta Ciudad, y no encontrándose la interesada, la notificación fue rehusada por la familia según resulta del ultimo folio del expediente remitido por la dependencia de Gestión Tributaria, que se ha identificado por el Abogado del Estado como Bloque "B".

Con fecha 3 de abril de 1997 la misma Dependencia de Gestión Tributaria gira una liquidación provisional por el IRPF del ejercicio 1992 con un resultado a ingresar de 340.367 pesetas según resulta del folio 5 del bloque "B".

Esta liquidación provisional se intentó notificar por carta con acuse de recibo el día 10 de junio de 1997 en el domicilio sito en la CALLE000 nº NUM000 de esta Ciudad, estando ausente a la hora del reparto 12,30, pasando a lista según consta en el acuse de recibo y tras caducar el plazo para ser retirado, se devolvió a su procedencia por el Servicio de Correos, folio 4 del bloque B.

Con fecha 30 de julio de 1997 se intenta nueva notificación por correo certificado esta vez en el domicilio sito en la AVENIDA000 nº NUM001 estando la interesada ausente en horas de reparto a las 10,30 horas pasando a lista según consta en el acuse de recibo y tras caducar el plazo para ser retirado, se devolvió a su procedencia por el Servicio de Correos, folio 3 del bloque B.

Con fecha 17 de octubre de 1997 un agente tributario se persona en este ultimo domicilio y al no encontrar a la interesada le dejan una nota para que se pase por la Agencia Tributaria el 21 de octubre de 1997, sin que la interesada se personase en dicha agencia, ello según consta en la diligencia levantada al efecto por el Agente Tributario que obra al folio 6 del Bloque B.

Se ha de precisar que en este domicilio de la AVENIDA000 NUM001 ha recibido la recurrente otras notificaciones, como las del expediente sancionador que constan en los folios 12 y 17 del Bloque D remitido por la Dependencia de Gestión Tributaria y que se refiere al expediente sancionador incoado como consecuencia de la no presentación de la declaración.

No consta acreditado que tras los intentos de notificación personal de la liquidación provisional fuera la misma notificada por vía edictal, aunque al folio 7 del Bloque "B" ya citado existe una anotación a mano en la que se indica "liquid. enviada al BOP 5-2-98"

Con fecha 12 de noviembre de 1997 la recurrente presento la declaración del IRPF del ejercicio 1992, con un resultado a ingresar de 190.988 pesetas, cantidad que fue ingresada. A raíz de este pago se efectuó con fecha 31 de agosto de 1998 liquidación de recargos e intereses de demora, liquidación que fue dejada sin efecto por resolución de 20 de agosto de 1999 tras escrito de recurso presentado por la interesada con fecha 6 de agosto de 1999.

Previamente ante la falta de pago de la liquidación provisional que como hemos dicho se pretendió notificar personalmente y no consta acreditado que se notificase edictalmente con fecha 14 de julio de 1998 se había providenciado de apremio dicha liquidación intentándose notificar por correo certificado los días 4 y 7 de septiembre de 1998 en el domicilio de la AVENIDA000 , y, encontrándose ausente en los dos repartos, sin que conste acreditado que tras los intentos de notificación se dejasen avisos y pasasen las notificaciones a lista, se notifico la providencia de apremio vía edictal apareciendo publicada en el BOP de 7 de octubre de 1998.

Al no pagarse dentro del plazo concedido en la notificación edictal es por lo que iniciado el apremio se trabo embargo con fecha 4 de diciembre de 1998 de la cantidad resultante a devolver de la declaración de la renta del ejercicio 1997. Traba que pudo ser notificada el 22 de diciembre de 1998, interponiéndose por la recurrente reclamación económico administrativa que fue desestimada por la resolución de 29 de enero de 2002 que ha sido objeto del presente recurso.

TERCERO- Establecidas estas premisas podemos entrar a analizar las distintas alegaciones que se formulan, y en este sentido hemos de resolver como primera cuestión la admisibilidad de la impugnación que se formula dada la fase del procedimiento de apremio en el que se formulan las alegaciones, pues se realizan frente a la notificación de una diligencia de embargo. En este sentido recogiendo la postura mantenida por esta Sale en la Sentencia Nº: 96/2001 de 16/02/2001, dictada en el recurso Nº: 1003/1998, siendo Ponente D. Santos Honorio de Castro García en la que se decía: "CUARTO.- Lo anterior nos conduce a una mención a la doctrina jurisprudencial relativa a la impugnación de la diligencias de embargo. Y así la Sentencia del T.S. 3ª sec. 2ª, de 19-4-1997, Ponente Sala Sánchez, Pascual, expresa la siguiente doctrina: "...es necesario tener presente que si bien a tenor de lo establecido en el art. 37,1 LJCA (se refiere a la Ley anterior), el recurso contencioso-administrativo es admisible, en relación con los actos de trámite, si éstos deciden, directa o indirectamente, el fondo del asunto, de tal modo que pongan término a la vía administrativa o hagan imposible o suspendan su continuación, y ciertamente, contra una diligencia de embargo no hay específicamente previsto recurso en el Rgto. General de Recaudación, la posibilidad de la impugnación de los actos de esta naturaleza descansa, en último término, en la situación de indefensión que su subsistencia sea capaz de producir en el interesado, de tal modo que, cuando concentran en sí mismos toda una actividad administrativa desarrollada para el cobro de una deuda tributaria, conforme ocurre en el supuesto aquí enjuiciado, adquieren la sustantividad necesaria para hacerlos susceptibles de revisión jurisdiccional. En este sentido, una diligencia de embargo acordada y practicada en procedimiento tributario de apremio, en que la traba se ha producido, en cuanto aquí interesa, por cantidad superior a la que podía constituir, como después se verá, la deuda tributaria, y en que aparecen omitidas las prevenciones que para la misma establecía el art. 120 del Rgto. General de Recaudación, aquí aplicable, el de 14 noviembre 1968, se entiende, hoy 124 del vigente de 20 diciembre 1990, no puede menos que ser considerado un acto ejecutivo de la inicial providencia de apremio, pero en el que cabe apreciar diversas infracciones del ordenamiento que solo pueden ser subsanadas en virtud del recurso jurisdiccional."

"Partiendo de la anterior doctrina, procede ahora comprobar si en el caso de autos se ha producido indefensión al recurrente, en cuyo caso si que habría que estimar el recurso interpuesto. Adviértase, no obstante, la doctrina del Tribunal Supremo, mantenida, entre otras en la sentencia de 10 de noviembre de 1992, según la cual "El acuerdo de embargar determinados bienes en un procedimiento de apremio tiene un carácter instrumental en cuanto al efecto final a que dicho procedimiento se encamina, pero afecta de modo indudable a los derechos de los titulares de aquéllos y en este punto presenta una propia sustantividad que le hace susceptible de ser objeto de un recurso independiente. Con toda claridad lo reconocía el art. 187 del Reglamento General de Recaudación 14-11-1968 (lo mismo que el art. 177 del actualmente vigente)".

"Siguiendo la misma doctrina la posibilidad de interponer recurso administrativo, primero y jurisdiccional, después, contra el acuerdo de embargo, como de otros actos de gestión recaudatoria, no significa que por este medio esté abierta indefinidamente una vía para plantear cualquier tipo de cuestiones, sino únicamente las relativas a la congruencia del acto impugnado con el fin a que se encamina y, lógicamente, las relativas a los presupuestos formales que condicionan todo acto administrativo.

"Las posibilidades de discusión dentro de un procedimiento de apremio resultan del art. 137 de la Ley General Tributaria o en la ausencia de notificación reglamentaria de aquellas liquidaciones, que es un vicio que únicamente puede hacerse valer impugnando la providencia de apremio, pero no al impugnar actos posteriores si aquélla quedó firme. No cabe hablar para permitir el enjuiciamiento de tales cuestiones de que las mismas determinan la nulidad de pleno derecho de todos los actos del procedimiento de apremio pues de ser ciertos aquéllos serían causantes de la anulabilidad de los actos sobre los que recayesen y su impugnación debería haberse efectuado dentro de los plazos y con arreglo al procedimiento procedente en cada paso".

La anterior doctrina supone que no puede el recurrente ahora, mediante la impugnación de las diligencias de embargo, reabrir todas las cuestiones que configuran el procedimiento de apremio, particularmente las relativas a la providencia de apremio que no se ha impugnado. En la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de junio de 1994 se decía que "El examen del "iter" seguido por la demandante -hoy apelante- revela, que la pretendida indefensión que alega sólo a ella es imputable por lo que los motivos de nulidad aducidos en vía económico-administrativa y jurisdiccional -falta de notificación de la liquidación en período voluntario... no pueden ser debatidos,... porque si bien es uno de los motivos a que aluden los arts. 137 LGT y 95 Rgto. general de recaudación, de impugnación de la providencia de apremio, omitió verificarlo a la recepción de la notificación de aquélla...". Tal doctrina supone que no puede aprovecharse la vía impugnatoria de la diligencia de embargo para aducir motivos que pudieron plantearse mediante la impugnación de la providencia de apremio, lo que sirve para el caso que nos ocupa, en el que no se ha impugnado la providencia de apremio."

Así las cosas, examinada la exposición de hechos que se ha efectuado más arriba, lo cierto es que, denunciando la recurrente que no se le han notificado en legal forma las actuaciones de las que trae causa la diligencia de embargo que se recurre, hemos de analizar si concurren dichas circunstancias para poder determinar la admisibilidad del análisis de otras cuestiones que se plantean.

CUARTO- Ello nos lleva necesariamente a dejar por ahora de lado la alegación de caducidad del procedimiento de inspección, pues este es un extremo que solo se podrá analizar si es procedente entrar a analizar la impugnación de los actos previos.

Entrando en el análisis de la denunciada inexistencia de notificación tanto de la propuesta de liquidación provisional, como de la misma liquidación provisional y la providencia de apremio hemos de recordar la doctrina que resulta de la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de diciembre de 1997 respecto de las notificaciones por correo y edictos, cuando nos dice: "esta Sala se pronuncie acerca de la doctrina legal relativa al modo de notificar las liquidaciones, cuando intentada la notificación en el domicilio del contribuyente por carta certificada con acuse de recibo, no se hubiere podido practicar, y, en consecuencia, si es ajustado a Derecho acudir al anuncio edictal y a su publicación en el Boletín Oficial, y más concretamente a la validez jurídica de la notificación practicada en el caso de autos, según sus pormenores concretos.

Las normas a interpretar son principalmente el artículo 59.4 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, el artículo 124 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria, los artículos 206, 207, 251, 259, 269 y 271 del Reglamento del Servicio de Correos, aprobado por Decreto 1653/1964, de 14 de Mayo, y Decreto de 2 de Abril de 1954, sobre notificaciones tributarias por carta certificada con acuse de recibo.

Estas normas estatales son aplicables a la Hacienda Local, según preceptúa el artículo 12 de la Ley 39/1988, de 28 de Diciembre, reguladora de las Haciendas Locales que dispone: "La gestión, liquidación, inspección y recaudación de los tributos locales se realizará de acuerdo con lo prevenido en la Ley General Tributaria y en las demás leyes del Estado reguladoras de la materia, así como en las disposiciones dictadas para su desarrollo".

Los actos administrativos de liquidación dictados por la Administración Tributaria, como consecuencia de declaraciones presentadas por los sujetos pasivos u obligados tributarios, que es el caso concreto de autos, deben notificarse en el domicilio fiscal consignado en la propia declaración. La Ley General Tributaria regula en su artículo 45 el domicilio a efectos tributarios, precepto desarrollado por el Decreto 2572/1975, de 16 de Octubre y otras diversas disposiciones que no hace al caso mencionar.

En el caso de autos, no se ha planteado problema alguno en torno al domicilio fiscal de Dª Remedios , al cual dirigió el Ayuntamiento de Ávila la notificación correspondiente, salvo un error en el Código Postal que fue subsanado, como explicamos en el Fundamento de Derecho Primero, por el propio Servicio de Correos.

La notificación en el domicilio fiscal puede hacerse, como dispone el artículo 59, apartado 1, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, "por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante, así como de la fecha, la identidad y el contenido del acto notificado. La acreditación de la notificación efectuada se incorporará al expediente". Se observa que la nueva Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común, no menciona concretamente los diversos medios utilizables, a diferencia del artículo 80.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo anterior, de 17 de Julio de 1958, que disponía: "1. Las notificaciones se realizarán mediante oficio, carta, telegrama o cualquier otro medio que permita...."

El Ayuntamiento de Ávila ha utilizado el de carta certificada con acuse de recibo, procedimiento que fue regulado específicamente en materia tributaria por el Decreto de 2 de Abril de 1954, no derogado expresamente por el Reglamento de Correos de 1964, aunque éste ha reproducido alguna de sus normas, en el artículo 207, que regula las notificaciones por correo certificado, confiriendo a la tarjeta de acuse de recibo, debidamente cumplimentada, la consideración de cédula de notificación (art.3º).

Debe recordarse que, con anterioridad a 1954, las notificaciones de las liquidaciones tributarias se llevaban a cabo normalmente mediante Agentes notificadores, tanto las de los Ayuntamientos, como las del Estado, pues éste utilizaba, en las ciudades sede de sus Oficinas, sus propios Agentes y, en las demás localidades, los Agentes municipales, medio autorizado por el artículo 34 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto de 29 de Julio de 1924, que , no se olvide, era aplicable subsidiariamente a todos los procedimientos de gestión tributaria.

La Orden Ministerial de 20 de Octubre de 1958, dictó las normas sobre aplicación por los Servicios de Correos de los artículos 60 y80 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958.

Por último, como hemos ya anticipado, las normas del Decreto de 2 de Abril de 1954 y las de la Orden Ministerial de 20 de Octubre de 1958 fueron incorporadas al Reglamento vigente del Servicio de Correos, aprobado por Decreto 1653/1964, de 14 de Mayo.

Es menester destacar que el Decreto de 2 de Abril de 1954, contemplaba en el procedimiento de notificaciones domiciliarias, por medio de carta certificada, con acuse de recibo, sólo dos supuestos: la entrega efectiva de la carta al interesado o a otras personas y la negativa o rechazo a recibirla. Respecto de este segundo supuesto, el artículo 4 de dicho Decreto disponía: "Si el destinatario rehusare el objeto (carta certificada) se intentará la entrega en el reparto siguiente, y, si fuera posible, por distinto cartero. Rehusada la recepción las dos veces que el Servicio de Correos intentare la entrega, se extenderá nota que diga: Intentada la entrega de los repartos de los días.... y el destinatario se niega recibirla, lo que, sellada y firmada por el o los carteros intervinientes, será devuelta a la oficina administrativa de origen".

La negativa a recibir la carta certificada no impedía la continuación del expediente, pues la notificación se entendía realizada, procediéndose, una vez transcurrido el plazo de ingreso voluntario, a iniciar el procedimiento ejecutivo, tendente al pago de la liquidación tributaria.

La Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958 no contempló, ni siquiera, este supuesto de negativa o rechazo, omisión que ha corregido el artículo 59, apartado 3, de la vigente Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, que dispone: 3. Cuando el interesado o su representante rechace la notificación de una actuación administrativa, se hará constar en el expediente, especificándose la circunstancia del intento de notificación y se tendrá por efectuado el trámite siguiéndose el procedimiento".

Pero, junto a la alternativa expuesta o sea entrega de la carta certificada, o rechazo expreso de la misma, hay una tercera posibilidad, cada vez mas frecuente en las grandes ciudades y es la imposibilidad de entregar materialmente la carta en el domicilio fiscal indicado, como dispone el artículo 271, del Reglamento del Servicio de Correos, "al propio destinatario o sin necesidad de la especial autorización de éste a que se refiere el artículo 269, a un familiar, dependiente, criado o vecino suyo mayores de catorce años", por motivos distintos al de negativa o rechazo a recibirla, vg: cambio de domicilio no comunicado a la Administración Tributaria, ausencia de personas capaces de recibir la carta certificada, imposibilidad de acceder a la vivienda, etc.

En este caso, lo lógico y natural hubiera sido establecer legalmente el procedimiento subsidiario y excepcional del anuncio por edictos y simultánea publicación en el Boletín Oficial correspondiente, pero lo cierto es que la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, sólo preveía, y, por ello se entendió que sólo permitía este procedimiento edictal en los supuestos previstos en el artículo 80.3, que eran "cuando los interesados en un procedimiento sean desconocidos, o se ignore su domicilio", que son aquéllos en que por su propia naturaleza no es posible la notificación domiciliaria. La doctrina jurisprudencial, relativa a esta Ley, mantuvo en muy numerosas sentencias la invalidez del procedimiento edictal, cuando intentada la entrega en el domicilio conocido del sujeto pasivo, no se pudiera realizar ésta, en cuyo caso la Administración debía insistir hasta lograr la notificación domiciliaria.

Ha sido la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común, la que por fin ha tenido en cuenta esta situación que estamos analizando, al disponer en el artículo 59, apartado 4, entre otros supuestos que "si intentada la notificación, no se hubiese podido practicar, la notificación se hará por medio de anuncios en el tablón de edictos del Ayuntamiento de su último domicilio y en el Boletín Oficial del Estado, de la Comunidad Autónoma o de la Provincia, según cual sea la Administración de la que proceda el acto a notificar, y el ámbito del órgano que la dictó".

Las notificaciones tributarias, realizadas por correo, según el artículo 207.1 del Reglamento del Servicio de Correos de 14 de Mayo de 1964, se llevarán a cabo por la modalidad de carta certificada con aviso de recibo; luego, la práctica de tales notificaciones nos remite indefectiblemente a las normas correspondientes del Reglamento mencionado, en especial a su artículo 251, apartado 3, que dispone: "3. La entrega a domicilio se intentará dos veces consecutivas. Cuando esta reiterada gestión resulte infructuosa el Cartero devolverá el envío a la Oficina (se sobreentiende de Correos), con nota expresiva de la causa de la devolución, dejando al destinatario, cuando se trate de correspondencia certificada o asegurada, el aviso oportuno".

Va de suyo que la entrega de este aviso, denominado "Aviso de llegada", sólo se puede hacer siguiendo las normas de la correspondencia ordinaria, pues si hubiera sido posible su entrega en persona al destinatario, familiar, etc, el cartero habría lógicamente entregado la carta certificada.

Este Aviso de llegada, según el modelo oficial, contiene los siguientes datos fundamentales, nombre y apellidos o razón social del destinatario, su dirección (domicilio fiscal), indicación de que se trata de un certificado, y mención, de "No encontrarse en su domicilio a las ...horas del día... "(por supuesto se trata de la fecha del segundo intento de entrega, fallido), y mediante estampilla, la Oficina de Correos, días y horas en que el interesado puede recoger las cartas certificadas, y además otros datos que no interesan.

La cuestión crucial es que, en el supuesto previsto en el artículo 59.4 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, del doble intento fallido de entregar la carta certificada al destinatario en su domicilio no existe, ni puede existir, obviamente, constancia de dichos intentos de entrega de la notificación (carta certificada) por actos del destinatario o de las personas mencionadas en el artículo 59.2, segundo párrafo, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, siendo, por tanto, esencial la prueba del intento de entrega por dos veces, y de la recepción del Aviso de Llegada, que se ha entregado mediante su introducción en el buzón o casillero correspondiente, prueba que recae sobre el propio Servicio de Correos.

Transcurrido el plazo para recoger la carta certificada en la Oficina de Correos, sin que el destinatario lo haga, los artículos 279 y 283 del Reglamento de Correos disponen que la Oficina devolverá al remitente, como correspondencia caducada, la carta certificada de que se trate, indicando "en el reverso del sobre o cubierta del envío las causas de la devolución".

Estas circunstancias no contradicen lo dispuesto en el artículo 59.1 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, que dispone: "1. Las notificaciones se practicarán por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante, así como de la fecha, la identidad y el contenido del acto notificado", porque en el supuesto que estamos contemplando la notificación tiene que llevarse a cabo por el procedimiento edictal, trasladando lógicamente la constancia de los intentos de entrega, fallidos, y la entrega del Aviso de Llegada, que constituyen el presupuesto de hecho condicionante del procedimiento edictal, a la prueba que aporte la Administración Postal, y es aquí donde debe precisarse con todo rigor cuáles deben ser tales pruebas, para que la Administración tributaria pueda llevar a cabo la notificación por edictos y simultánea publicación en el Boletín Oficial correspondiente.

Caducado el plazo para la entrega (artículos 279 a 283 del Reglamento del Servicio de Correos de 14 de Mayo de 1964), sin que el destinatario o persona autorizada por él haya pasado a recoger la carta certificada, y devuelta ésta, la Administración Tributaria de que se trate debe pedir e incorporar al expediente administrativo certificado del Servicio de Correos del Distrito Postal competente, en el que se certifique: 1º) La identidad de la carta certificada, con aviso de recibo, que se ha devuelto. 2º) Identidad y dirección del destinatario. 3º) Días y hora en que se intentó, sin resultado, la entrega en dos repartos consecutivos, indicando las causas concretas que han impedido la entrega. 4º) Día y hora en que se entregó el Aviso de Llegada. 5º) Noticia, en su caso, de que el destinatario o persona autorizada por él no se ha personado en la Oficina postal a recoger la carta. 6º) Noticia de que ha transcurrido el plazo de recogida, por lo que ha caducado la obligación de entregar la carta y se devuelve ésta al remitente. Esta es la manera de que bajo firma del funcionario competente, y con los requisitos formales de rigor, se certifiquen y prueben los hechos reseñados.

Probados estos hechos, la Administración Tributaria puede, de conformidad con el artículo 59.4 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, notificar válidamente mediante Anuncio en el tablón de edictos del Ayuntamiento de su último domicilio y publicación de dicho Anuncio en el Boletín Oficial del Estado, de la Comunidad Autónoma o de la Provincia, según cual sea la Administración de la que proceda el acto a notificar, y el ámbito del órgano que la dictó.

Podemos, pues, concluir que la normativa reguladora de la notificación, por correo certificado, con acuse de recibo, cuando intentada la entrega dos veces en el domicilio del sujeto pasivo, no se hubiese podido practicar, es en síntesis la siguiente: 1. En el procedimiento de notificación administrativa domiciliaria de actos de liquidación tributaria mediante carta certificada con aviso de recibo (acuse de recibo), la entrega debe intentarse en el domicilio del destinatario dos veces, como así exige el artículo 251.3 del Reglamento del Servicio de Correos, aprobado por Decreto 1.653/1964, de 14 de Mayo, y si no se hubiese podido practicar, por causas ajenas al Servicio de Correos, será preciso dejar constancia en la libreta de entrega del día y la hora de los dos intentos, indicando las causas concretas que han impedido la entrega, así como del día y hora de la entrega del Aviso de Llegada como correspondencia ordinaria. 2. Probados, inexcusablemente, los hechos anteriores mediante la adecuada certificación del Servicio de Correos, la notificación se hará con plena validez, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 59, apartado 4, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, por medio de anuncio durante 15 días en el Tablón de Edictos del Ayuntamiento de su último domicilio, y en el Boletín Oficial del Estado, o de la Comunidad Autónoma, o de la Provincia, según sea la Administración de la que proceda el acto a notificar, y el ámbito territorial del órgano que lo dictó.

OCTAVO.- El procedimiento de notificación previsto y regulado en el artículo 59, apartado 4, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, para el caso de intento de notificación domiciliaria, sin poder practicarla, por supuesto, sin culpa de la Administración Postal, ni de la Administración Tributaria (posibles errores en la consignación del domicilio), constituye una transcedental innovación de la nueva Ley de Procedimiento Administrativo, que puede "prima facie" sorprender, sobre todo si se recuerda la doctrina jurisprudencial dictada al amparo de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, notoriamente garantista; sin embargo, se justifica plenamente desde la perspectiva del cumplimiento del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que a todos impone el art. 31.1 de la Constitución, resaltado notoriamente por el Tribunal Constitucional, en especial en su Sentencia 76/1990, de 26 de Abril, que implica no sólo una obligación de dar, sino obligaciones de hacer muy diversas, como por ejemplo declarar, autoliquidar, informar, llevar registros, conservar documentos, expedir facturas, obtener el número de identificación fiscal, y declarar el domicilio fiscal para facilitar una fluida comunicación con las Administraciones Tributarias (Estado, Comunidades Autónomas y Entes Locales), normalmente, y por ahora, a través del Servicio postal, lo cual obliga a una conducta diligente por parte de los contribuyentes que implica el adoptar las disposiciones pertinentes para recibir las notificaciones por correo, en primer lugar el atender los Avisos de llegada de las cartas certificadas, introducidas en los buzones y casilleros domiciliarios, el proveer la reexpedición de la correspondencia, en caso de ausencia de su domicilio, el designar a determinadas personas (Abogados, Procuradores, Asesores fiscales, Gestores Administrativos, etc) para la recepción de las notificaciones, etc, es decir el adoptar las medidas adecuadas para cumplir el deber de contribuir, pues no debe olvidarse que la eficacia de los actos de liquidación depende inexcusablemente del hecho de su notificación.

El artículo 59, apartado 4, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, no ha hecho sino deslindar claramente la responsabilidad que incumbe de una parte a la Administración Tributaria, la cual cumple utilizando para sus notificaciones el medio de "carta certificada con aviso de recibo", de otra al Servicio de Correos, al cual se le obliga a intentar dos veces la entrega de la carta certificada, y en caso de no lograrlo a entregar el Aviso de Llegada, como correspondencia ordinaria (buzones, casilleros, etc), debiendo consignar el cartero en su libreta de entrega estos hechos, para su debida constancia, y así pueda la Administración Postal certificarlos a la Administración Tributaria, remitente de la carta que contiene la notificación, gozando en principio, los actos de la Administración Postal de la presunción de legalidad, y por último, a los contribuyentes, a quienes somete al procedimiento de notificación edictal, que es una ficción legal, más que una notificación real, como consecuencia de la responsabilidad que asumen, por no haber actuado con la diligencia que la vida moderna exige para la recepción efectiva de la correspondencia postal, o lo que es lo mismo de la obligación de recibir las notificaciones administrativas, y en esto reside la modificación esencial del artículo 59.4 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre."

Con esta premisa doctrinal podemos decir que efectivamente la propuesta de liquidación provisional no fue notificada, pues rehusada su recepción por los familiares de la recurrente, no por la propia interesada o su representante como exige el art. 59 de la LRJAP y PAC, no puede darse por notificada la misma, sin haber realizado un segundo intento de notificación personal, con los oportunos avisos y posteriormente en su caso acudir a la notificación edictal.

Este defecto de notificación no seria significativo si con posterioridad se hubiera notificado la liquidación provisional que tampoco lo fue en legal forma pues aunque constan los intentos de correos y que se dejo aviso en ambos casos incluso después el agente tributario, resulta que los intentos de correos se hicieron en dos domicilios distintos, y es cierto que el intento del agente tributario seria el segundo intento personal en el domicilio de la AVENIDA000 , pero lo cierto es que como hemos dicho no consta con posterioridad la notificación edictal, y era a la Administración a quien le correspondía acreditar dicha publicación de edictos.

Pero es que tampoco podemos considerar realizada la notificación de la providencia de apremio, pues en este caso no consta acreditado que tras los intentos de notificación por correo se dejase el oportuno aviso a la interesada, con lo cual la notificación edictal posterior carece de virtualidad al no haberse completado previamente todo el tramite exigible.

La consecuencia de lo expuesto hasta ahora es que ha de admitirse el recurso pues hasta la notificación de la diligencia de embargo no se le notificaron adecuadamente a la recurrente las actuaciones llevadas a cabo en vía de gestión y en vía de recaudación, sin que se le permitiera por ello impugnar en su momento los actos respectivos.

QUINTO- Llegados a este punto es cuando podemos entrar a analizar los motivos de impugnación que se dirigen contra la liquidación y la providencia de apremio. En este sentido tenemos que en primer lugar se alega nulidad de la liquidación provisional por estar caducado el procedimiento de inspección dado el tiempo transcurrido desde que se dicta la propuesta de liquidación hasta que se dicta la liquidación provisional. Alegación que es fácil de rebatir desde el momento en que no estamos ante un procedimiento de inspección propiamente dicho, sino de gestión tributaria, y no estando prevista la caducidad del procedimiento como causa de nulidad de la resolución, pues al contrario el art. 105-2 de la LGT establece: La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja. Se puede decir que primero que no es aplicable el art. 31-4 del Reglamento de Inspección, pero es que además aun que lo fuera la caducidad en lo único que seria relevante seria para el efecto interruptivo de la prescripción que tiene la iniciación del procedimiento y en este caso , no es posible hablar de prescripción cuando resulta que desde que venció el plazo para presentar la declaración correspondiente al ejercicio 1992, 30 de junio de 1993, hasta que la propia recurrente presento su liquidación en noviembre de 1997, no habían transcurrido los cinco años precisos para que prescribiera el derecho de la administración a liquidar la deuda tributaria, plazo vigente en el momento de producirse la interrupción, no el de cuatro años vigente a partir de la ley 1/1998 de derechos y garantías del Contribuyente. Siendo este acto de la propia recurrente el que interrumpió en su momento la prescripción del derecho de la Administración.

SEXTO.- Siguiendo con las alegaciones de la recurrente tenemos que dentro del apartado de la nulidad de los actos que generan la exacción tenemos que alega la falta de notificación de la propuesta de liquidación provisional, alegación que ya ha recibido respuesta estimatoria con anterioridad, ahora bien esta alegación a lo único que da lugar es a que, una vez que no cabe admitir la caducidad del expediente, y que no ha existido prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria por existir actos interruptivos de la prescripción, que efectivamente deban anularse tanto la liquidación provisional como la vía de apremio posterior, debiendo la Administración en su caso efectuar nueva liquidación teniendo en cuenta en todo caso el pago efectuado por la recurrente.

Dicho esto aunque todas las alegaciones que formula la recurrente no sean estimables lo cierto es que respecto de las pretensiones formuladas en el suplico de la demanda si que ha de estimarse el recurso.

SEPTIMO.- No se aprecian causas o motivos que justifiquen una especial imposición de costas, de conformidad con el art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por Doña Concepción representada por la Procuradora Doña Claudia Villanueva Martínez y defendida por el Letrado Don Miguel Ángel Sebastián Anuncibay, contra las resoluciones que se describen en el encabezamiento de la presente sentencia que se anulan por contrarias a derecho, dejando sin efecto las mismas, sin perjuicio del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria que considere pendiente de pago tras el pago efectuado por la recurrente en su autoliquidación.

Ello sin hacer expresa condena en las costas procesales.

Contra esta resolución no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Organo de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la Sentencia anterior por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente Sr. Varona Gutiérrez, en la sesión pública de la Sala Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), que firmo en Burgos a cinco de Septiembre de dos mil tres, de que yo el Secretario de Sala, certifico.

Ante mi.

VEASE el Libro de Registro de Sentencias al numero y folio