Sentencia Administrativo Nº 331/2015, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1826/2012 de 04 de Marzo de 2015

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2012/0014512

Procedimiento Ordinario 1826/2012

Demandante:CORPORY COMUNICACION, S. A.

PROCURADOR D./Dña. RAFAEL GAMARRA MEGIAS

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 331

RECURSO NÚM.: 1826-2012

PROCURADOR D./DÑA.: RAFAEL GAMARRA MEGIAS

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 4 de marzo de 2015.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1826-2012 interpuesto por CORPORY COMUNICACIÓN, S.A. representado por el procurador D. RAFAEL GAMARRA MEGIAS contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 24.9.2012 reclamación nº 28/19593/2010 Y 20071/2011, interpuesta por el concepto de Impuesto de Sociedades habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas se señaló para votación y fallo la audiencia del día 24-02-2015 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el 24 de septiembre de 2012 en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números 28/19593 y 20071/11, interpuestas contra Acuerdo de liquidación del Jefe de la Oficina Técnica de Inspección, derivado de acta A02 71667690, por el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2004 y 2005, por cuantía de 117.722,65, € (REA 20071/11) y contra Acuerdo de imposición de sanción, derivado del acta anterior, por la comisión de una infracción tributaria muy grave, consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria en el plazo señalado reglamentariamente, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 y 2005, por cuantía de 147.153,31 € (REA 19593/10).

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en su demanda que se declare la nulidad de la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid y, en consecuencia, la nulidad del Acuerdo dictado por la Oficina Técnica de 1 de marzo de 2010 relativa al Acta de Inspección correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 y 2005, por importe de 285.648,54 euros, así como la nulidad el Acuerdo de Imposición de Sanción unido a dicha Acta, por importe de 287.217,85 euros.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, consideración como gasto deducible de los servicios prestados por CUNNING ASOCIADOS 21, S.L.. Los servicios prestados por CUNNING ASOCIADOS 21 S.L. a la demandante consistieron en prestaciones de servicios relativas a campañas de marketing y publicidad. Por lo tanto, los gastos deberán de tener la consideración de deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, ya que reúnen todos los requisitos establecidos en la Ley para su deducibilidad. Asimismo, las facturas emitidas por CUNNING ASOCIADOS 21 S.L., por los servicios prestados han sido debidamente abonadas.

Por ello, CORPORY COMUNICACION, S.A. se dedujo como gasto deducible un importe de 229.774,28 euros en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los servicios prestados por CUNNING ASOCIADOS 21 S.L., durante los ejercicios 2004 y 2005, 117.722,65 euros y 112.051,63 euros, respectivamente. Que como puede comprobarse en el expediente administrativo, en la Diligencia n° 5, para justificar las operaciones realizadas con CUNNING ASOCIADOS 21 S.L., el 8 de octubre de 2009 se entregaron dos archivadores, uno por cada ejercicio, que contenían la relación de prestación completa de servicios entre la citada sociedad y CORPORY COMUNICACION S.A.

Considera que no puede entenderse que por el hecho de que la sociedad CUNNING ASOCIADOS 21 S.L. no tenga personal, que la Agencia Tributaria no haya podido localizar el domicilio de la sociedad, que la sociedad esté dada de alta en un epígrafe diferente al de los servicios prestados o que las facturas emitidas documenten servicios de diversa naturaleza no se hayan prestado los servicios que mi representada acredita. Asimismo, el Tribunal reconoce que en la cuenta de explotación de CUNNING ASOCIADOS 21 S.L., en los ejercicios 2004 y 2005, los gastos han superado la cantidad de 2.000.000 euros por lo que los servicios prestados pudieron ser subcontratados por la sociedad.

En relación con la carga de la prueba, cita el artículo 105 de la Ley, 58/2003 General Tributaria, considera que ninguno de los razonamientos del TEARM han sido debidamente justificados, sino que se ha limitado a copiar los criterios mantenidos en el Acuerdo de la Oficina Técnica, que existe una falta de actividad probatoria por parte de la Agencia Tributaria para comprobar los datos o indicios del expediente, pues no figura en el expediente ninguna diligencia verdaderamente encaminada a investigar si la sociedad emisora de las facturas estaba materialmente capacitada para la prestación de los servicios de campañas de marketing y publicidad, citando la resolución del TEAC de 11 de octubre de 2011 y concluye que le hubiera correspondido al Tribunal y en su día a la Oficina Técnica, una vez aportada la documentación por parte de la recurrente que justificaban las prestaciones de servicios de CUNNING ASOCIADOS 21 S.L., probar la no realización de los servicios por parte de esta entidad. No se puede exigir a la recurrente más prueba que la que en su día se aportó, por lo que en caso de que el Tribunal o la Oficina Técnica entienda que los servicios no fueron prestados deberán ser éstos Órganos quienes prueben la no realización de los mismos. Tanto de la Resolución del TEARM como el Acuerdo de la Oficina Técnica, siguiendo fielmente el criterio del Actuario, incurren en el defecto de valorar de manera arbitraria e irrazonable la prueba obrante en el expediente ante dicho Tribunal.

Para llegar a sus conclusiones, tanto el TEARM como la Oficina Técnica acuden a pruebas meramente indiciaria, que enfrenta en su valoración a la prueba directa constituida por las facturas presentadas. La doctrina jurisprudencial acerca de que los requisitos y condiciones de la prueba de indicios pueden resumirse en dos: que parta de hechos plenamente probados y que la conducta se deduzca de esos hechos a través de un proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio humano, detallado en la resolución (por todos, SSTC 23312005 , 61/2005 , 137/2005 , 43/2003 y 135/2003 ).

Manifiesta la recurrente que la existencia de irregularidades formales, contables y fiscales en la empresa prestadora de servicios o el hecho de que ésta carezca de medios materiales y humanos, no conduce directamente a la conclusión alcanzada por el TEARM, la inferencia realizada no responde a las reglas de la lógica y del criterio humano, pues ha podido realizar su actividad de prestación de servicios, utilizando servicios externos o no registrados a su nombre.

Alega que la declaración de improcedencia de la deducibilidad del gasto por prestación de servicios en el Impuesto sobre Sociedades, es contraria a la normativa vigente, debido a que en el artículo 14 del Real Decreto Legislativo 4/2004 no se recogen como gastos no deducibles la prestación de servicios por terceros, necesarios para la realización de la actividad empresarial. Ni dichas facturas han sido declaradas falsas o inveraces por ninguna Autoridad Judicial, pese al tiempo transcurrido ni ha resultado probada su falsedad en el expediente administrativo. Cita la Sexta Directiva regula el Impuesto sobre el Valor Añadido.

En cuanto a la sanción, alega la improcedencia de la calificación de la conducta como infracción tributaria y de la sanción impuesta, la presunción de inocencia y la inexistencia de culpabilidad.

Posteriormente a la presentación de la demanda, la recurrente presentó escrito invocando como motivo que se había omitido en la demanda el de falta de motivación de la resolución impugnada y la absoluta indefensión sufrida, porque las resoluciones dictadas por el TEARM a la recurrente tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en el Impuesto sobre el Valor Añadido, dictadas por Salas y ponentes distintos, son idénticas tanto en los Antecedentes de Hecho, con las variaciones en cuanto a las cifras e Impuestos, como en los Fundamentos de Derecho.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que La Administración no admitió deducir las facturas emitidas por la mercantil Cunning Asociados S.L. de 313.560 euros en 2004 y 441.299,92 euros en 2005, básicamente porque Cunning no se sabe si existe, donde está y donde opera; no tiene trabajadores, estructura ni elementos personales o materiales y no ha podido acreditar, en nada, la efectiva realización de los servicios recogidos en las facturas, con el desarreglo en la apreciación de las facturas que recoge el expediente administrativo y sintetiza el Hecho primero de la resolución recurrida.

Con arreglo al art.105 LGT/2003 , atribuye al recurrente la carga de probar que el trayecto de normalidad y legalidad en la prestación de los servicios facturados es tal, descartando cualquier atisbo o acusación de irregularidad. El Fd segundo de la resolución recurrida aporta la doctrina administrativa y jurisprudencial que asume 'en todo' esta Abogacía del Estado unida a la aplicación de los principios de inmediación, facilidad y normalidad probatorias. La cuestión de admitir como gasto de explotación de la recurrente los servicios facturados por Cunning Asociados S.L. debe ser probada por el recurrente, partiendo de la puesta en circulación, con gran naturalidad, de las facturas, que debe llevar aparejada la prueba de la realidad de las operaciones, de los medios de pago, etc.

Como recogen el expediente y la resolución recurrida que Cunning es una sociedad 'fantasma' sin domicilio, sin trabajadores, sin base material o personal de ningún tipo y, además, no realiza ninguno de los servicios documentados en las facturas según su objeto social y su alta en IAE, facturándose servicios atípicos, difícilmente explicables y desvinculados de cualquier imputación por la recurrente a proveedores, sin perjuicio de unos extraordinarios e inexplicables gastos de explotación. Cita el art.108.2 LGT/2003 y la STS 19 de marzo del 2001 para valorar y aplicar la prueba de presunciones fundada en un hecho acreditado que a través de un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano, lleva a un hecho conclusión indudable.

Atendido lo anterior, considera el Abogado del Estado, que tampoco cuesta demasiado tipificar en el art.191 LGT/2003 que se recoge en el expediente y en el FD quinto de la resolución recurrida la conducta del recurrente que ha dejado de ingresar en plazo la deuda tributaria en una acción típica, antijurídica, culpable y punible, sin que existan causas de exclusión de la responsabilidad, norma exculpatoria o interpretación razonable de respaldo. No se ha aplicado la sanción de forma objetiva o por el resultado y la resolución sancionatoria está suficientemente motivada con todos los elementos que exige la normativa sancionatoria aplicable.

CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente recurso se debe partir de que en la resolución recurrida, como antecedentes de hecho relevantes se expresan los siguientes: 'De los antecedentes unidos a estas actuaciones se desprende que el sujeto pasivo presentó autoliquidación por el Impuesto y ejercicios de referencia. En fecha 02/12/2009, la Dependencia de Inspección incoa el acta de referencia en la que se hizo constar que no se admite la deducibilidad de las facturas emitidas por la entidad CUNNING ASOCIADOS SL, por importes de 313.560 € en 2004 y 441.299,92 € en 2005, habida cuenta de que la sociedad emisora no ha sido localizada, no cuenta con trabajadores y carece de la más mínima estructura empresarial, por lo que la Inspección solicitó la presentación de pruebas que justifiquen la efectiva realización de los servicios documentados en las facturas de lo que resultó que la sociedad contabilizó las operaciones realizadas en un mes en un solo apunte lo que impide su verificación individualizada y, por otra parte, todas las facturas se han pagado en metálico a pesar de su elevado importe y no se ha podido verificar la correlación de las salidas de fondos con los pagos en efectivo. De todo lo anterior la Oficina Técnica concluyó que no había quedado acreditada la efectiva prestación de los servicios. Como consecuencia de las anteriores modificaciones, se formula por el actuario propuesta de liquidación de las que resultan deudas tributarias de 117.722,65 € en 2004 y 112.051,63 € en 2005. Con fecha 08/03/2010 se notifica acuerdo de la Jefa de la Oficina Técnica por el que se confirma la propuesta de liquidación.'

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes debe tenerse en cuenta que corresponde al recurrente la carga de la prueba de la efectiva prestación de los servicios así como la de la procedencia de la deducibilidad de los gastos pretendidos, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria , que establece que 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

Conforme a lo dispuesto en el art. 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y anteriormente en la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, en relación con el art. 14 de la misma norma es necesaria la correlación de los ingresos con los gastos, es decir, que se encuentren vinculados a la actividad y así expresamente su art. 19.1 establece que '1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros'. Es decir, es preciso que se respete la debida correlación entre los ingresos y los gastos.

Por otra parte, como se ha dicho, correspondía al recurrente acreditar la realidad de la efectiva de prestación de los servicios y correlación entre los ingresos y los gastos objeto de las facturas cuyos importes pretende deducirse en el Impuesto sobre Sociedades.

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales.'

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva adquisición de los bienes y prestación de los servicios facturados y correlación con los ingresos de la actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial.

En este sentido, la recurrente no ha aportado prueba alguna ni al expediente administrativo ni al presente recurso que justifique la efectiva prestación de los servicios, cuya deducibilidad no es admitida en la liquidación, pues como se ha manifestado reiteradamente por esta Sala, la simple aportación de la factura y su contabilización, no justifica la prestación de los servicios para que puedan tener la consideración de gasto deducible y si reúnen los requisitos que exige la Ley del Impuesto para la procedencia de la deducción como gasto en el Impuesto sobre Sociedades.

Sobre dicha cuestión, se ha de tener en cuenta que sobre la prestación de los servicios objeto de las esas mismas facturas, cuya deducibilidad se pretende en el Impuesto sobre Sociedades, esta Sala ya se ha pronunciado en relación con la misma recurrente pero en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en la sentencia de 25 de febrero de 2015, dictada en el recurso contencioso administrativo número 1827/2012 (Ponente Ilma. Sra. Magistrada Dª María Rosario Ornosa Fernández), cuyos razonamientos son perfectamente aplicables al presente recurso.

Así en la indicada sentencia se expresa que 'En primer lugar y respecto a la falta de motivación de la resolución del TEAR a la que se refiere la actora en la demanda no se aprecia que se haya producido la misma, ya que se especifican con claridad tanto en la liquidación girada como en la resolución del TEAR los motivos que conducen a la administración a entender que no son deducibles las cuotas de IVA identificándose correctamente, tanto en la liquidación como en la Resolución, el tributo a que se refiere, (antecedentes de hecho y fundamento tercero de la Resolución del TEAR) que no es otro que el IVA.

De ahí que no se aprecie que la recurrente haya sufrido indefensión alguna, ya que, como se desprende de la demanda, conoce perfectamente los motivos de la regularización practicada por la administración y alega todos los extremos que considera oportunos en defensa de su derecho.

Debe por ello decaer este motivo de oposición y procede entrar a conocer del fondo de lo discutido.

CUARTO.- En el caso que nos ocupa se trata de determinar si era procedente la deducción por parte de la entidad actora de determinadas cuotas de IVA en relación con diferentes facturas emitidas por CUNNING ASOCIADOS SL que la AEAT rechaza, al igual que el TEAR, al no considerar acreditada la realización de los servicios que reflejan.

La actividad desarrollada por el obligado tributario en los períodos comprobados por la administración fue SERVICIOS PUBLICIDAD, RELACIONES PUBLICAS, estando dado de alta en el epígrafe del I.A.E.(Empresario ) 844.

Las facturas emitidas por CUNNING ASOCIADOS SL fueron las siguientes:

SEGUNDO TRIMESTRE;

-Factura n° 69 de 14 junio de 2005 Gira Bacardí 83.800,00 euros.

-Factura n° 75 de 30 de mayo de 2005 Gabinete de RR PP Gira Bacardí, 124.999,94 euros

-Factura n° 86 de 12 junio de 20 05 Organización Motorola Ibiza 05, 51.152,20 euros.

-Factura n° 87 de 15 de junio de 2005 Transporte Gira White Label, 29.000,00 euros.

Todas ellas por un total de 288.952,12 euros

TERCER TRIMESTRE

-Factura n°84 de 19 de julio de 2005 Gabinete de RR PP Gira Bacardí, 52.347,80 euros.

CUARTO TRIMESTRE

-Factura n°105 de 5 de octubre de 2005 Ases.Gira Ron Bacardí, 62.000,00 euros.

-Factura n°112 de 15 de diciembre de 2005 Ases Gira White Label, 38.000,00 euros.

Lo que hizo un total en ese trimestre de 100.000,00 euros.

Tal como se desprende del expediente administrativo la entidad emisora de las facturas controvertidas, CUNNING ASOCIADOS, tenía por objeto social, según el Registro Mercantil, la compraventa e intermediación de toda clase de fincas rústicas y urbanas y la promoción y construcción sobre las mismas de toda clase de edificaciones y figuraba dada de alta en el epígrafe 861.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas relativo a actividad de alquiler de locales industriales con fecha de inicio el 1 de diciembre de 2003, por lo que esa actividad no tiene mucha relación con los servicios que la entidad actora afirma haber recibido de esa entidad consistentes en campañas de marketing y publicidad.

Por otra parte, CUNNING ASOCIADOS SL, tanto en el ejercicio 2004,como en el ejercicio 2005, ha emitido facturas a otros contribuyentes relacionadas con prestaciones de servicios correspondientes a estudios de mercado en Sudamérica o provisión de estructuras metálicas y materiales diversos aptos para montajes a utilizar en obras de construcción, que tampoco parecen tener mucho que ver con la actividad para la que estaba dada de alta.

Para la realización de estas actividades y, en concreto, organización de los eventos que la actora manifiesta que fueron giradas las facturas y que consistieron en servicios tales cursos de formación personal de hostelería, gira Bacardi 100 personas, gabinete de RRPP gira White Label 10 ciudades, gira Bacardi 23 ciudades etc., no se ha acreditado que CUNNING ASOCIADOS SL contase con personal alguno, ya que no consta que hay presentado ningún tipo de declaración por retenciones de trabajo personal, y en el modelo 201, presentado por el Impuesto sobre Sociedades no consignó gasto alguno de personal o Seguridad Social. Tampoco declaró, ni recibió imputaciones de terceros proveedores en el modelo 347, declarando sin embargo en el Impuesto sobre Sociedades unos gastos de explotación de 2.079.532, 77 € en 2004 y 2.456.059,46 € en 2005.

Si examinamos la documentación relativa a las distintas campañas de marketing y publicidad que la entidad actora dice que han sido desarrolladas por CUNNING ASOCIADOS SL , no puede deducirse de ella tampoco la realidad de los servicios que reflejan las facturas controvertidas en relación con la deducción de las cuotas de IVA soportado.

En efecto, la entidad actora tiene por objeto social 'la actividad dirigida a crear, preparar, programar o ejecutar publicidad por cuenta propia o de un anunciante con el fin de promover la comercialización de bienes muebles, inmuebles o semovientes, servicios, derechos y obligaciones utilizando para tal fin y de forma permanente soportes de su propiedad, arrendados o cedidos, mobiliario urbano, vallas publicitarias y cualquier tipo de publicidad móvil, así como cualquier otro medio de difusión conocido o por conocer, incluyendo televisión, radio e internet ....

La organización, producción, montaje y promoción de espectáculos

públicos y artísticos y culturales de toda índole, galas, conciertos y giras artísticas, así como su grabación en soporte audiovisual ... La prestación de servicios de marketing y ventas, relaciones públicas, comercialización de productos de regalo para empresa, campañas de promoción y difusión....'

Para la realización de su objeto social CORPORY COMUNICACIÓN SA retiene en concepto de rendimientos de trabajo/ profesional a un total de 35 personas en 2004 y 58 en 2005. A su vez, declara unos gastos de explotación de 1.568. 987,03 € en 2004 y 2.645.421,39 € en 2005.

Además, la actora en la contabilización en la cuenta 623 Servicios de Profesionales Independientes, anota todas las operaciones realizadas en el mes en un solo apunte, lo que hace imposible conocer de forma individualizada las operaciones que se pretenden probar en relación con CUNNING ASOCIADOS SL.

Un dato importante es que la totalidad de las facturas se han pagado en metálico y del examen de las cuentas bancarias no se puede establecer una correlación de salida de fondos con los pagos en efectivo, que fue el medio de pago utilizado, según la actora.

Todo ello constituye algo más que unas simples presunciones y una prueba de indicios ya que la administración ha acreditado la realidad de las afirmaciones que realiza en la liquidación controvertida respecto de la falta de acreditación de los servicios que reflejan las facturas mientras que la entidad recurrente, a la que correspondía, en contra de lo que señala en la demanda la carga de la prueba, por aplicación del art. 105 LGT , una vez acreditados por la administración los hechos que sirven de base a la regularización efectuada, no ha realizado ninguna actividad probatoria tendente a demostrar la realidad de tales servicios, lo cual era perfectamente posible acreditando documentalmente la real prestación de los servicios, el pago de los mismos, mediante los correspondientes movimientos bancarios, a lo que hubiera sin duda contribuido la localización de la entidad emisora de las facturas.

Por todas esas razones, procede la desestimación del recurso y la confirmación de la resolución recurrida en relación a la liquidación impugnada.'

Los referidos razonamientos se perfectamente aplicables al presente recurso, pues lo que se valora es si se ha acreditado o no la efectiva prestación de los servicios objeto de las facturas y se concluye que no se ha justificado por la recurrente la efectiva prestación de los servicios que figuran en las referidas facturas que pretende deducirse en el Impuesto sobre Sociedades. Debiendo añadirse que la recurrente parece pretender que la Administración pruebe un hecho negativo, como lo sería la ausencia de la realidad de la prestación de los servicios facturados, no siendo admisible la prueba de un hecho negativo, cuando, como en el presente caso, es posible probar el hecho consistente en la prestación de los servicio, prueba que no ha realizado, pues ni siquiera ante esta sala ha presentado pruebas de la efectiva prestación de los indicados servicios facturados y dicha prueba tampoco puede deducirse de los documentos que obran en el expediente administrativo.

Debiendo puntualizarse en cuanto a la resolución recurrida en el presente recurso, que claramente se refiere al Impuesto sobre Sociedades, y que la circunstancia de que coincidan los razonamientos en cuanta a la falta de prueba de los servicios objeto de las facturas, es evidente que los mismos razonamientos han de ser aplicados tanto en el Impuesto sobre el Valor Añadido como en el Impuesto sobre Sociedades, por lo que no resulta exigible una especial motivación adicional a la que consta en la resolución recurrida.

Por otra parte, en cuanto a las alegaciones de la recurrente sobre las normas aplicables en el Impuesto sobre el Valor Añadido, no resulta relevante en el presente recurso, pues no son aplicables al Impuesto sobre Sociedades, pero es que, además las facturas indicadas en relación con el IVA ya han sido analizadas en la citada sentencia.

En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la recurrente sobre la liquidación.

SEXTO:En cuanto a la sanción impuesta, como ya se razonó en la citada sentencia relativa a la misma recurrente, ' QUINTO .- Por lo que respecta a la sanción derivada de la liquidación se alega por la recurrente la falta de intencionalidad en su conducta lo que se concreta en la necesaria motivación de las infracciones tributarias.

La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

La culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio ( Sentencias del Tribunal Supremo, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable. Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

La más reciente doctrina del Tribunal Supremo, reflejada en la STS de 2 de julio de 2009 , que a su vez recoge las SSTS de 6 de junio de 2008 , 29 de septiembre de 2008 y 15 de enero de 2009 , incide, aún si cabe de forma más exigente en lo reflejado con anterioridad.

En el Acuerdo sancionador, de 6 de julio de 2010, en el apartado relativo a la culpabilidad, se señala:

Pues bien, en este caso, además de la concurrencia en el sujeto pasivo del elemento objetivo, concurre también en él, el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que, como se ha expuesto de forma extensa en el acuerdo de liquidación del que deriva este acuerdo de imposición de sanción, y a la vista de los hechos que se deducen del expediente, hay que considerar que la conducta del sujeto pasivo es culpable, ya que el contribuyente consideró como deducibles los gastos correspondientes a facturas emitidas por Cunning Asociados 21 S.L., de las que no se ha acreditado la efectiva prestación de los servicios descritos en las mismas.

La presunción de buena fe o de inocencia ( Art.24.2 C.E ) a la que alude el contribuyente, no impide, dado su carácter de 'iuris tamtum' que pueda ser desvirtuada siempre que medie una actividad probatoria suficiente, en el presente caso ha existido como se ha expuesto más extensamente en el acuerdo de liquidación del que deriva el presente expediente sancionador, en contra de lo alegado por el contribuyente, una actividad comprobatoria de la Administración de la que se desprende que el contribuyente no ha aportado pruebas que desvirtúen las conclusiones alcanzadas por la Inspección en relación con la no acreditación de la efectiva prestación de servicios, sin que por ello, pueda prevalecer lo alegado por el contribuyente, puesto que las conclusiones alcanzadas lo son en relación con hechos constatados directamente por el actuario ( los relativos a la situación real del prestador de los servicios, de los pagos realizados, de la falta de detalle, etc).

Con ello no se invierte la carga de la prueba, dado que en un caso como el presente en el que el contribuyente pretende hacer valer un derecho que le beneficia económicamente, como es el de deducirse fiscalmente ciertos importes, que la Inspección considera no acreditados, es a él a quien le incumbe la carga de probar que se cumplen todos los requisitos de deducibilidad del gasto.'

Pues bien, si atendemos a la indicación de que se considera responsable a la parte recurrente mediante la motivación transcrita, hemos de considerar suficientemente razonado a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo el acuerdo sancionador, ya que no se trata de una simple manifestación genérica de la conducta del sujeto pasivo, sino que contiene la concreción e individualización en el supuesto específico, toda vez que en dicho acuerdo se hace referencia a en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que, en el acuerdo sancionador, se relata una sucinta descripción del hecho y se conecta con esa intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, que deriva de los hechos que constan en las actuaciones de comprobación que dieron lugar a la liquidación, dando cumplimiento a lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa:'...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero , FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio , FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»).'

Incidiendo en estos argumentos la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad , procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

Estas circunstancias nos permiten concluir sobre la presencia de motivación suficiente del elemento subjetivo de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, pues se acredita y justifica la concurrencia de este elemento en la actuación de contribuyente, contemplada según las exigencias derivadas de la ley y de la interpretación constitucional de las garantías derivadas de los derechos fundamentales reconocidos en los arts. 24 y 25 CE .

De ahí que, en consecuencia, deba de desestimarse el recurso interpuesto frente al acuerdo sancionador, debiendo confirmar la resolución impugnada, por ser ajustada a derecho.

En el presente caso, el acuerdo sancionador, de 6 de julio de 2010, relativo al Impuesto sobre Sociedades coincide en los párrafos transcritos con el analizado en la sentencia referida, por lo que ha de llegarse a la misma conclusión que en aquella sentencia, lo que determina que el recurso deba ser íntegramente desestimado, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.

SÉPTIMO:De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la LJCA , en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la recurrente al ser rechazadas sus pretensiones

Fallo

Debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad CORPORY COMUNICACIÓN SA, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de septiembre de 2012, que de modo acumulado desestimó las reclamaciones económico administrativas números 28/19593 y 20071/11, sobre Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 y 2005, la cual confirmamos, por ser conforme a derecho. Con imposición de las costas procesales causadas a la parte recurrente.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.