Sentencia Administrativo Nº 33/2014, Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 33/2010 de 24 de Enero de 2014

Encabezamiento

T.S.J.MURCIA SALA 2 CON/ADMURCIASENTENCIA: 00033/2014

RECURSO nº. 33/2010

SENTENCIA nº. 33/2014

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MURCIA

SECCIÓN SEGUNDA

compuesta por

D. Abel Ángel Sáez Doménech

Presidente

Dª. Leonor Alonso Díaz Marta

D. Joaquín Moreno Grau

Magistrados

ha pronunciado

EN NOMBRE DEL REY

la siguiente

S E N T E N C I A nº. 33/14

En Murcia, a veinticuatro de enero de dos mil catorce.

En el RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO nº. 33/10, tramitado por las normas del procedimiento ordinario, en cuantía de 3.618'96 €, y referido a: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Parte demandante:

D. Marco Antonio y Dª. Sabina , representados por la Procuradora Sra. Núñez Herrero y dirigidos por el Letrado Sr. Alcaraz Conesa.

Parte demandada:

La Administración del Estado, TEAR de Murcia, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

Actos administrativos impugnados:

D. Marco Antonio impugna la resolución de 21 de octubre de 2009 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 acumuladas, formulada la primera de ellas contra la liquidación provisional de la Administración de la AEAT de Murcia correspondiente del ejercicio 2007, con una deuda a ingresar de 48'13 €, y las tres restantes contra las liquidaciones provisionales correspondientes al IRPF de los ejercicios 2004, 2005 y 2006, con deudas de 619'83 €, 584'11 € y 564'56 €, respectivamente.

Así mismo por la recurrente Dª. Sabina se impugna la resolución de 21 de octubre de 2009 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM004 , NUM005 , NUM006 y NUM007 acumuladas, formulada la primera de ellas contra la liquidación provisional de la Administración de la AEAT de Murcia correspondiente del ejercicio 2007, con un resultado a devolver de 91'27 €, y las tres restantes contra las liquidaciones provisionales correspondientes al IRPF de los ejercicios 2004, 2005 y 2006, con deudas de 621'14 €, 584'11 € y 563'98 €, respectivamente.

Pretensión deducida en la demanda:

Que se dicte sentencia por la que se declare:

1.- el derecho de los recurrentes a practicar la deducción de los capitales ajenos empleados en la construcción de su vivienda familiar.

2.- La nulidad de las resoluciones recurridas por los motivos alegados en su recurso.

3.- Condene expresamente en costas a la Administración demandada, y a estar y pasar por los anteriores pronunciamientos.

Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª. Leonor Alonso Díaz Marta, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- El escrito de interposición del recurso contencioso administrativo se presentó el 25 de enero de 2010, y admitido a trámite, y previa reclamación y recepción del expediente, la parte demandante formalizó su demanda deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.

SEGUNDO.- La parte demandada se ha opuesto pidiendo la desestimación de la demanda, por ser ajustada al Ordenamiento Jurídico la resolución recurrida; con imposición de costas a la demandante.

TERCERO.- Ha habido recibimiento del proceso a prueba, con el resultado que consta en autos y cuya valoración se hará en los fundamentos jurídicos de la presente resolución.

CUARTO.- Después de evacuarse el trámite de conclusiones se señaló para la votación y fallo el día 17 de enero de 2014.

Fundamentos

PRIMERO.- Dirige el actor D. Marco Antonio el presente recurso contencioso-administrativo, como ya hemos anticipado en el encabezamiento de la presente, contra la resolución de 21 de octubre de 2009 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 acumuladas, formulada la primera de ellas contra la liquidación provisional de la Administración de la AEAT de Murcia correspondiente del ejercicio 2007, con una deuda a ingresar de 48'13 €, y las tres restantes contra las liquidaciones provisionales correspondientes al IRPF de los ejercicios 2004, 2005 y 2006, con deudas de 619'83 €, 584'11 € y 564'56 €, respectivamente.

Así mismo, la recurrente Dª. Sabina , dirige el recurso contra la resolución de 21 de octubre de 2009 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM004 , NUM005 , NUM006 y NUM007 acumuladas, formulada la primera de ellas contra la liquidación provisional de la Administración de la AEAT de Murcia correspondiente del ejercicio 2007, con un resultado a devolver de 91'27 €, y las tres restantes contra las liquidaciones provisionales correspondientes al IRPF de los ejercicios 2004, 2005 y 2006, con deudas de 621'14 €, 584'11 € y 563'98 €, respectivamente.

El TEAR centra la cuestión en ambas reclamaciones, referidas a las liquidaciones complementarias de IRPF practicadas al matrimonio formado por los dos recurrentes en varios ejercicios, en dilucidar sobre la procedencia de las deducciones por inversión en vivienda habitual que declaran los recurrentes. Rechaza en ambos casos el TEAR la alegación de insuficiente motivación tras citar como fundamento el art. 54 de la Ley 30/1992 , de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Derecho Administrativo Común, y concluir que en las liquidaciones impugnadas se señala la normativa aplicable y se identifican suficientemente los hechos determinantes al indicarse que no aporta documentación que acredite la titularidad del inmueble (escritura), y que no se aporta documentación que acredite la deducción por adquisición de la vivienda habitual; evidenciándose por las propias declaraciones del contribuyente ante el TEAR que conoce perfectamente el motivo que determina la práctica de la liquidación por la Administración (falta de justificación de la titularidad del inmueble). Tras reproducir el contenido del art. 69.1.1º.a) del RDLeg. 3/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido del IRPF , entiende que no se cumple el requisito de que esté probado que se trate de los adquirentes de la vivienda habitual, pues resulta controvertido en este caso que los contribuyentes hoy recurrentes sean los titulares de la vivienda que es objeto de deducción, sita en Murcia, Era Alta, c/ DIRECCION000 , NUM008 , teniendo en cuenta que, conforme se infiere del art. 105 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, corresponde al contribuyente la carga de la prueba de las condiciones determinantes de la aplicación del beneficio fiscal que se invoca. Y en este caso, de la documentación obrante en los procedimientos y de las pruebas documentales aportadas no puede considerarse acreditada la pretensión de los recurrentes. Consta escritura pública de declaración de obra nueva de 11/9/96 que Dª. Begoña es dueña en pleno dominio con carácter privativo del solar sito en Murcia, Era Alta, c/ DIRECCION000 NUM008 , y que sobre este solar los cónyuges recurrentes, con dinero y materiales de su sociedad de gananciales, están construyendo la edificación que se describe, constando así mismo convalidación de licencia de obras del Ayuntamiento de Murcia de 19/7/96 a nombre de D. Pablo ; lo que difícilmente se puede desvirtuar mediante fotocopia de un contrato privado de ejecución de obras de 20/9/96 suscrito por el cónyuge de la contribuyente con una promotora y fotocopia de factura de ejecución de obra, ni mediante escritura de préstamo con garantía hipotecaria de 11/9/96 en la que los recurrentes figuran como parte prestataria y/o deudora, cuando se señala en la propia escritura que el edificio en construcción (incluidas las dos plantas destinadas a vivienda unifamiliar) es propiedad de Dª. Begoña . Por lo que no habiendo acreditado que la titularidad jurídica de la vivienda corresponde a los recurrentes, desestima ambas reclamaciones.

La parte actora funda su recurso en los siguientes argumentos:

1.- La resolución recurrida infringe el art. 54.1 del RD 1775/2004 , cuyo contenido reproduce. No es necesario para disfrutar del derecho a la deducción que el contribuyente sea propietario de la vivienda, ya que la norma, al asimilar el hecho de la construcción a la adquisición, asimila al contribuyente constructor de su propia vivienda al adquirente. No se puede distinguir entre constructor propietario y no propietario, porque tal distinción no existe en la ley, de manera que quien construye su vivienda habitual tiene derecho a deducirse los capitales invertidos en los porcentajes establecidos reglamentariamente. Así se establece en la consulta de la Agencia Estatal de Administración Tributaria con referencia 123745, de 23 de octubre de 1998; y en las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos de 29 de noviembre de 2004 y 9 de agosto de 2006, se insiste en la posibilidad de deducción por la construcción de la vivienda habitual asimilada a la adquisición en virtud del art. 54.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Rente de las Personas Físicas . Cita además, en este mismo sentido la sentencia del TSJ de Galicia de 9 de mayo de 2007 .

2.- Infracción del art. 361 del Código Civil y de la Jurisprudencia que lo interpreta. El término utilizado por el art. 53 del RD 1775/2004 , es el de adquisición de la propiedad y no el de compraventa. De manera que la adquisición de la propiedad puede hacerse en virtud de cualquier título jurídico que así lo permita. La construcción en suelo ajeno da lugar a la aplicación de lo previsto en los arts. 358 y ss. del CC , respecto de la accesión, teniendo consolidada la Jurisprudencia el instituto de la accesión invertida para aquellos casos en que lo edificado sea de más valor que el suelo sobre el que se edifica, de manera que siendo la accesión una forma de adquisición de la propiedad, también lo será la accesión invertida, en la que el constructor de buena fe no solo hace suya la construcción, sino que además adquiere la propiedad del suelo. La Jurisprudencia del TS, en este tema, afirma de forma generalizada que el edificante goza de un dominio provisional o temporal sobre la construcción. Dominio que subsiste hasta que el propietario del suelo indemnice y que pueden permitir al edificante o constructor adquirir el suelo, consolidando de este modo su dominio sobre lo edificado. En el presente caso, la AEAT no puede poner en cuestión la titularidad de la edificación, porque la norma no exige tal supuesto, y porque el instituto de la accesión implica una forma de adquisición de la propiedad que la AEAT no pude poner en cuestión.

3.- Termina señalando la existencia de infracciones formales, como la falta de motivación de las resoluciones, pues la Administración Tributaria nunca contestó a los argumentos que se expusieron, limitándose a una consideración de formulario. El TEAR sí motiva la resolución, pero al hacerlo al dictado de la Administración de la AEAT no entra a considerar los argumentos de los recurrentes, escudándose en la titularidad formal de la vivienda y despreciando pruebas practicadas por el simple hecho de que no está fundada en documentos públicos. Añade que la Administración Tributaria libra documentos impresos preconfigurados, utilizando modelos y formularios a lo que varía datos personales y poco más. Y termina diciendo que ninguna de las notificaciones del trámite de alegaciones y propuestas de liquidación provisional han sido firmadas por funcionario competente.

El Abogado del Estado se opone al recurso dando por reproducidos en su integridad los fundamentos de derecho de la resolución administrativa impugnada, pues efectivamente, dice, en el supuesto de autos, y aplicando las reglas generales sobre la carga de la prueba, la resolución de instancia deja constancia de que en el año 1996, concretamente el 11 de septiembre, se otorgó escritura pública de declaración de obra nueva por parte del matrimonio formado por D. Pablo y Dª. Begoña (padres de la actora), la licencia de obras fue convalidada por el Ayuntamiento de Murcia a nombre, precisamente, de D. Pablo . Esa realidad jurídica no puede quedar desvirtuada por la documentación aportada con la demanda consistente en un contrato privado de ejecución de obra de septiembre de 1996, y una escritura de préstamo con garantía hipotecaria del mismo mes y año en la que los recurrentes figuran como parte prestataria. Es claro que al no haberse acreditado en debida forma que la titularidad de la vivienda en cuestión corresponda a los recurrentes, su pretensión debe ser desestimada. Tampoco puede prosperar el alegato de falta de motivación por cuanto de acuerdo con doctrina jurisprudencial reiterada, es suficiente, a tales efectos, que el acto administrativo tenga un contenido mínimo, constando el fundamento jurídico tenido en cuenta como base de la decisión adoptada, y que la resolución contenga una sucinta referencia a hechos y fundamentos de derecho; exigencias cumplidas con suficiencia en este caso, por cuanto los demandantes han podido tener conocimiento más que exhaustivo de los motivos que dieron lugar a las liquidaciones el fin recurridas.

SEGUNDO.- De todo lo expuesto apreciamos que el tema a dilucidar en el presente recurso, y al que se refieren todas las reclamaciones económico-administrativas, es el de si los recurrentes, casados en régimen de gananciales, pero que efectúan las declaraciones de la renta de forma separada, pueden deducirse las cantidades invertidas en su vivienda habitual con financiación ajena. Pero antes de examinar esa cuestión, daremos respuesta a la alegada falta de motivación de las liquidaciones practicadas.

La motivación de los actos administrativos -así como de las resoluciones judiciales- es esencial para que el administrado pueda ejercitar correctamente su derecho de defensa y pueda fundamentar los recursos previstos en la ley. Igualmente, la labor de control ejercitada por los tribunales se ve dificultada o impedida por resoluciones huérfanas o escasas de motivación. Pues bien, discrepa la Sala del criterio mantenido por los recurrentes respecto a la falta de motivación de la liquidaciones, ya que las impugnadas contienen los elementos esenciales en los términos establecidos en la Ley General Tributaria. Y aunque es cierto que no se explica detalladamente en ellas las razones que determinan las diferencias, sin embargo los recurrentes demuestran conocerlas. En definitiva los interesados han tenido la oportunidad de hacer alegaciones frente a las liquidaciones provisionales alegando su falta de motivación, y no consta que se les haya ocasionado indefensión.

Conclusión a la que llega este Tribunal teniendo en cuenta que han realizado alegaciones en esta vía judicial, oponiéndose a la tesis de la Administración. Reponer las actuaciones para que el órgano de gestión motive de forma más detallada dichas liquidaciones iría en contra del principio de economía procesal y no haría más que retrasar la decisión del litigio.

TERCERO.- Entrando en la cuestión de fondo, la referida a la deducción de la adquisición de la vivienda habitual, debemos destacar en primer lugar que no se discute que los recurrentes tienen su vivienda habitual en Murcia, Era Alta, C/ DIRECCION000 nº NUM008 . Como decíamos, lo único que se discute por la Administración es que los interesados no han acreditado que la titularidad jurídica de la vivienda corresponda a los mismos.

El art. 69.1.1 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta aprobado por R.D. Leg. 3/2004, establece que los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual con arreglo a los siguientes requisitos y circunstancias:

a) Con carácter general, podrán deducirse el 10,05 % de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente....

b) Cuando en la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual se utilice financiación ajena, los porcentajes de deducción aplicables a la base de deducción a que se refiere el párrafo a anterior serán en las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, los siguientes:

Durante los dos años siguientes a la adquisición o rehabilitación, el 16,75 % sobre los primeros 4.507,59 euros y el 10,05 % sobre el exceso hasta 9.015,18 euros.

Con posterioridad los porcentajes anteriores serán del 13,4 % y del 10,05 %, respectivamente....

El art. 79 del mismo texto además regula el tramo autonómico o complementario de la deducción por inversión en vivienda habitual.

El artículo 54 del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, asimila a la adquisición de vivienda la construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos:

Ampliación de vivienda, cuando se produzca el aumento de su superficie habitable, mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año.

Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.

Pues bien, de las alegaciones de una y otra parte se desprende que la cuestión a resolver es exclusivamente de prueba (teniendo la carga la parte recurrente, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 105 de la LGT 58/2003 al tratarse de una deducción). Tiene señalado la jurisprudencia que en materia de carga de la prueba le corresponde a la Administración tributaria la prueba de los elementos del hecho imponible en lo que para ella tiene de positivo, base y valoración económica, mientras que al sujeto pasivo le correspondería, en general, acreditar aquellas circunstancias que reducen o eliminan la carga tributaria, y que como ha señalado la jurisprudencia, requiere no una prueba absoluta sino solo la de 'los hechos normalmente constitutivos' de su derecho.

Por tanto, la solución dependerá del resultado que arroje la prueba practicada en este proceso, cuya carga, como hemos dicho, corresponde a la parte demandante, ya que al tratarse de deducciones de la cuota del IRPF, es la parte actora quien pretende hacerse valer de los mismos.

Ahora bien, como señalan los actores en su demanda, los citados artículos no hablan de propiedad del suelo o del terreno en que se construye, ni siquiera de la titularidad registral de la vivienda. Lo que exigen esos artículos para la deducción es que el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de la construcción de su vivienda habitual. Y este extremo entendemos que sí ha quedado acreditado totalmente; siendo pruebas de ello la factura emitida por la empresa constructora y el contrato firmado entre la constructora (Emejota Promociones, S.A.) y el Sr. Marco Antonio . Documentos que, aunque son privados (forma en la que, por otro lado, se hace normalmente el encargo y se paga al constructor), acreditan que quien encargó y pagó las obras de construcción fueron los recurrentes. Es verdad que la licencia la pidió el Sr. D. Pablo , padre de la demandante, y que la titularidad registral era de la madre, Sra. Begoña . Decimos era, porque por hechos posteriores a las liquidaciones se han consolidado los derechos del propietario del suelo y de los constructores en suelo ajeno, pues la dueña del terreno dona a su hija, aquí recurrente, la propiedad del terreno y la obra inicialmente construida, mediante escritura de 24 de marzo de 2009, en la que se descuenta del valor de lo donado lo que fue construido por los donatarios.

Existe otra prueba a juicio de esta Sala que acredita con mayor contundencia que la titularidad de la vivienda era del matrimonio recurrente, cual es la escritura notarial de préstamo por hipoteca otorgada en la Notaría de D. Salvador Montesinos el 11 de septiembre de 1996, en la que intervienen D. Marco Antonio y Dª. Sabina , así como Dª. Begoña y la Caja de Ahorros del Mediterráneo. En dicha escritura de préstamo consta claramente que el préstamo se otorga a los recurrentes para la construcción de su vivienda habitual, interviniendo la Sra. Begoña para prestar la garantía real, puesto que la titularidad registral pertenecía a la misma. Pero esto no significa que la construcción no la financiaran los recurrentes con dinero ajeno. Así, en el apartado primero de la escritura se hace contar que Dª. Begoña es dueña de la finca 'en construcción', y que la Caja de Ahorros concede el préstamo a D. Marco Antonio y Dª. Sabina por importe de 8.000.000 ptas. (precio en el que se fijó la realización de las obras de construcción en el contrato aportado); y la entrega de esa cantidad para financiar, dice la escritura, la construcción de la vivienda, se iba a entregar en las cuantías y plazos que se indican en la estipulación primera de la escritura de préstamo mediante acta notarial de entrega, previa exhibición a la Caja de certificación de obra ejecutada librada por el Arquitecto-Director de las obras: a) 30 por ciento al cubrir aguas la edificación; b) un 30 por ciento al cerramiento de la fachada y terminación total de la tabiquería interior; c) un 20 por ciento a la colocación de pavimentos, enlucidos, cierre e instalación; d) otro 20 por ciento a la total terminación de las obras;fijando a continuación el plazo máximo para efectuar la total disposición del capital prestado y los plazos máximos para las retiradas parciales del capital por las fases de obra a que hemos hecho referencia. Consta así mismo la entrega final de capital a los recurrentes por la Caja de Ahorros y el certificado de final de obra en la escritura otorgada ante el mismo Notario. Todo ello, obviando el hecho de que declararan como testigos en este procedimiento los padres y suegros respectivos de los recurrentes confirmado todos estos extremos que aparecen documentados.

Todos estos hechos, unidos al contrato de obra y la factura emitida por el constructor a nombre del Sr. D. Marco Antonio , llevan a esta Sala a la convicción de que la construcción de la que iba a ser su vivienda fue realizada por los recurrentes con financiación ajena.

CUARTO.- Por todo lo anteriormente expuesto, procede estimar el recurso, anulando las resoluciones impugnadas por no ser conformes a derecho. Sin apreciar circunstancias suficientes para hacer un especial pronunciamiento sobre las costas procesales ( art. 139 de la Ley Jurisdiccional ).

En atención a todo lo expuesto, y POR LA AUTORIDAD QUE NO S CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Estimar el recurso contencioso administrativo nº. 33/10 interpuesto por D. Marco Antonio y Dª Sabina , contra las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 21 de octubre de 2009, por las que se desestiman las reclamaciones económico administrativas números NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 acumuladas, formuladas por el Sr. Marco Antonio y las número NUM004 , NUM005 , NUM006 y NUM007 acumuladas, formuladas por la Sra. Sabina , contra las liquidaciones provisionales correspondientes al IRPF de los ejercicios 2007, 2004, 2005 y 2006, anulando dichas resoluciones por no ser conformes a Derecho y, en consecuencia, reconociendo a los recurrentes el derecho a practicar la deducción de los capitales ajenos empleados en la construcción de su vivienda habitual; sin costas.

Notifíquese la presente sentencia, que es firme al no darse contra ella recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: En la misma fecha fue leída y publicada la anterior resolución por el Ilmo. Sr/a. Magistrado que la dictó, celebrando Audiencia Pública. Doy fe.

DILIGENCIA: Seguidamente se procede a cumplimentar la notificación de la anterior resolución. Doy fe.