Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 3306/2022, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 923/2021 de 29 de Septiembre de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO SALA TSJ 923/2021 - RECURSO ORDINARIO 418/2021

Partes: Primitivo c/ TEARC

En aplicación de la normativa española y europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable, hágase saberque los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan, bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.

S E N T E N C I A Nº 3306

Ilmos. Sres. Magistrados.

Dª. MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ, presidente

Dª. ISABEL HERNÁNDEZ PASCUAL

D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA (ponente)

En la ciudad de Barcelona, a veintinueve de septiembre de dos mil veintidós.

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso contencioso administrativo nº 418/2021, interpuesto por Primitivo, representado por el Procurador D. Ricard Fernández Ribas, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Abogado del Estado.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA, Magistrado de esta Sala, quien expresa el parecer de la misma.

Antecedentes

PRIMERO.La representación de la parte actora, por escrito presentado ante esta Sala, interpuso recurso contencioso administrativo contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEAR, en su caso), de fecha 30 de junio de 2020, que acuerda 'desestimar la presente reclamación', seguida ante aquél bajo el número NUM000, 'contra el acuerdo de imposición de sanción por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2014'. La cuantía, en la resolución recurrida, queda fijada, a efectos de aquella vía, en 1.902,23 euros.

SEGUNDO.Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta Jurisdicción. El actor dedujo demanda en la que, tras relacionar los hechos y fundamentos de derecho que tuvo a bien, interesa de esta Sala sentencia:

'en virtud de la cual se estime totalmente las pretensiones de esta parte, anulándose las resoluciones del TEAR de Cataluña de fechas 3 de enero de 2021 y 30 de junio de 2020, en la reclamación económico-administrativa NUM000 y, por ende, se anule el acuerdo de imposición de sanción impugnado'

TERCERO.La recurrida, en contestación a la demanda, interesó la desestimación del recurso.

CUARTO.Señalada deliberación, votación y fallo del recurso, ha tenido aquélla efectivamente lugar.

La fecha y número de la presente sentencia, conforme a acuerdo gubernativo, son consignados en la misma sin intervención de los Magistrados que componen el Tribunal.

Fundamentos

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 30 de junio de 2020 (sucedida por la desestimación, por el mismo órgano, de recurso de anulación intentado contra ella), que acuerda 'desestimar la presente reclamación', seguida ante aquél bajo el número NUM000.

La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes:

'PRIMERO.- En fecha 3-04-2017 fue notificado acuerdo de imposición de sanción en relación al concepto y ejercicio de referencia. En el mismo se hace constar que

'Mediante escrito de fecha 06-02-2017 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como leves:

Dejar de ingresar, dentro del plazo establecido en la normativa del tributo, la deuda tributaria, según se ha puesto de manifiesto en la presentación fuera de plazo, previo requerimiento de la Administración, de la declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2014 y número de justificante NUM001.

La declaración se presentó el 02-12-2016 habiendo vencido el plazo el 30-06-2015.

La infracción se califica como leve por el siguiente motivo:

- La base de la sanción es superior a 3.000 euros y no se aprecia ocultación ni concurren otras circunstancias que agraven la calificación'.

SEGUNDO.- Frente al acuerdo referido en el ordinal anterior, el dia 18-04-2017 se interpone la presente reclamación económica administrativa, formulando las alegaciones que constan.'

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad, en lo que aquí importa:

'(...) TERCERO.- La cuestión que se plantea se contrae a determinar si resulta ajustada a Derecho la sanción impuesta por la Administración por el concepto y ejercicio señalados, que instruyó y dictó una resolución sancionadora tipificando como infracción tributaria calificada como leve el hecho de presentar fuera de plazo, previo requerimiento, la declaración modelo 100 del ejercicio 2014.

CUARTO.- Respecto de la sanción impuesta, hemos de comenzar afirmando que la conducta de la interesada se encuentra tipificada en el artículo 191 Ley 58/2003, de 17 de diciembre , siendo dicha conducta antijurídica en cuanto que, a través del incumplimiento de las normas jurídicas detalladas en el Acuerdo, fue lesionado el bien jurídico protegido, sin que a dicha antijuridicidad pueda oponerse el desconocimiento de la normativa reguladora de la obligación de declarar.

Ahora bien, el artículo 178 LGT establece como uno de los principios rectores de la potestad sancionadora el de responsabilidad, desarrollado en el art. 179 LGT . Por lo que se refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad identificado con el elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.

El Tribunal Constitucional tiene declarado, en sentencia nº 76 de 26 de abril de 1990 , que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias 'ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985', añadiendo que, por el contrario, 'en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)'. El Tribunal Supremo, en numerosas sentencias, entre ellas la de 8 de mayo de 1987 , vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. La Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 asumió tal doctrina, señalando que la sanción exige carácter doloso o culposo de la conducta de la persona a quien haya de imponerse y que, en particular, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que haya declarado correctamente o haya recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión, materialmente típica, a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entienda vulnerada por el sujeto pasivo.

En tal sentido finalmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 317/2004 ), recordando la precedente jurisprudencia, expone que si la norma tributaria es de expresión oscura o se presta a una interpretación razonable por parte del contribuyente, frente al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia cumpliendo sus deberes tributarios y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma. Por otra parte, recuerda la citada sentencia que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad. Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de mayo de 1987 '... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción'.

QUINTO.- Aplicando los criterios sucintamente expuestos al presente caso, respecto de la conducta que fundamenta la sanción, a juicio de este Tribunal, concurre, el elemento subjetivo de culpabilidad necesario para apreciar la comisión de la infracción sancionada, concurrencia que se encuentra específicamente motivada en el Acuerdo sancionador impugnado, frente a lo alegado. La conducta sancionada tiene como única causa la falta de presentación de declaración del IRPF modelo 100 ejercicio 2014, cuando existía tal obligación. Nada obsta lo anterior que la interesada presentase la declaración una vez requerida, esto es, iniciadas las actuaciones de comprobación por lo que dicho ingreso resulta ser a cuenta y no exime de la sanción. En cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en el caso de ausencia de declaración, son mínimas las necesidades de motivación del elemento subjetivo, y así el Tribunal Supremo tiene declarado en el Fundamento de Dº 18º de su sentencia de 1 de abril de 2011 (Rec. Casación 5259/2006) (el subrayado es nuestro):

'(...) Cierto es que, como tantas veces ha dicho este Tribunal, en el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se haya amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero , 5 de marzo , 9 de junio de 1993 ; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios ( SSTS de 5 de septiembre de 1991 , 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000 ). Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por el recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles. Sucede, sin embargo, en este caso que la imputación y posterior sanción tiene su presupuesto no ya en que determinados rendimientos hayan merecido una u otra calificación, como incrementos patrimoniales o como rendimientos de actividades empresariales, sino simple y llanamente que, sin perjuicio de que pudiera ser razonable una u otra calificación, los recurrentes dejaron de declararlos, no tuvieron para los mismos una u otra clasificación, sino que intentaron sustraerlo al gravamen tributario, resultando insostenible la exclusión de responsabilidad pretendida por ausencia de negligencia (...)'.

SEXTO.- Frente a tal hecho de falta de presentación declaración es de señalar que para apreciar el elemento subjetivo de culpabilidad, basta la simple negligencia entendida como falta de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, lasitud o dejadez que se aprecian en el presente caso en que se presentó la declaración solo una vez iniciadas las actuaciones mediante el correspondiente requerimiento.

A la vista del expediente se desprende que el interesado presentó la mencionada declaración fuera de plazo, por lo que es de aplicación, una sanción por infracción tributaria leve, de acuerdo con la mencionada norma. Por lo tanto procede aplicar la sanción impuesta en la forma prevista en el citado precepto tal como ha efectuado la oficina gestora.

Por otro lado, hay que concluir que el interesado no actuó con la diligencia exigible a todo obligado tributario, por lo que en su conducta ha existido, cuando menos, la culpabilidad inherente a la negligencia, no desvirtuando dicha conclusión las alegaciones formuladas, siendo la sanción impuesta, ajustada a derecho. Por lo expuesto procede confirmar el acuerdo sancionador impugnado.'

Por su parte, el acuerdo de imposición de sanción razona en los siguientes términos:

'Mediante escrito de fecha 06-02-2017 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como leves:

Dejar de ingresar, dentro del plazo establecido en la normativa del tributo, la deuda tributaria, según se ha puesto de manifiesto en la presentación fuera de plazo, previo requerimiento de la Administración, de la declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2014 y número de justificante NUM001.

La declaración se presentó el 02-12-2016 habiendo vencido el plazo el 30-06-2015.

La infracción se califica como leve por el siguiente motivo:

- La base de la sanción es superior a 3.000 euros y no se aprecia ocultación ni concurren otras circunstancias que agraven la calificación.

Asimismo, en el escrito de inicio del procedimiento sancionador se le notificó el derecho que tenía a consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos. Usted no ha presentado escrito alguno al respecto ni aportado datos o pruebas distintas de las que estaban ya a disposición de la Administración.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que Primitivo con NIF NUM002 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante.

(...)

La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso no se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ya que la normativa establece de forma expresa y clara la obligación de presentar la autoliquidación omitida sin que dé lugar a dudas interpretativas.

Por otra parte, ante la falta de regularización voluntaria, la Administración realizó actuaciones exigiéndole el cumplimiento de su obligación tributaria.

Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la obligatoriedad y plazos para la presentación de esta declaración.

Por otra parte, no existe error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesario para que se pueda entenderse cometida la infracción tributaria.'

SEGUNDO.La parte actora articula su pretensión anulatoria en los siguientes motivos:

-caducidad de la potestad sancionadora, superado el plazo de tres meses del art. 209 LGT;

-ausencia del elemento objetivo del tipo infractor, sin que haya habido aquí requerimiento previo alguno al recurrente en orden a regularizar la ganancia obtenida en la transmisión de la vivienda habitual, sobre la que se proyecta la autoliquidación que motiva el ejercicio de la potestad sancionadora; y

-falta de motivación del elemento subjetivo del tipo.

TERCERO.A tenor de la STS (Sección 2ª), de fecha 23 de noviembre de 2020 (RC 491/2019), en su FJº 3º:

'TERCERO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

La regulación de los recargos que se cuestionan en la presente ocasión se encuentra en el apartado 1 del artículo 27 de la Ley 58/2003, General Tributaria , según el cual:

'Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria'.

Como hemos dejado dicho en los antecedentes, la sentencia recurrida estimó el recurso interpuesto por HIDALGóS acogiendo la tesis de nuestra sentencia de 19 de noviembre de 2012, recaída en el recurso de casación nº 2526/2011 , concretamente, añadimos ahora, haciendo suyo, textualmente, el siguiente razonamiento, contenido en su fundamento de derecho segundo:

'Fácilmente se observa que el apartado 1 del artículo 27 de la Ley General Tributaria de 2003 , a diferencia del artículo 61.3 de la Ley homónima de 1963, aclara lo que debe entenderse, a estos efectos, por requerimiento previo y lo hace en términos amplísimos: 'cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria'.

La aplicación de esta previsión al caso de autos viene impuesta, tanto por el carácter aclaratorio que cabe otorgar a su contenido, pues no hay razón que justifique una interpretación distinta bajo los designios del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , como por la aplicación retroactiva de las normas reguladoras del régimen de los recargos, ordenada por el segundo inciso del artículo 10.2 de la Ley homónima de 2003, respecto de los actos que no sean firmes, cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado.

Es indudable que en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000 hubo una actuación administrativa previa a la autoliquidación complementaria extemporánea presentada por 'BP' el 27 de mayo de 2003, que fue realizada con su conocimiento formal y que era conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria por ese impuesto y ejercicio, porque suscribió actas de conformidad el 10 de febrero de 2003 , en relación con el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996 a 1999, que redujeron tanto las bases imponibles negativas como las deducciones por inversiones en activos fijos que se podían aplicar en los ejercicios 2000 y siguientes.

Debiéndose entender, por tanto, que medió requerimiento de la Administración tributaria, previo a la presentación por 'BP' de autoliquidación complementaria por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000, simplemente no se cumplió el presupuesto imprescindible para que entrase en juego el recargo por presentación extemporánea de autoliquidaciones con resultado a ingresar y de declaraciones de las que derivan liquidaciones tributarias con ese mismo resultado'.

Nótese que en el supuesto de la sentencia de 19 de noviembre de 2012 se suscribió Acta de conformidad el 10 de febrero de 2003 y que la autoliquidación complementaria extemporánea se presentó después, concretamente, el 27 de mayo de 2003. Mientras que en el asunto que nos ocupa el Acta de conformidad se suscribió el 5 de febrero de 2014 y la autoliquidación complementaria extemporánea se presentó antes, concretamente el 8 de agosto de 2013. Esa diferencia es fundamental.

De la citada sentencia de 19 de noviembre de 2019 se desprende que la expresión 'sin requerimiento previo de la Administración' no se restringe a la preexistencia de comunicación o requerimiento en sentido estricto.

Ello, no obstante, sus premisas no coinciden con el asunto que nos ocupa.

Volvamos la vista atrás, concretamente a los primeros apartados de los antecedentes, para recordar que hemos dicho:

- que el día 12 de abril de 2013 se iniciación actuaciones inspectoras en concepto de IVA, ejercicio 2012.

- que esas actuaciones concluyeron con la firma de un Acta de conformidad con fecha 5 de febrero de 2014.

- que el 8 de agosto de 2013 HIDALGóS, presentó cuatro autoliquidaciones complementarias modelo 353 IVA Grupo de Entidades Modelo Agregado correspondientes al ejercicio 2013, periodos 03, 04, 05 y 06.

- que el 21 de agosto de 2013 se formuló propuesta de liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación.

- y que el día 22 de noviembre de 2013 tuvo lugar la notificación de cuatro liquidaciones de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación, por importes de 9152,08, 1351,09, 350,47 y 5167,92 euros, resultantes de las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido del tercer, cuarto, quinto y sexto periodo del año 2013; y,

La cuestión que se plantea en el presente recurso de casación consiste en determinar si es posible excluir el recargo por presentación extemporánea del artículo 27 LGT cuando, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido propio, la presentación de la autoliquidación puede haber sido inducida o impulsada por el conocimiento de hechos relevantes dados a conocer en un procedimiento de inspección cuyo objeto es la regularización de un periodo anterior.

El concepto de requerimiento previo está definido en la LGT en términos amplios. Es posible que la autoliquidación complementaria de un periodo posterior pueda considerarse consecuencia directa e inmediata de la liquidación practicada por un periodo previo, sin necesidad de que medie un requerimiento administrativo en sentido estricto, pero eso no es lo que ha ocurrido esta vez. En esta ocasión debe hablarse de autoliquidación espontánea, ya que la misma no es consecuencia de una actividad inspectora que haya concluido a la fecha de presentación de la mencionada autoliquidación complementaria. HIDALGóS presentó el 8 de agosto de 2013 las autoliquidaciones motu proprio, voluntariamente y lo hizo casi seis meses antes de que concluyeran las actuaciones relativas a 2012.

Del hecho de que en el Acta de conformidad firmada el 5 de febrero de 2014, relativa al ejercicio 2012, se incluya una referencia al ejercicio 2013, no se puede extraer una concusión favorable a la interesada, puesto que, a esas alturas, la Administración ya conocía perfectamente los datos referidos a los periodos 03, 04, 05 y 06 de 2013, dado que las autoliquidaciones extemporáneas fueron presentadas anteriormente (el 8 de agosto de 2013). Cuando HIDALGóS presentó dichas autoliquidaciones complementaria, todas ellas relativas a 2013, se habían iniciado actuaciones inspectoras relativas al 2012 pero no habían concluido; concluyeron más tarde.

Pues bien, ciñéndonos al asunto debatido, debemos responder a la cuestión con interés casacional manifestando que el concepto de requerimiento previo ha de entenderse en sentido amplio. Es posible excluir el recargo por presentación extemporánea previsto en el artículo 27 LGT cuando, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido estricto, la presentación extemporánea de la autoliquidación puede haber sido inducida por el conocimiento de hechos relevantes reflejados en un Acta de conformidad relativa a un determinado ejercicio de un Impuesto, suscrita con anterioridad a la presentación de dichas autoliquidaciones correspondientes a determinados periodos de un ejercicio anterior de mismo impuesto. En esas condiciones se puede considerar que se han realizado actuaciones administrativas conducentes a la regularización o aseguramiento de la liquidación de la deuda tributaria. En cambio, no se excluye dicho recargo cuando las autoliquidaciones extemporáneas se presentaron antes de la suscripción del Acta de conformidad en la que se documentan las actuaciones inspectoras referidas a un ejercicio anterior.'

CUARTO.En el supuesto de autos apreciamos severos déficits de motivación en el acuerdo sancionador, y aun en la resolución del TEAR, que no contemplan en debido modo las circunstancias del mismo, sin precisar, identificar y argumentar el primero, como era debido, dada en especial la naturaleza de la potestad puesta en juego, el contenido de elementos determinantes de la tipicidad misma de la conducta sancionada.

Así, en primer término, el acuerdo sancionador (y con él la resolución del TEAR) se limita a indicar que hubo aquí declaración e ingreso extemporáneo del Impuesto sin referir una sola vez que para el concepto y período impositivo de que se trata sí fue presentado en plazo (el 28 de mayo de 2015, y ello consta en el expediente administrativo) el correspondiente modelo 100, para aquél. Habla asimismo el citado acuerdo de requerimiento previo sin identificar el mismo, ni razonar en qué medida se entiende producido en modo bastante en orden a determinar una regularización (si tal hubiere sido el caso, que aquí nos permitimos incluso dudarlo) no espontánea.

La resolución del TEAR, respecto al segundo extremo refiere vagamente haberse seguido procedimiento de comprobación, que, contra lo afirmado, se hallaba ya más que concluso a la fecha de presentarse la autoliquidación en diciembre de 2016, por referencia al mismo concepto y período impositivo (IRPF 2014). Aquel procedimiento de comprobación limitada tenía un objeto muy concreto ('Constatar que la totalidad de las imputaciones efectuadas por terceros, ingresos para el contribuyente, vienen recogidas en la declaración'), y concluyó con una regularización a cuyo tenor: 'La reducción practicada sobre el rendimiento neto reducido de la actividad económica por inicio de una actividad económica es incorrecta, según lo dispuesto en el artículo 32.3 de la Ley del Impuesto . (...) En este caso, el obligado ha ejercido una actividad en el ejercicio 2012, tal como ha consignado en su declaración de IRPF 2012, por lo que no es aplicable la reducción en los rendimientos de actividades económicas declarados con posterioridad a 1 de enero de 2013.'. Según, esto último, acuerdo de liquidación provisional de fecha 27 de noviembre de 2015, más de un año anterior a la autoliquidación presentada en diciembre de 2016, y que motivó el ejercicio de la potestad sancionadora cuyo resultado aquí se cuestiona.

Desconocemos por completo, por la sencilla razón de no dedicar un solo esfuerzo al respecto el acuerdo sancionador (por más que no se dedujeren alegaciones a la correspondiente propuesta de sanción), en qué medida, insistimos, se entiende que hubo aquí requerimiento previo, o acción administrativa tendente a regularizar la deuda tributaria, que determinare el comportamiento del contribuyente al ingresar la deuda tributaria con demora.

La abogada del Estado, en contestación a la demanda, entiende que, ceñida la anterior comprobación limitada 'al mismo concepto tributario y ejercicio que regularizó(el actor) a través de su declaración complementaria', procedió el mismo en tal sentido 'ante el temor de que pudieran iniciarse nuevas actuaciones referidas al concepto regularizado'(sobre el que guarda un elocuente silencio, vistas las aquilatadas razones ofrecidas en demanda, a las que atenderemos en lo sucesivo), viéndose así 'intimado y compelido presentar (sic) dicha declaración complementaria'.

El concepto de requerimiento sostenido por la representación de la recurrida (que aquí habla ya, sintomáticamente, de declaración 'complementaria', donde ni el acuerdo sancionador ni la resolución del TEAR reparaban -o hacían notar- una sola vez en la circunstancia de haberse autoliquidado el Impuesto de forma tempestiva, en mayo de 2015) se nos revela amplio en exceso, máxime a la luz de las circunstancias del supuesto.

Ni el acuerdo sancionador, ni el TEAR (siendo esta Sala consciente de la falta de alegaciones en el primer momento, y de no detallar la reclamación económico-administrativa las circunstancias del supuesto con el mismo detalle que se hace aquí en demanda, tratando de ser justos, por más que la naturaleza de la potestad actuada exigiera en ambos trances el máximo rigor del órgano sancionador y del propio TEAR), han detallado (al margen de omitir cualquier razonamiento mínimamente elaborado a cuenta del motivo por el que entendían producido requerimiento previo) en qué consistió la 'regularización' llevada a cabo por el sancionado. Tampoco lo hace la abogada del Estado, pese a reconocer ya que nos encontramos ante una declaración complementaria.

El recurrente sostiene que consignó en su inicial autoliquidación del Impuesto ganancia patrimonial exenta, con motivo de la transmisión de vivienda habitual, con compromiso de reinversión en el plazo de dos años, y que, transcurrido el plazo sin haber podido materializarla (para una transmisión operada en diciembre de 2014), presentó autoliquidación complementaria en diciembre de 2016, sujetando a tributación la ganancia inicialmente exenta. Comprobadas ambas autoliquidaciones, inicial (que obra en el expediente), y complementaria (traída a autos por el actor, al no obrar la misma, sin razón, en el expediente, en que únicamente consta el certificado de su presentación e ingreso de la cuota resultante), tenemos que, en efecto, en la primera se declaró aquella ganancia exenta y, en la segunda, se suprime la exención declarada, para sujetar aquélla, enteramente, a tributación, con el correspondiente ingreso.

En tales condiciones, a falta de cualquier refutación de adverso, aun hablar de regularización se revela ciertamente excesivo, donde ambas declaraciones obedecen, en lo que al concreto extremo de ganancia exenta concierne, a la estricta lógica de la exención de que se trata, en que es perfectamente posible que el compromiso de reinversión, para el que hay un plazo determinado, no se materialice, por las razones que sean, legítimas todas ellas (no se nos dice aquí lo contrario, desde luego), e igualmente lícita (y ajustada a Derecho) la conducta del obligado tributario que, consumado el plazo de reinversión sin haberla llevado a cabo, autoliquida la deuda tributaria y la ingresa en consecuencia. Sin que sean pocos los supuestos en que, en tal trance, no materializada en plazo la reinversión de la ganancia exenta, el obligado tributario deja de presentar la correspondiente autoliquidación complementaria, obligando a la Administración a actuar, lo que convierte el presente en un supuesto poco edificante de castigo al contribuyente diligente en el cumplimiento de sus obligaciones (al menos, hasta donde aquí hemos podido constatar).

En tal escenario la motivación del acuerdo sancionador se revela aquí radicalmente insuficiente (si no manifiestamente errónea, en función de las circunstancias del supuesto), sin que, insistimos, acertemos (más allá de nuestro anterior razonamiento, y de la lógica que encierra), por más esfuerzos de imaginación que hagamos al respecto, a adivinar en qué medida la regularización de rendimientos de actividades económicas (por indebida aplicación de un determinado beneficio fiscal a los mismos), aun referida al mismo concepto y período impositivo, pudo en modo alguno determinar la conducta del contribuyente para el concreto extremo a que aquí pareció ceñirse la autoliquidación complementaria (extremo que ni la abogada del Estado discute en contestación a la demanda, y sobre el que guardan completo silencio acuerdo sancionador y TEAR, lo que no deja de resultar aquí llamativo en extremo), por más amplio entendimiento que del concepto de requerimiento previo quiera sostenerse. El recurso, sin más, merece completa estimación.

QUINTO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, procede la condena de la recurrida en las costas de la presente instancia.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sección Primera, ha decidido:

Primero. Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de Primitivo contra resolución del TEAR, de fecha 30 de junio de 2020, que anulamos, así como el acuerdo sancionador de que trae causa.

Segundo. Condenar a la recurrida en las costas de la presente instancia.

Notifíquese a las partes la presente sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA.

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente.