Sentencia Administrativo Nº 333/2015, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1361/2011 de 26 de Marzo de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 1361/2011

Partes: GENERALITAT DE CATALUNYA C/ T.E.A.R.C.

Codemandado:PRATS Y VENTURA S.L

S E N T E N C I A Nº 333

Ilmos. Sres.:

MAGISTRADOS

D.ª NÚRIA CLÈRIES NERÍN

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a veintiseis de marzo de dos mil quince .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 1361/2011, interpuesto por GENERALITAT DE CATALUNYA, representado por el ABOGADO DE LA GENERALITAT DE CATALUNYA, contra T.E.A.R.C., representado por el ABOGADO DEL ESTADO y PRATS Y VENTURA S.L , representado por la procuradora ANGELA PALAU FAU .

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el ABOGADO DE LA GENERALITAT , actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:La Generalitat de Catalunya recurre la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de 27 de mayo de 2011, estimatoria de la reclamación 43/816/2009 interpuesta por la entidad Prats y Ventura, SL, contra el acuerdo de la Oficina Liquidadora de Falset, de 17 de marzo de 2009, por el que se liquidó a la reclamante el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AJD, modalidad de transmisiones atrimoniales Onerosas, en relación a la instrumentada en escritura pública de 25 de febrero de 2005, número 662 del protocolo del notario Sr. Carrión Garcia de Parada.

En la resolución del TEAR se expresa que el expediente de comprobación de valores instruido para liquidar se inició el 16 de noviembre de 2007, fecha de la notificación de la propuesta de liquidación, concluyendo el 20 de abril de 2009, fecha de notificación de la liquidación, sin que existieran dilaciones imputables a la interesada, por lo que habiéndose superado el plazo de seis meses de duración del procedimiento, establecido en el art 134-1 en relación con el art 104-1, ambos de la LGT , el procedimiento había caducado, tal como establece el apartado 4-b del segundo de los artículos citados, por lo que anuló la liquidación.

La recurrente argumenta, por referencia a un informe del Servei Jurídic de la ATC, que se limita a reproducir, que la interposición de la reclamación económico administrativa interrumpió la prescripción, de conformidad con el art 68-1-b) de la LGT , citando al efecto diversas sentencias.

SEGUNDO:El art 134-1 de la LGT dispone que en el procedimiento de comprobación de valores el plazo máximo para notificar la valoración y en su caso la liquidación prevista en ese artículo será el regulado en el art . 104 de la misma Ley , el cual establece en su apartado 4-b que el vencimiento del plazo máximo sin que se haya notificado resolución exresa, tratándose de un procedimiento susceptible de producir efectos desfavorables, como es el caso, determinará la caducidad del procedimiento, añadiendo el apartado 5 que producida la caducidad, ésta será declarada de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones, sin que la caducidad produzca por sí sola la prescripción de los derechos de la Administración y sin que las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados interrumpan el plazo de prescripción, contremplándose la posibilidad de inicio de un nuevo procedimiento.

En consecuencai, la resolución del TEAR es ajustada a Derecho en cuanto anula el acuerdo de liquidación por caducidad del expedinte.

TERCERO:En lo que se refiere al pronunciamiento de la resolución del TEAR en el sentido de que la interposición de la reclmación no surte efecto interruptivo de la prescripción del derecho a liquidar, la cuestión controvertida es estrictamente jurídica y consiste en determinar si, caducado un procedimiento de gestión de los tributos, en el que la caducidad no se declaró de oficio por la Oficina gestora, sino en la vía económico-administrativa al resolver la reclamación contra la liquidación resultante, si tal reclamación tiene o no virtualidad interruptiva del plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.

En la sentencia núm. 291/2014, de 31 de marzo de 2014, dictada en el recurso núm. 914/2011 , en el que por primera vez se planteaban las mismas alegaciones por la misma Administración demandante, dimos respuesta positiva, criterio que hemos reiterado, entre otras, en la más recientes núms. 57 y 66 de 2015.

Por el contrario, entre medio de esas sentencias, en la sentencia núm. 722/2014 , nuestra respuesta fue negativa, acogiendo el criterio del Tribunal Económico Administrativo Central, expresado entre otras, en la resolución de 26 de octubre de 2010. En esta sentencia dijimos que «la interposición de recursos o reclamaciones que tendencialmente tiene como resultado la mera declaración de caducidad no puede producir efectos interruptivos de la prescripción, dado que, de sostenerse lo contrario, la institución de caducidad quedaría huérfana de contenido o quedaría reducida prácticamente a una institución meramente formal: si la Administración no declarara ella misma la caducidad, jamás o muy raramente se vería perjudicada por su propio incumplimiento».

Este último criterio ha sido mantenido también por el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sevilla), en sentencia de 24 de octubre de 2013 y por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en sentencias de 19 de noviembre y 3 y 10 de diciembre de 2013 , y, sobretodo, por el Tribunal Supremo en la sentencia de 19 de diciembre de 2013, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 1885/2013, en que el Alto Tribunal ha considerado que '«....en los casos de actuaciones llevadas por la Administración en el seno de un procedimiento caducado, el efecto inmediato de la declaración de caducidad es la desaparición jurídica del procedimiento, lo que conlleva que el mismo se deba tener por no realizado. La desaparición jurídica del procedimiento caducado, como mantiene la demandante, conduce a negar efectos interruptivos de la prescripción a cuantas reclamaciones y recursos se interpongan en plazo por el obligado tributario para obtener la declaración de caducidad' (F.D. 3º), sentencia en la que se funda reciente sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 30 de mayo de 2014 . Por su parte, la más reciente doctrina administrativa, resolución del TEAC 4926/2011, de 17 junio 2014, reitera el criterio expresado en la resolución aplicada por la resolución del TEARC aquí impugnada, rebatiendo expresamente el criterio expresado por el este Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en la sentencia de 31 de marzo de 2014 .

La mencionada sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2013 ha sido dictada en un recurso de casación para la unificación de doctrina, pero la unificación de doctrina versaba sobre la imposibilidad o no de girar una liquidación en sustitución de la anulada, estimando el Alto Tribunal que no cabe mantener el criterio que sienta el Tribunal de Instancia, que se ha dado en llamar la teoría del 'tiro único', ante la doctrina legal sentada en la STS de 19 de noviembre de 2012 , que estableció que la estimación de un recurso contencioso administrativo frente a una liquidación por razón de una infracción de carácter formal o incluso de carácter material no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo. La declaración de que 'La desaparición jurídica del procedimiento caducado, como mantiene la demandante, conduce a negar efectos interruptivos de la prescripción a cuantas reclamaciones y recursos se interpongan en plazo por el obligado tributario para obtener la declaración de caducidad' se contiene en el fundamento de derecho tercero, que según reza la propia sentencia se efectúa 'Constituidos en Tribunal de instancia', por lo que entendemos que no se trata de doctrina legal.

Hasta donde alcanzamos, el mismo criterio no ha sido reiterado por el Tribunal Supremo. En particular, como razonábamos en nuestra sentencia de núm. 291/2014, de 31 de marzo de 2014 , consideramos que la STS de 24 de junio de 2011 (recurso 1908/2008 ), se refiere a un supuesto distinto, no solo por versar sobre un procedimiento de inspección y no de gestión, sino porque en ese supuesto sí existía un conflicto entre el artículo 68.1.b) LGT y otro precepto legal más específico, pues si como pretendía el Abogado del Estado las actuaciones realizadas en el primer recurso contencioso-administrativo y la notificación de la Sentencia, anteriores a la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras conservaran sus efectos interruptivos de la prescripción, habría dejado de tener efecto útil lo previsto en el artículo 150.2 LGT , que prescribe que no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo máximo de duración y se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad. El criterio de esta sentencia de 24 de junio de 2011 ha sido aplicado por esta Sala en supuestos análogos, tanto respecto de actuaciones inspectoras como de gestión.

Por otro lado, aún dictadas en el ámbito subvencional, el mismo Tribunal Supremo ha mantenido la postura favorable a la fuerza interruptiva de todos los recursos del interesado, incluso de aquel destinado específicamente a obtener la declaración de caducidad, en la sentencia de 23 de octubre de 2012 (recurso de casación para unificación de doctrina 306/2012), que se remite a la anterior sentencia de 5 de octubre de 2010 (recurso de casación 412/2008 ) y en la que se dice:

« En realidad, de lo único que trata este recurso es de interpretar la expresión 'El cómputo del plazo de prescripción se interrumpirá (...) por la interposición de recursos de cualquier clase ' empleada por los artículos 66 LGT / 1.963 y 39.3.b) LGS , y determinar si esos ' recursos de cualquier clase ' hacen referencia, también, a los entablados en procedimientos caducados. O mejor dicho, a los que se entablan precisamente para conseguir la declaración de caducidad del expediente. Teniendo en cuenta que según el artículo 92.3 de la Ley 30/1.992 'los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción'. O, como dice en este ámbito el artículo 42.4 LGS , ' Si transcurre el plazo para resolver sin que se haya notificado resolución expresa, se producirá la caducidad del procedimiento, sin perjuicio de continuar las actuaciones hasta su terminación y sin que se considere interrumpida la prescripción por las actuaciones realizadas hasta la finalización del citado plazo'

CUARTO.- Se trata de una cuestión sobre la que ya ha tenido ocasión de pronunciarse esta Sala, en sentencia de la Sección Tercera de 5 de octubre de 2.010 (recurso de casación 412/2.008 ). En ella se planteaba un caso idéntico a este, y concluimos que los recursos interpuestos contra una primera resolución de reintegro, luego anulada por caducidad a consecuencia precisamente de esos recursos, interrumpían el plazo de prescripción del derecho de la Administración para liquidar y exigir el reintegro de la subvención».

Por último, y no sin cierta lógica, el supuesto que nos ocupa podría considerarse distinto del conocido por el Tribunal Supremo en la tan mencionada sentencia de 19 de diciembre de 2013 , pues el Tribunal Supremo niega efectos interruptivos de la prescripción a cuantas reclamaciones y recursos se interpongan en plazo por el obligado tributario para obtener la declaración de caducidad, y aquí la reclamación no se interpuso por el obligado tributario para obtener la declaración de caducidad, sino que fue el Tribunal Económico Administrativo quien la apreció de oficio (y sin previo trámite de audiencia).

Por todo lo anterior, distando de haber doctrina legal clara, entendemos justificado que, respetuosa y motivadamente, según nuestro leal saber y entender podamos apartarnos (si es así, dada la diferencia que acabamos de señalar) del criterio aplicado por el Tribunal Supremo en la sentencia de 19 de diciembre de 2013 .

CUARTO:En nuestra Sentencia núm. 291/2014, de 31 de marzo , antes mencionada, consideramos en resumen, lo siguiente:

- El Tribunal Supremo ha declarado la eficacia interrruptiva de la prescripción de los actos afectados por vicios de anulabilidad y de los recursos y reclamaciones contra los mismos. En la Sentencia de 6 de junio de 2003 (rec. cas. núm. 5328/1998), después de aclarar que el acto resolutorio del expediente no fue declarado nulo de pleno derecho, el Alto Tribunal concluye que interrumpió la prescripción del derecho a liquidar [ art. 64.a) de la LGT ] no sólo dicho acto, sino también, en virtud del art. 66.1.b) de la LGT , la interposición por la actora de la reclamación económico administrativa contra el mismo (FD Tercero). La misma doctrina se confirma en las SSTS de 19 de abril de 2006 (rec. cas. en interés de Ley núm. 58/2004) y 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6766/2003), que establece como doctrina legal que «la anulación de una liquidación tributaria por causa de anulabilidad no deja sin efecto la interrupción del plazo de prescripción producida anteriormente por consecuencia de las actuaciones realizadas ante los Tribunales Económicos Administrativos, manteniéndose dicha interrupción con plenitud de efectos».

- La misma jurisprudencia del Tribunal Supremo declara que cuando cualquiera de los actos de la Administración a que se refiere la letra a) del artículo 68.1 LGT es nulo de pleno derecho, no interrumpe el correr de la prescripción, como tampoco lo hace la interposición de reclamaciones o recursos contra esos actos nulos de pleno derecho y demás actuaciones a que se refiere la letra b) de dicho apartado, siendo ésta especialmente restrictiva en cuanto a la apreciación de la nulidad radical, señalando que la consistencia de los defectos formales necesarios para aplicar esta nulidad, deben ser de tal magnitud que 'es preciso que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento, no bastando la omisión de alguno de estos trámites y resulta necesario ponderar en cada caso las consecuencias producidas por tal omisión a la parte interesada, la falta de defensa que realmente haya originado y, sobre todo, lo que hubiera podido variar el acto administrativo originario en caso de haberse observado el trámite omitido.' ( SSTS de 17 de octubre de 1991 y 31 de mayo de 2000 ).

- El acto resolutorio dictado en un procedimiento tributario caducado no es un acto nulo de pleno derecho, por no concurrir ninguna de los supuestos de nulidad del art. 217 LGT , sino que está afectado de un vicio de mera anulabilidad. A la misma conclusión se llegaría desde la Ley 30/1992, cuyo artículo 63.3 prevé que «La realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas sólo implicará la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo» (la naturaleza del plazo máximo de duración previsto en el artículo 104.1 LGT así lo exige en el supuestos de procedimientos iniciados de oficio, al ser un plazo de caducidad).

- Lo dispuesto con carácter general en el artículo 68.1 LGT debe ceder ante una norma específica de igual rango, como es el artículo 104 de la LGT que prevé que «las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción».

- En lo que se refiere a la prescripción, el art. 104 LGT no va más allá. Las actuaciones que ex artículo 104 LGT no interrumpen el plazo de prescripción son «las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados», no las realizadas en otros procedimiento distintos del caducado. Las reclamaciones y demás medios de revisión previstos en el título V de la LGT son procedimientos distintos de los procedimientos de gestión o de inspección que serán objeto de impugnación o revisión, y por supuesto también distintos del recurso jurisdiccional regulado en la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. En consecuencia, la previsión del artículo 104 LGT no es contraria a lo dispuesto en el artículo 68.1.b) LGT . Si el legislador hubiera querido que no solo no interrumpieran la prescripción del derecho de la Administración a liquidar las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados, sino que tampoco lo hicieran las reclamaciones y recursos entablados contra los actos dictados en procedimiento caducados, o bien hubiera establecido expresamente la sanción de nulidad de pleno derecho ( art. 217.1.g) LGT ) o hubiera previsto que las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados y las reclamaciones o recursos de cualquier clase contra las mismas no interrumpirán el plazo de prescripción, sin sea dable extender los efectos de la caducidad más allá de lo legalmente previsto, en contra de lo establecido en el art. 68.1.b) LGT .

- La interpretación que aplica el acto impugnado supone equiparar a los efectos de prescripción un acto simplemente anulable, como es el dictado o intentado notificar una vez concluido el plazo máximo de duración de un procedimiento de gestión tributaria, a un acto nulo de pleno derecho, cuando en modo alguno puede entenderse que aquel se haya dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello, o que se encuentre en alguno otro de los supuestos del art. 217.1 LGT . El artículo 104 LGT prescribe que, producida la caducidad, ésta será declarada y ordenara el archivo de las actuaciones, se trata de una forma de terminación con los efectos previstos en el art. 104 LGT ; pero la Ley no establece la nulidad de pleno derecho de los actos producidos en el procedimiento, su desaparición radical del mundo jurídico, que poco se avendría además con la previsión que las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservaran su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario. Otra cosa sería si una vez anulado por sentencia el acto resolutorio del procedimiento de gestión por haber caducado el procedimiento, el órgano administrativo incurriera nuevamente en el mismo vicio.

- Nuestra interpretación no fomenta que la Administración no vaya a tener interés en cumplir el plazo máximo de resolución, pues al margen de de las responsabilidades en que pudieran incurrir los funcionarios que maliciosamente o por desidia o negligencia dejaren caducar los procedimientos, la Administración ha de servir con objetividad al interés general y se encuentra sometida al imperio de la ley, por lo que debe cumplir los plazos máximos de resolución y, sino lo hace, la estricta aplicación del art. 68.1.b) LGT conduce a ninguna pérdida de interés en concluir el procedimiento de gestión en tiempo, pues no solo- repetimos- son muchos los casos en que la perdida de la virtualidad interruptiva de la prescripción de los las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados ha supuesto directamente la prescripción del derecho a liquidar, y aún en el caso de que el procedimiento de gestión versara sobre un ejercicio reciente y el término de la prescripción se encontrara en un futuro alejado del tiempo en que se tramita el procedimiento, no puede resultar indiferente a la Administración el cumplimiento del plazo máximo, pues si el acto resolutorio se notifica después del término máximo de duración del procedimiento, las actuaciones caducadas no se considerarían requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del art. 27 LGT , con los efectos que ello supone, y si el obligado tributario no regulariza voluntariamente su situación y reclama o recurre, nos hallaríamos ante un acto que sería anulado, con la dilación que ello supondría para la recaudación, y la nueva liquidación que se dictara no podría exigir el interés de demora por todo el tiempo transcurrido desde el fin del periodo voluntario hasta que la Administración dicta la nueva liquidación.

- Tampoco comparte la Sala que en casos como el que nos ocupa la aplicación del artículo 68.1.b) LGT suponga privar de efecto útil a la caducidad prevista en el artículo 104 LGT , salvo que se confunda caducidad y prescripción, pues la interrupción del cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar no obsta a que tal y como prevé el art. 104 LGT , las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpan el plazo de prescripción, ni se consideren requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del art. 27 LGT . La preservación de esos efectos legales, derivados de la perención del procedimiento que la caducidad no supone, ni exige, que tampoco interrumpa el cómputo del plazo de prescripción del derecho sustantivo el recurso o reclamación. No han sido infrecuentes los casos en que este Tribunal ha apreciado la prescripción del derecho de la Administración a liquidar como consecuencia de haber caducado el procedimiento administrativo y haberse completado el plazo prescriptivo antes de la interposición de la correspondiente recurso o reclamación, mientras que en otros casos, en que la pasividad de la Administración no había sido tan prolongada, pese a la caducidad, la prescripción no llegó a completarse. De esta manera, además, la sanción que para la Administración supone lo dispuesto en el art. 104 LGT tiene efectos proporcionales según el grado de pasividad.

- En el mismo sentido de proporcionalidad añadíamos que el haberse superado o no el plazo máximo de duración de un procedimiento, a veces por un solo día, puede depender de un deficiente funcionamiento del servicio de correos, ajeno a la Administración tributaria, o de una apreciación a menudo no exenta de dificultad de si un período de interrupción está o no justificado o una dilación en el procedimiento es o no imputable a la Administración tributaria, y dada la carga de trabajo de los órganos económico-administrativos, en la realidad, la tesis que pregoniza el TEAC vendría a suponer (al menos en esta comunidad) la prescripción del derecho a liquidar en la mayoría de supuestos en que la Administración ha excedido el plazo máximo de duración del procedimiento de gestión tributaria.

QUINTO:Hemos de abundar en las anteriores consideraciones, que expresan el criterio mayoritario de la Sala.

La Ley General Tributaria, al prever en su artículo 68.1 que el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria se interrumpe por cualquier acción de la Administración tributaria realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda [párrafo a)] y por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos [párrafo b)], no hace ningún distingo en cuanto al grado de invalidez de la actuación administrativa a que se refiere el párrafo a), ni de la que constituye el objeto de las reclamaciones o recursos a que se refiere el párrafo b).

En primer lugar, hemos de convenir en que el reconocimiento de efecto interruptivo a la interposición de reclamaciones y recursos de cualquier clase del artículo 68.1.a) de la Ley General Tributaria no puede interpretarse en términos simplemente literales. La interpretación sistemática de tal precepto conduce, sin forzamiento alguno, a considerar que tanto los actos nulos de pleno derecho como los recursos o reclamaciones contra los mismos no interrumpen la prescripción. En efecto, las causas de nulidad de pleno derecho en el ámbito tributario se recogen en el artículo 217 LGT , y cuando dicho precepto emplea el término 'nulidad de pleno derecho', lo hace en sentido técnico ( artículo 12.2 LGT ). En tal sentido, la nulidad de pleno derecho o radical se equipara a la inexistencia total. El acto nulo de pleno derecho es expulsado del ordenamiento como si no hubiera existido. Por tanto, el artículo 68 no precisaba distinguir entre actos nulos de pleno derecho y otras actuaciones administrativas no afectadas por vicios de tal naturaleza, pues deriva sin dificultad que lo que jurídicamente se ha de considerar como si nunca hubiera existido no puede interrumpir la prescripción, y tampoco las reclamaciones o recursos contra algo totalmente inexistente pueden hacerlo.

Entendemos que no ocurre lo mismo cuando se trata de procedimientos caducados. El término caducidad es empleado por el artículo 104 también en sentido técnico. No se trata de la prescripción del derecho, ni de la caducidad de la acción, sino de la caducidad del procedimiento o perención. Esta caducidad para nada afecta al derecho (que es lo que prescribe). Así lo recuerda, entre otras, la STS de 15 de mayo de 2009 (rec. 1428/2005 ), que cita la de 27 de febrero de 2008 (recurso num. 4314/2002 ) cuando nos dice que «la caducidad del expediente tributario (a la que daremos en adelante el viejo nombre de perención, para evitar confusiones con la caducidad de la acción) es completamente distinta de la prescripción de los derechos de la Hacienda». En ambas sentencias se reitera la STS de 27 de septiembre de 2002 (cas. 6691/97 ), que recuerda: «La perención únicamente significa que el expediente o actuaciones administrativas practicadas, han perdido su eficacia intrínseca por haber permanecido paralizado durante el tiempo y en las condiciones que marca la ley, o por haber rebasado su duración el tiempo máximo que la ley señaló para su conclusión; pero tales efectos (puramente adjetivos) para nada afectan al derecho subjetivo o potestativo que en el expediente se actuaba, el cual sigue unas vicisitudes y una vida propias, distintas de aquellos. Es más, determinadas actuaciones producidas en aquel expediente (por ejemplo, documentos, certificaciones e, incluso, algunas pruebas) pueden seguir siendo eficaces fuera de él». Por tanto, por si sola y en general, la caducidad del procedimiento o perención es una forma anormal de terminación del procedimiento, con efecto puramente adjetivos, mientras que las normas sobre la prescripción -lo ha reiterado el Tribunal Supremo en multitud de sentencias- son normas de carácter sustantivo.

Desde la teoría general del derecho a la que alude la resolución del TEAC de de 17 junio 2014, hemos de ratificar la conclusión de que la caducidad, por si sola, no afectaría a la interrupción de prescripción producida. Así lo declara la jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo, en la sentencia nº 319/2010, de 25 de mayo de 2010 (rec. 1020/2005 ), en la que siguiendo el criterio de otra que se cita, se señala:

« Como indica la STS 30 de septiembre de 2009, RC 2209 / 2004 , la doctrina civilista ha estado dividida desde la publicación del CC acerca del efecto interruptor de una demanda que después se retira. La tesis de la negación de tal efecto fue la tradicional, porque se consideraba que abandonar el pleito o dejarlo caducar podía significar dos cosas: o que se reconocía que no se tenía derecho, o que se había producido una negligencia en la reclamación. La doctrina más moderna considera, sin embargo, que se ha producido la interrupción, al haberse ya ejercitado la acción. Esta Sala ha venido manteniendo una tesis mixta entre las dos descritas, de acuerdo con la cual, si la demanda había sido ya comunicada a la parte demandada, de modo que ésta conocía la reclamación, se habría producido el efecto de la interrupción.

El fundamento de este criterio está en que, para que opere la interrupción de la prescripción, es preciso que la voluntad se exteriorice a través de un medio hábil y de forma adecuada, que debe trascender del propio titular del derecho, de forma que se identifique claramente el derecho que se pretende conservar, la persona frente a la que se pretende hacerlo valer y que dicha voluntad conservativa del concreto derecho llegue a conocimiento del deudor, ya que es doctrina reiterada que la eficacia del acto que provoca la interrupción exige no sólo la actuación del acreedor, sino que llegue a conocimiento del deudor su realización ( SSTS 13 de octubre de 1994, RC núm. 2177/1991 , 27 de septiembre de 2005, RC núm. 433/1999 , 12 de noviembre de 2007, RC núm. 2059/2000 )».

La caducidad del procedimiento, como causa de terminación del mismo, supone, en sentido usual, la desaparición del procedimiento (no en el sentido de 'Ocultar, quitar de la vista con presteza' que recoge el diccionario de la R.A.E., sino en el que también recoge de 'Dejar de existir'). A nuestro juicio, la caducidad supone que el procedimiento ha dejado de existir, pero no es un supuesto de inexistencia total, como si las actuaciones llevadas a cabo en el mismo nunca hubiera existido, lo que queda reservado para los supuestos de nulidad de pleno derecho. La STS de 27 de 27 de septiembre de 2002 , reiterada por otras, recuerda que 'la perención únicamente significa que el expediente o actuaciones administrativas practicadas han perdido su eficacia intrínseca', sin que la pérdida de la eficacia intrínseca pueda equipararse a la inexistencia total. Por otro lado, basta comparar las graves causas que comportan la nulidad de pleno derecho con la causa que provoca la caducidad para advertir su distinta entidad y justificar la diferencia de trato.

Entendemos pues que la caducidad del procedimiento o perención, por si sola, no supone la pérdida del efecto interruptivo del acto dictado en un procedimiento caducado, efecto que reconoce el artículo 68 LGT . Ese acto dictado en un procedimiento caducado estaría normalmente afectado de un vicio de mera anulabilidad (dictado fuera del tiempo establecido que así lo impone); anulabilidad que tampoco supone la pérdida del efecto interruptivo de la prescripción, según reiterada doctrina jurisprudencial.

Por eso, ha tenido que ser el artículo 104.5 LGT el que prescriba que las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción, precepto especial que se impone a lo establecido con carácter general en el artículo 68 de la misma LGT .

Aunque de acuerdo con la Ley 30/1992 se incluyan en la misma categoría de anulabilidad tanto la realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo y los actos de la Administración que incurran defecto de forma cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o de lugar a la indefensión de los interesados, en aras a preservar la seguridad jurídica de contribuyente, el artículo 104.5 ha establecido esa pérdida del efecto interruptivo, y sin embargo no ha hecho lo propio respecto de los actos afectados de vicios de mera anulabilidad, pese a algunos de tales vicios, generadores de efectiva indefensión pudiera considerarse más graves que el incumplimiento del plazo máximo de duración.

El artículo 104 LGT ha regulado exhaustivamente los efectos que produce la caducidad, entre ellos, la pérdida de efectos interruptivos de las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados, pero sin ir más allá y establecer que las reclamaciones y recursos contra las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpen la prescripción, no cabiendo duda de que los recursos y reclamaciones son procedimientos de revisión, distintos del procedimiento de gestión caducado.

Lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 104 LGT se impone como ley especial a lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 68 LGT , ese mismo precepto no contiene norma alguna que se imponga a los dispuesto en el párrafo b) del apartado 1 del artículo 68 LGT , por lo que en ausencia de disposición especial ha de prevalecer éste. No se trata de un formalismo exacerbado, sino de la interpretación literal según el propio sentido de los términos. La sentencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de 16 de enero de 2009 (rec. 3822/2000 ) nos recuerda que «es constante la doctrina de esta Sala y de la Sala Primera de este Tribunal que subraya como el instituto de la prescripción por no estar inspirado en los principios de la justicia intrínseca sino en la idea de sanción a las conductas de abandono, negligencia o indiferencia en el ejercicio de los propios derechos, debe ser objeto de una interpretación restrictiva ( Sentencia de 16 de marzo de 1.981 (R.916 ); 8 de octubre de 1.982 ; 31 de enero y 9 de marzo de 1.983 (R. 401 y 1430); 16 de julio de 1.984 ( R. 4073); 6 de mayo de 1.985 ( R. 6319); 9 de mayo y 19 de septiembre de 1.986 (R.2675 y 4777); 3 de febrero de 1.987 (675 ) y 20 de octubre de 1.988 (7595), entre otras)». De acuerdo con la doctrina expresada, entendemos que no cabe extender analógicamente la previsión del art. 104.5 LGT más allá extender más allá de sus términos.

Tampoco si se tiene en cuenta la finalidad del precepto y su naturaleza cuasi sancionadora. Las normas sancionadoras tampoco pueden objeto de interpretación extensiva. Se ha dicho, para justificar la tesis contraria, que aquí se sanciona el incumplimiento por parte de la Administración autora del acto de dos de sus principales obligaciones: primero, la de respetar el plazo máximo de duración de los procedimientos; y segunda, la de apreciar de oficio la caducidad. Ese doble incumplimiento de obligaciones principales resultaría igualmente predicable de los actos administrativos que, bien ellos o en el procedimiento, incurren en defectos formales causantes de efectiva indefensión, que no son advertidos por la Administración en el procedimiento tributario ni en el de revisión, o de patente infracciones de derecho sustantivó que tampoco son apreciadas.

En cuanto a la finalidad de la norma, es claro que trata de preservar la seguridad jurídica, evitando al contribuyente la inquietud de verse sometido a un procedimiento por un tiempo excesivo. En nuestra sentencia de 31 de marzo de 2014 , antes citada, ya justificábamos el por qué la interpretación que propugnamos no supone que la institución de caducidad quede huérfana de contenido o reducida prácticamente a una institución meramente formal, pues la caducidad supone: la pérdida de los efectos interruptivos del procedimiento caducado; la anulación de los actos administrativos del procedimiento caducado; la posibilidad de que el contribuyente regularice espontáneamente su situación sin sanciones; si se dicta un nuevo acto, los intereses de demora quedaría limitados y, de incurrir la Administración en el mismo vicio anterior en el nuevo procedimiento, ello supondría la nulidad de pleno derecho de las nuevas liquidaciones.

Adviértase que con anterioridad a la Ley 1/1998, los procedimientos de gestión no estaban sometidos a otro plazo que el de prescripción y tuvo que ser la jurisprudencia la que declarara que la paralización de actuaciones comportaba los mismos efectos que los previstos en el RGIT para los procedimientos inspectores. Durante la vigencia de la Ley 1/1998, que introdujo ya con carácter general un plazo máximo en los procedimientos de gestión, tuvo que ser también la jurisprudencia la que sentara que los efectos del incumplimiento del plazo previsto en el art. 23.1 de dicha Ley eran los mismos que los previstos en el artículo 29,4 de la misma Ley para los procedimientos de inspección. Sin embargo, en la Ley 58/2003 los efectos del incumplimiento del plazo máximo en los procedimientos de gestión, sometidos a un plazo relativamente breve, no solo son ya equiparables a los previstos en el procedimiento de inspección a los efectos de prescripción, sino más graves, pues mientras el artículo 150.2 LGT no establece la caducidad y determina que no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo (de manera que las actuaciones posteriores a la paralización o la liquidación dictada después del plazo máximo de duración interrumpe la prescripción, si antes no se ha consumado la prescripción), mientras que el artículo 104 LGT prevé la terminación por caducidad y la pérdida del efecto interruptivo de las actuaciones del procedimiento caducado (de manera que la liquidación dictada después del plazo máximo de duración no interrumpe la prescripción).

A la vista de los efectos antes señalados no puede decirse que el artículo 104.5 LGT , interpretado como sostenemos, no garantice seguridad jurídica al contribuyente. Por el contrario, a nuestro juicio, la tesis que aquí pregoniza el Abogado del Estado, supone un injustificado y excesivo sacrificio del deber de contribuir a la Hacienda Pública de acuerdo con la capacidad económica, al extender más allá de sus términos lo dispuesto en el artículo 104.5 LGT .

Argumenta la sentencia de 19 de noviembre de 2013 del TSJ de Madrid que para la teoría general del Derecho, las causas interruptivas de la prescripción extintiva tienen su fundamento en la existencia de una actividad destinada al reconocimiento o ejecución del derecho en juego; que esta idea es reflejada en la Ley General Tributaria al enunciar las actuaciones de la Administración, de manera que no todo acto administrativo tiene eficacia interruptiva, sino solo aquellos conducentes al ejercicio del derecho a liquidar, como se advierte en el apartado a) del artículo 68.1 , y que el recurso del contribuyente instando la anulación de la liquidación que, entre otras causas, puede serlo por caducidad del procedimiento en que fue dictada, no constituye un reconocimiento de deuda, sino precisamente su negación. Considera también que o es coherente que ningún acto de la Administración interrumpa la prescripción por motivo de caducidad y sí lo haga el acto del interesado tendente a lograr ese efecto, y que la tesis contraria perjudicaría de manera desproporcionada los intereses del contribuyente.

Sin embargo, respetando el criterio divergente, resulta que la practica totalidad de los recursos y reclamaciones interpuestos por contribuyentes pretendiendo la anulación de una liquidación tributaria no constituyen un reconocimiento de deuda, sino su negación. No obstante, el legislador ha establecido que la prescripción del derecho de la Administración a liquidar se interrumpe: 'Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase' y 'por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos'. Además por esa vía interpretativa llegaría a vaciarse prácticamente de contenido al art. 68.1.b) LGT , pues si una resolución administrativa o una sentencia judicial anulan una liquidación, por ejemplo, por quebrantar un requisito formal esencial para cumplir su fin o por defecto formal causante de indefensión, habría que convenir que tal declaración supone la desaparición jurídica del acto anulado, por lo que siguiendo aquel razonamiento habría que considerar que las reclamaciones y recursos interpuestos para obtener la anulación, de estimarse, no han interrumpido la prescripción.

Compartimos el voto particular de dicha sentencia cuando considera que 'no se hace de peor condición al contribuyente que interpone un recurso que al que no lo interpone. La situación del contribuyente que no interpone recurso contra una liquidación, es la de un contribuyente que se enfrenta a un acto firme y consentido, y por tanto ejecutable. La situación de un contribuyente, que en el ejercicio de su legítimo derecho de defensa, interpone un recurso contra un acto dictado en un expediente caducado, es la prevista por la ley, el recurso debe ser estimado y el procedimiento debe ser declarado caducado con la consecuencia de que todas las actuaciones realizadas en el procedimiento caducado no interrumpirán el plazo de prescripción. La Administración tiene que iniciar de nuevo el procedimiento con la posibilidad de que haya prescrito su derecho a liquidar'.

Teniendo en cuenta esto (amén de los efectos sobre intereses de demora, inexistencia de requerimiento previo, etc), no parece que reconocer efectos interruptivos de la prescripción a la reclamación del interesado suponga algo desproporcionado al interés del contribuyente que no ha cumplido con su deber de sostenimiento de las cargas públicas, ni teniendo en cuenta el esfuerzo que le ha supuesto interponer la reclamación contra un acto dictado en un procedimiento caducado, para lo que no se precisa de asistencia letrada y que no da lugar al pago tasas, y máxime cuando -como aquí ocurre- ni siquiera se alegaba la caducidad.

No creemos que exista incoherencia alguna en la Ley al establecer que la actuación administrativa en los procedimientos de gestión caducados no interrumpe la prescripción y sí lo hagan, ex art. 68.1.a LGT , los recursos y reclamaciones de toda clase, incluidos los interpuestos contra actos del procedimiento caducado, al no distinguir la norma. La Ley, para favorecer la seguridad jurídica ha otorgado mayor trascendencia al incumplimiento del plazo máximo de duración que a otros defectos de anulabilidad, pues mientras estos interrumpen la prescripción y los recursos y reclamaciones contra los mismos también, ha querido que aquellos no interrumpan la prescripción, pero sin llegar al extremo propio de la nulidad de pleno derecho.

Además, la interrupción del cómputo de la prescripción por la interposición de reclamaciones tiene su propia lógica, ligada a la posibilidad de ejercicio de la acción (teoria de la actio nata).

Hemos de insistir en una idea que, a mayor abundamiento ya apuntábamos en nuestras anteriores sentencias en recursos análogos interpuestos por la Generalitat de Catalunya. En ocasiones, hemos desestimado los recursos al haberse completado ya el plazo de prescripción en el momento de interposición de la reclamación por el contribuyente, de manera que la falta de diligencia de la Administración autonómica se ha visto así sancionada. Sin embargo, en la mayoría de los casos, en que además el plazo máximo de duración se había excedido por pocas fechas (en ocasiones, al prolongarse el procedimiento al haberse estimado alegaciones a las propuestas de liquidación y dictarse nuevas propuestas), la resolución del procedimiento de gestión se dictó años antes del término de la prescripción. Las resoluciones del TEARC, dictadas más de tres años después de interponerse la reclamación y notificadas algunas al borde de los cuatro años, anulan las liquidaciones por caducidad y declaran que la reclamación no ha tenido efectos interruptivos de la prescripción. Salvo que paralelamente a la reclamación económico-administrativa se haya producido algún acto interruptivo de la prescripción, cosa excepcional, de acuerdo con el criterio del TEARC, el plazo de prescripción se habría completado en su mayor parte y, lo más importante, en la final, durante el tiempo en que se tramitó la reclamación económico administrativa; no por tanto por la pasividad de la Administración autonómica, sino por la de la estatal.

La prescripción, basada en el principio de seguridad jurídica, tiene su fundamento en abandono del derecho por su titular unido al paso del tiempo. En un supuesto en que una sentencia judicial declaró prescrito el derecho a liquidar de una Administración autonómica por la paralización habida en la reclamación económico-administrativa por más del plazo legal de prescripción, ante la alegación de aquella de que el incumplimiento del plazo máximo de resolución por el Tribunal Económico-Administrativo no podía perjudicarle, consideró que la Administración exaccionante podía haber comparecido en el procedimiento económico- administrativo e instar su resolución, acto que hubiera interrumpido la prescripción, que por tanto se produjo (también) por su pasividad. Sin embargo, en supuestos como el que nos ocupa, siguiendo la tesis de no reconocer efectos interruptivos a la interposición de la reclamación, lógicamente tampoco habría que reconocerlos a ninguna de las actuaciones realizadas en el curso de esa reclamación, de manera que Administración autonómica vería prescrito el derecho a liquidar (aunque lo silencie el TEARC) por el transcurso de plazo prescriptivo producido en su mayor parte en la vía económico-administrativa, en que ningún abandono del derecho existe por parte de la aquí recurrente (sería inútil a los efectos de prescripción que se hubiera personado en la reclamación), sino falta de resolución en plazo por el TEARC.

SEXTO:No hay méritos para la imposición en costas.

Fallo

Se estima el recurso contencioso administrativo número 1361/2011 interpuesto por la Generalitat de Catalunya contra el acto objeto de esta litis, que se anula únicamente en cuanto a la declaración de que la interposición de la reclamación económico administrativa no ha tenido caracter interruptivo de laprescripción del derecho a liquidar. Sin costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.