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Última revisión
08/06/2017
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 33/2017, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 356/2014 de 12 de Enero de 2017
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Orden: Administrativo
Fecha: 12 de Enero de 2017
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: SOLDEVILA FRAGOSO, SANTIAGO PABLO
Nº de sentencia: 33/2017
Núm. Cendoj: 28079230062017100125
Núm. Ecli: ES:AN:2017:1602
Núm. Roj: SAN 1602:2017
Encabezamiento
Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA
D. SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO
D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS
Dª. ANA ISABEL RESA GÓMEZ
D. RAMÓN CASTILLO BADAL
Madrid, a doce de enero de dos mil diecisiete.
Antecedentes
1. La recurrente es una entidad mercantil cuyo actividad comercial, sujeta y no exenta del IVA, es el comercio al mayor de aparatos y material electrónico, con lo que procede a la comercialización de todo tipo de productos relacionados con la telefonía móvil, teléfonos y accesorios, en particular la comercialización de tarjetas telefónicas prepago.
2. Durante los ejercicios de 2004, 2005 y 2006, la recurrente adquirió de la entidad First Data Ibérica SA (en la actualidad Ingénico Services Iberia SA), un serie dde tarjetas prepago que a su vez, la recurrente vendió a Prepaid Card SL, establecida en las Islas Canarias.
3. La recurrente declaró la compra de las tarjetas a Ingénico y soportó y se dedujo el correspondiente IVA, no repercutiendo el IVA a Prepaid al estar radicada en las Islas Canarias y calificar la operación como exenta.
4. El 13 de diciembre de 2007, la Inspección tributaria giró un acuerdo de liquidación a la recurrente por el período consignado con las consiguientes determinaciones:
-La transmisión de las tarjetas prepago no es una entrega de bienes, ya que éstos son un simple soporte. Lo realmente transmitido son minutos de acceso a una red de telecomunicaciones.
-La recurrente presta en realidad un servicio de intermediación realizado en nombre ajeno.
-En consecuencia: a) estimó que fue indebidamente repercutido el IVA por parte de Ingénico a Logistics, a la que, por esta razón, niega el derecho de deducción de las cuotas soportadas, b) La recurrente debió facturar a Ingénico el IVA correspondiente a la prestación de los servicios de mediación al 16%, siendo la base imponible la diferencia entre el valor de compra de las tarjetas y su valor facial. c) La recurrente es conminada a emitir facturas rectificativas.
5. La recurrente interpuso reclamación económico-administrativa contra la anterior resolución que fue desestimado por el TEAR de Madrid mediante acuerdo de 27 de octubre de 2010.
6. Interpuesto recurso de alzada contra la anterior resolución, la recurrente desistió del mismo al haber obtenido por parte de la Administración la devolución de las cuotas, solicitadas por otra vía.
7. El 3 de mayo de 2011, la recurrente emitió las facturas rectificativas para lo que la Inspección le había conminado, y al no obtener respuesta por parte de Ingénico, interpuso la correspondiente reclamación económico-administrativa ante el TEAC.
8. Paralelamente, Ingénico interpuso también reclamación económico-administrativa ante el TEAC por no estar de acuerdo con la nuevas facturas rectificadas que la recurrente le había girado.
9. Ambas reclamaciones se acumularon en un solo procedimiento que se resolvió mediante acuerdo del TEAC de 24 de abril de 2014, por el que se estimó la petición de Ingénico y se desestimó la de la recurrente por entender que el acuerdo de liquidación de la Inspección era erróneo. Para ello se basó fundamentalmente en la doctrina de la STJUE de 3 de mayo de 2012 asunto C-520/10 Lebara.
1. Invariabilidad de la situación jurídica declarada por actos firmes e infracción del principio de seguridad jurídica:
-La recurrente se ha limitado a cumplimentar el requerimiento de la Inspección de proceder a la emisión de facturas rectificativas y ese acto quedó firme a haber desistido la recurrente de su recurso ante el TEAC.
-El TEAC se excede de las limitadas competencias que le da el artículo 227.4 a) LGT , pues éstas se limitan a una declaración sobre la procedencia de soportar la repercusión, sin poder revisar liquidaciones administrativas firmes sustituyendo la calificación jurídica hecha por la Inspección.
-Invoca el artículo 129 LGT y el principio de coherencia de la actividad de la Administración. Señala como circunstancia sobrevenida que posibilitaría la revocación de la actuación de la Inspección, la propia resolución del TEAC recurrida que la desautoriza expresamente declarándola errónea.
-Invoca el principio de neutralidad del IVA que ha sido vulnerado ya que la recurrente ha sufrido un perjuicio económico derivado de la resolución recurrida. Es cierto que ha recuperado el IVA que soportó y que le fue girado por Ingénico, pero no así, las cantidades ingresadas por mandato de la Inspección, como consecuencia de los servicios de intermediación prestados y que ascienden a 799.863,17 euros.
-La recurrente intentó la devolución de dichos ingresos por el procedimiento de ingresos indebidos, petición que fue inadmitida por la AEAT el 3 de febrero de 2015, por entender que al tener los mismos como base un acto firme, no cabe su calificación como ingreso indebido.
2. La correcta repercusión del IVA a Ingénico:
-La recurrente se ha limitado a seguir lo acordado por la Inspección y ha emitido correctamente las facturas.
-La recurrente ha respetado los plazos de repercusión de 4 años que quedaron legalmente interrumpidos como consecuencia del inicio de las actuaciones de comprobación de la recurrente.
De su petición se dio traslado a las partes personadas que insistieron en sus alegatos iniciales por entender que la ampliación de recurso formulada no afecta a dictada cuestión.
Fundamentos
La base legal de la petición de la recurrente se encuentra en el artículo 80 Dos de la Ley 37/1992 , que señala que la base imponible del impuesto se modificará en la cuantía correspondiente 'Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado'.
En el presente caso nos encontramos con una resolución administrativa firme que gira liquidación tributaria a la recurrente, incrementando la base imponible de su autoliquidación y que la conmina a que, tras la rectificación de las facturas previamente emitidas, emita nueva factura a la mercantil Ingénico Services en concepto de servicios de intermediación prestados en nombre y por cuenta ajena.
El objeto de la controversia se reduce pues a la verificación de la obligación por parte de la recurrente de repercutir determinadas cuotas de IVA y su cuantía, pero en esta operación la capacidad de enjuiciamiento del TEAC está limitada por un acto firme de la Inspección tributaria que determina, sin matiz alguno, la procedencia de la obligación de repercusión.
En consecuencia, en esta concreta situación, el margen de maniobra del TEAC se reduce al examen y control de los presupuestos necesarios para poder emitir las facturas, como el cumplimiento del plazo de repercusión y la correcta emisión de las facturas, para lo que deberá tener en cuenta los artículos 88 y 89 de la Ley 37/1992 . Cuestión distinta sería aquella en la que la rectificación de la factura o la emisión de la nueva factura se hubiera realizado a plena iniciativa del obligado tributario, sin mediar previamente acto de la inspección o sentencia judicial firmes, supuesto en el que lógicamente el margen de actuación del TEAC para verificar la procedencia de dicha actuación es total.
La codemandada señala que es indisociable de la función encomendada al TEAC de verificar la procedencia de la repercusión solicitada, la realización de la calificación jurídica de la operación subyacente. No nos cabe duda de que eso es así, tal y como hemos anticipado, cuando la rectificación se hace de forma espontánea por el sujeto pasivo, pero ese margen de calificación del TEAC se reduce notablemente cuando, como en este caso, existe una sentencia judicial o acto firme que ya ha resuelto dicho cuestión. En consecuencia la labor del TEAC se limita a los términos expuestos.
El procedimiento especial de revisión y más en concreto el artículo 219 de la LGT señala los supuestos que justifican la revisión y el procedimiento a seguir para la revocación del acto, precepto y procedimiento que ha resultado inaplicados.
No puede justificarse esta forma de proceder por la aplicación de la doctrina de la STJUE de 3 de mayo de 2012 asunto Lebara C-520/10 , pues con independencia de la procedencia de su aplicación al presente caso, es doctrina reiterada del Tribunal de Justicia que la adecuación del derecho nacional al derecho de la Unión, que es irrenunciable, deberá hacerse respetando los cauces y vías procedimentales internas.
En estas circunstancias, el principio de seguridad jurídica despliega todos sus efectos e impide que un acto firme pueda ser ignorado, sin perjuicio de que, si así se estima necesario, la Administración despliegue la actividad necesaria para su erradicación, teniendo en cuenta todas las circunstancias concurrentes en el presente caso.
En atención a lo expuesto procede estimar el recurso en este punto para que el TEAC se pronuncie de nuevo sobre la cuestión que realmente le fue planteada.
No cabe duda de que el razonamiento del TEAC es incompleto y que la neutralidad del impuesto puede verse amenazada por ello, pues si bien es cierto que por la vía de la primera devolución de ingresos indebidos instada la recurrente recibió ya las cuotas indebidamente soportadas, también lo es que la misma vía le ha negado la posibilidad de recuperar las cuotas que en su día debió facturar, derecho que tiene reconocido por una liquidación tributaria firme.
Así las cosas, el TEAC deberá verificar si en la emisión de la nueva factura concurren los presupuestos establecidos en los artículos 88 y 89 de la Ley 37/1992 y su normativa reglamentaria de desarrollo, singularmente el cumplimiento de los requisitos temporales y formales legalmente establecidos, sin que esa actividad pueda realizarse por esta Sala en el presente recurso, dado el carácter revisor de esta jurisdicción.
Finalmente, y en coherencia con lo expuesto, tampoco podemos dar una respuesta favorable a la petición acumulada de la recurrente, pues la actuación administrativa cuestionada guarda plena coherencia interna y además, es acorde con las tesis de la recurrente en el sentido de que no cabe revisar las actuaciones firmes de la Administración, al menos al margen de los procedimientos especiales previstos al efecto, y ese es el presupuesto del que deriva la inadmisión de revisión de su petición.
Vistos los preceptos citados por las partes y demás de pertinente y general aplicación, venimos a pronunciar el siguiente
Fallo
1º. Anulamos el acto impugnado y emplazamos al TEAC para que dicte una nueva resolución, en la que, partiendo de la base de lo dispuesto por la liquidación firme de 13 de diciembre de 2007, se pronuncie sobre la concurrencia de los presupuestos exigidos por la Ley 37/1992 y su normativa reglamentaria de desarrollo, para proceder a la repercusión de las cuotas a que se refiere la liquidación de 13 de diciembre de 2007.
2º. Desestimamos el recurso en todo lo demás.
3º. Sin costas.
Así por esta nuestra Sentencia, que se notificará en la forma prevenida por el art. 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , y contra la que cabe recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2. de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
En Madrid a 19/01/2017 doy fe.