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03/02/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 333/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1083/2020 de 16 de Septiembre de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 16 de Septiembre de 2021
Tribunal: TSJ Pais Vasco
Ponente: MURGOITIO ESTEFANIA, LUIS JAVIER
Nº de sentencia: 333/2021
Núm. Cendoj: 48020330012021100342
Núm. Ecli: ES:TSJPV:2021:2330
Núm. Roj: STSJ PV 2330:2021
Encabezamiento
ILMOS. SRES.
PRESIDENTE:
D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA
MAGISTRADOS:
D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ
D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO
En Bilbao, a dieciséis de septiembre de dos mil veintiuno.
La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 1083/2020 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral, de Bizkaia de 28 de febrero de 2.020, que desestimó la reclamación 1.028/2019, formulada en contra acuerdos del Servicio de Tributos Directos de 17 de junio de 2.019 que desestimaban solicitudes de devolución por un total 6.088,94 € de ingresos producidos mediante autoliquidación del Impuesto sobre Renta de No Residentes, correspondientes al ejercicio de 2.015.
Son partes en dicho recurso:
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-
Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA.
Antecedentes
Fundamentos
En resumen, la resolución del TEA examinaba el artículo 14.1.n) de la Norma Foral 12/2013, de 5 de diciembre, del IRNR, y confirmaba que la firma solicitante no se encontraba en el supuesto de la exención allí previsto por no ser una institución de inversión colectiva, -OICVM-, regulada por la directiva 2009/65/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio, por no residir en estado integrante de la UE ni del Espacio Económico Europeo.
Para ello se analizaba la situación de entidades sin establecimiento permanente que soportan retenciones como cuota final del impuesto y que aspiran a la devolución del exceso sobre del tipo reducido del 1 por 100 con que se grava a las IIC domésticas y de la UE y, refiriéndose a la STS de 28 de marzo de 2019, en Casación nº 5822/2017, sostenía que la vulneración del derecho de la UE por contravención de la libre circulación de capitales del artículo 63 del TFUE ya se ha quedado subsanada tras la aprobación de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, a cuyo artículo 14.1.I resulta análogo el artículo 14.1.n) de la NF de 2.013-
En escrito de demanda de los folios 62 a 76 de los presentes autos, la actora desarrolla los siguientes fundamentos;
-Indica que es un fondo de inversión constituido y regulado por las leyes de Andorra, donde esta domiciliado, y que se rige por la Ley andorrana 10/2008, de 12 de junio, estando supervisado y sujeto al control del Instituto Nacional de Finanzas de Andorra, -INAF-, equivalente a la CNMV española.
Se alude a las retenciones soportadas por inversiones en sociedades españolas, con dividendos de 32.047 euros en 2.015, y retención por la HFB al tipo del 20% del artículo 25.1.f de la NFIRNR, que fueron ingresadas por su depositaria Citibank. Como IIC estaría sujeta al IS en Andorra a tipo '0' de gravamen de acuerdo con ley 95/2010, de 29 de diciembre, sin poderse deducir la retención española, que resulta así ser un impuesto final irrecuperable, mientras que las entidades españolas están sometidas a un tipo del 1 por 100. No obstante, la devolución instada en modelo 210 le fue denegada por la oficina gestora por no cumplir los requisitos del artículo 14.1.n de la NF, y no ser tampoco aplicable el límite al no existir aún vigente en 2015 un Convenio de Doble Imposición entre España y Andorra.
-En la parte de fundamentación jurídica, después de glosar la normativa interna, común y foral, y comunitaria, dedica su alegato a proclamar el carácter plenamente comparable de la IIC andorranas respecto de las españolas y las residentes en territorio foral, -regidas igualmente por la Ley 35/2003-, con sujeción éstas a tipo de gravamen del 1 por 100 frente al del 20 por 100 que soporta la recurrente. En este sentido examina aspectos varios de la regulación y sus características, - salvaguarda de activos, trasparencia, limites de apalancamiento, reglas sobre liquidez; diversificación, supervisión y rendición de cuentas, capital mínimo, etc...(páginas 11 a 16). Lo mismo ocurriría respecto de la comparabilidad del fondo con el regido por la Directiva UCITS, abundando en el trato discriminatorio.
-Un subsiguiente apartado analiza la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, que recae sobre el mismo supuesto en relación con fondos de inversión de EE.UU en las sentencias fechadas el 13 y 14 de noviembre de 2.019, cuyas conclusiones se glosan, así como su remisión a las citadas SSTJUE de 2012 y 2014, a que se atienen. Se hace mención de Sentencias del TS posteriores de diversas fechas de 2.020 que, además, aclaran el punto de vista que en TEA foral asume en este caso, de acuerdo con el criterio que subraya en la página 17, (folio 50) de que la doctrina expuesta en Sentencias de 27 y 28 de marzo de 2.019, no conlleva obstáculo para su aplicación a los fondos de inversión de países terceros a la Unión.
-Finalmente, deduce de todo lo anterior el punto de vista de que la retención soportada por la entidad recurrente resulta contraria a la libre circulación de capitales establecida por el repetido artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, aludiendo a la carga de la prueba de su equivalencia, en la funcionalidad, a las IIC de la Unión Europea, con detalle de la documentación aportada, correspondiendo a partir de ella a la Administración tributaria verificarla en caso de duda partiendo del mecanismo de información del artículo 27 del convenio. En cualquier caso, indica que ha obtenido un certificado emitido por la SEC el 4 de noviembre de 2.020. que acompaña. -F. 116/117-.
Opuesta al recurso la representación de la Diputación Foral, -DFB-, en el escrito de contestación de los folios 222 a 230 de estas actuaciones, se recogen los antecedentes y la normativa de aplicación tanto sobre Instituciones de Inversión Colectica como sobre el tributo en cuestión, con especial trascripción del artículo 14.1.n) de la Norma Foral 12/2013, de 5 de diciembre, del IRNR, que consagra la exención para las dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por las IIC reguladas por la Directiva 2009/65/CE, sobre los llamados OICVM, (organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios). Se hace relación de la documentación adjuntada por la sociedad actora y alusión a la jurisprudencia que el TEA Foral emplea y a la que invoca la recurrente en que se manifiesta el ts sobre la evolución en esta materia y a la existencia de un vacío normativo sobre medios probatorios, y tratándose en el caso de una autoliquidación del ejercicio 2.015 en modelo 210, ningún vacío normativo se daba en el ámbito de la DFB al estar previsto el mecanismo de acreditación en el articulo 5º de la Orden Foral 1561/2015, de 29 de Julio, con lo que concluye que no resultan de aplicación las sentencias del Tribunal Supremo de 2.018, 2019 (27 y 28 de marzo) que se refieren a devoluciones devengadas antes de la Ley 2/2010.
A continuación se dedica un epígrafe a la presentación del modelo 210 del IRNR del ejercicio de 2.015, relativo a las IIC reguladas por la Directiva de 2.009, en que no quedan comprendidas las entidades residentes en terceros Estados, pero que han venido presentando solicitudes de devolución basadas en el artículo 63 del TFUE, como lo hacía la actora en 2.019 presentando el Modelo 210 en solicitud del mismo tratamiento que se atribuye a las IIC de la repetida Directiva 2009/65/CE, pasando seguidamente a examinar la acreditación documental en epígrafe titulado
'La cuestión nuclear se centra en determinar si la recurrente, fondo de inversión de Estados Unidos de América, tiene derecho a la devolución de la cantidad retenida por IRNR, por el importe indicado, por los dividendos obtenidos en su inversión en acciones cotizadas españolas, cuarto trimestre de 2009, por no ser aplicable la retención del 15% establecida en el CDI celebrado entre dicho país y España, por considerar que existe una discriminación respecto de los fondos de inversión residentes en España que cotizan al 1% por dichos dividendos en el impuesto sobre sociedades.
La sentencia impugnada desestima la demanda en base a que si bien efectivamente deben quedar prohibidas las restricciones sobre los pagos por el concepto referido entre Estados miembros y terceros países conforme a la regulación europea, la misma regulación permite excepciones cuando se trate de situaciones no comparables o por razones de interés general, como puede ser la ausencia de mecanismos de intercambio de información para comprobar si los fondos de inversión procedente de un Estado tercero reúne los requisitos necesarios en cuanto a su creación y ejercicio de actividades para poder determinar si opera en condiciones similares o coincidentes con los fondos de la Unión Europea. En el caso concreto enjuiciado se llega a una conclusión negativa para la demandante, en tanto que considera la Sala de instancia que la cuestión a dilucidar no es tanto jurídica como de prueba, y considera que las pruebas aportadas por el Fondo de Inversión no acreditan que cumple con la normativa española en cuanto al número de partícipes y capital mínimo exigido, sin que pueda aceptarse que el hecho de que los fondos estadounidenses tengan determinadas exigencias de información o transparencia o una obligaciones de inscripción en el organismo regulador, no implica que el Fondo cumpla con ellas. Añade, además, con referencia a pronunciamientos anteriores que no existía en 2009 cauce legal adecuado para el intercambio de información entre España y Estados Unidos.
Por auto de 27 de junio de 2018 se tuvo por preparado el presente recurso de casación, identificando como cuestiones con interés casacional objetivo las siguientes:
'Precisar las dos cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia:
Primera. Determinar si el análisis de comparabilidad entre las instituciones de inversión colectiva residentes en Estados Unidos de América, sin establecimiento permanente en España, y las instituciones de inversión colectiva residentes en España, al objeto de determinar si el diferente tratamiento tributario de los dividendos percibidos de sociedades residentes en España supone o no una restricción a la libre circulación de capitales contraria al Derecho de la Unión Europea, se debe realizar conforme a la legislación española de fuente interna sobre instituciones de inversión colectiva o conforme a la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios [o a la Directiva 85/611/CEE, del Consejo, de 20 de diciembre de 1985, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios, a la que sucedió].
Segunda. Dilucidar si el análisis de la suficiencia de los mecanismos existentes para obtener información sobre los fondos de inversión residentes en Estados Unidos de América debe buscar la identidad con los que España tiene con otros Estados miembros de la Unión Europea o la mera equiparación y la efectividad de los mismos para el fin pretendido, decidiendo, en consecuencia, si la cláusula de intercambio de información prevista en el artículo 27 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990, podía ser suficiente o era claramente insuficiente en el ejercicio 2009'. (....)
En sentencias de 27 de marzo de 2019, rec. cas. 5405/2017, y de 28 de marzo de 2019, rec. cas. 5822/2017, nos pronunciamos sobre la procedencia de la devolución de las cantidades retenidas en el IRNR a IIC no residentes miembros de la Unión Europea por vulneración del principio europeo de libertad de circulación de capitales, art. 63 del TFUE. En estas sentencias hacíamos referencia también a las sentencias de 5 de junio de 2018, rec. cas. 634/2017, sobre fondo de pensiones, y de 5 de diciembre de 2018, rec. cas. 129/2017, sobre fondos de inversión, en las que resolvíamos sobre el devengo de intereses de demora correspondientes a la devolución de las retenciones practicadas a una institución de inversión colectiva en valores mobiliarios, sin establecimiento permanente en España, residentes en un país miembro de la UE, sobre dividendos percibidos de sociedades residentes, en las que, lógicamente, partíamos de la vulneración del citado art. 63 del TFUE.
Brevemente, recordando lo dicho anteriormente, llegamos a la conclusión de que la infracción del Derecho de la Unión Europea
Especial mención se hacía a la sentencia del TJUE de 25 de octubre de 2012, Asunto C-387/11. En este caso se parte de la diferencia de trato entre el régimen fiscal de las sociedades residentes y el de las sociedades no residentes que no poseen un establecimiento permanente en Bélgica, encontrándose ambos grupos de sociedades en situaciones fácticas y jurídicas objetivamente distintas que a criterio de las autoridades belgas justifican la diferencia de trato, estando las sociedades de inversión domiciliadas en Bélgica exentas del impuesto sobre sociedades por tratarse de rendimientos del capital mobiliario.
Se decía que la existencia de este trato discriminatorio, por contravenir el principio de libre circulación de capitales del artículo 63 TFUE, ha sido concluyentemente admitida por el legislador en la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, que incluye un nuevo apartado 6 en el artículo 24 de la Ley del IRNR.
En definitiva se consideró, y añadimos, que se produce una distorsión fiscal favoreciendo a las ICCs residentes, que tributarán al 1%, respecto de las no residentes que lo harán al 15% o 18%, según CDI, lo que constituye un trato fiscal diferente por razón del lugar de residencia; lo que conculca al art. 63 TFUE al constituir una restricción a la libre circulación de capitales, pues el tratamiento fiscal de las IICs residentes y no residentes acredita la existencia de un trato fiscal diferente por razón del lugar de residencia, con restricción a la libre circulación de capitales. Sin que resulte válido justificar el distinto trato sobre la base de que el art. 65 del TFUE permite distinguir el tratamiento entre residentes y no residentes que no sean objetivamente comparables, por lo que él no residente estaba obligado a acreditar el cumplimiento de todos los requisitos a los que están sujetas las IICs españolas, en concreto número de partícipe y un capital mínimo, pues aun cuando las no residentes cumplan los citados requisitos, el régimen especial del impuesto de sociedades, que indirectamente da lugar a la menor tributación en el ámbito que nos ocupa, no le son de aplicación a las no residentes, lo que conlleva que el único medio que posibilita que se otorgue un trato no diferenciado restrictivo a las no residentes respecto de las residentes es considerar que se produce la vulneración del principio recogido en el art. 63 del TJUE, y sólo una vez declarada su vulneración se podrán beneficiar las no residentes del mismo régimen tributario. Por tanto, no es la concreta situación de cada OICVM no residente la que justifica en los términos del art. 65 del TFUE la restricción, y que en algún caso particular pueda repararse la diferencia, sino que la justificación del trato diferenciado fiscal entre IICs residentes y no residentes debe contenerse en la propia normativa nacional, esto es, que la misma no sea contraria a la circulación de capitales en la medida que se establezca los mecanismos para evitar las restricciones prohibidas sin necesidad de acudir a mecanismos ajenos a la concreta regulación de la tributación de las rentas procedentes de la inversiones en valores mobiliarios de las OICVM, tanto residentes como no residentes, siendo suficiente acreditar el cumplimiento de las pautas generales que resultan de las Directivas europeas sobre vehículos de inversión colectiva. Existe, pues, una restricción que no está justificada en base al art. 65 del TFUE, que exige verificar si, en función de la regulación que se hace de la tributación de las IICs, las entidades no residentes pueden obtener las ventajas fiscales que se prevén para las residentes; lo que no es el caso, como ha quedado expuesto, no existe un marco normativo general que permita alcanzar la igualdad. Estamos ante una infracción originaria que existe por el hecho mismo de que en el IRNR la retención no sea propiamente tal, sino una forma sui generis de gestión tributaria, en tanto que lo denominado como retención no es un pago a cuenta pendiente de un ajuste posterior, sino el pago final de la cuota, sin posibilidad alguna de reembolso de lo excesivo, precisamente porque la ley no concibe en su diseño legal la posibilidad de exceso; supuesto el que contemplamos muy parecido con el objeto de atención en la sentencia del TJUE de 10 de mayo de 2012, C-338/11 a C-347/11, se dijo entonces que
Todo lo cual nos llevó a dar la siguiente respuesta interpretativa sobre las cuestiones identificadas de interés casacional objetivo, teniendo en cuenta que se hacía en referencia a la legislación aplicable por razones temporales a los casos enjuiciados, en el sentido de que el sometimiento, mediante los mecanismos indirectos contemplados a distinto tipo de gravamen a las IICs residentes y no residentes, suponía un tratamiento fiscal discriminatorio no justificado restrictivo de la libre circulación de capitales.
El fondo de inversión que nos ocupa es residente en EEUU, país tercero no miembro de la UE. Esta diferencia, en lo que hace a la doctrina anteriormente transcrita, no representa obstáculo alguno, con carácter general, para la aplicación de la misma al caso, esto es, es de aplicación el principio de libre circulación de capitales con el alcance que hemos delimitado en la materia que nos ocupa, puesto que ya desde el Tratado de Maastricht se han eliminado las restricciones a los movimientos de capitales y sobre los pagos, tanto entre Estados miembros como con terceros países, y como se ha dado cuenta el art. 63 del TFUE prohíbe cualquier restricción a la circulación de capitales y pagos entre los Estados miembros, así como entre estos y terceros países. Como bien pone de manifiesto la parte recurrente existe jurisprudencia del TJUE al respecto, baste recordar las citas que se acompaña en el escrito de interposición, A/Skatterverket y Orange Europeam Smallcap, entre otras. Todo ello, claro está, sin perjuicio de las restricciones excepcionales que se contemplan en el art. 64 del TFUE y las que caben justificar en base a lo dispuesto en el art. 65 del TFUE, esto es, i) medidas que sean necesarias para luchar contra las infracciones de la legislación nacional, en particular, en materia fiscal y para la supervisión prudencial de los servicios financieros; ii) procedimientos de declaración de movimientos de capitales a efectos de información administrativa o estadística; y iii) medidas justificadas por razones de orden público o de seguridad pública; dentro del contexto de alcanzar la libre circulación de capitales entre Estados miembros y países terceros en el 'mayor grado posible' ( art. 64.2 TFUE), de suerte que las medidas fiscales que pueden establecer los Estados miembros restrictivas y suficientemente justificadas en modo alguno pueden suponer una discriminación arbitraria ni encubierta en razón de nacionalidad.
La sentencia de instancia deniega la impugnación de la demandante, Fundamento Jurídico Sexto, alude que se ha aportado certificado del Departamento del Tesoro informando sobre el domicilio fiscal del fondo, certificado relativo a que es una sociedad de inversión de capital variable registrada, y sometida a la supervisión de la SEC; pero no se ha aportado documentación válida sobre que el fondo cumple con la normativa española, esto es, número de partícipes y capital mínimo exigido.
Sin embargo, este criterio, por las razones antes apuntadas, no puede mantenerse por la propia doctrina que establecimos en las sentencias antes glosadas, en el sentido de que el sometimiento, mediante los mecanismos indirectos contemplados a distinto tipo de gravamen a las IICs residentes y no residentes, suponía un tratamiento fiscal discriminatorio no justificado restrictivo de la libre circulación de capitales, con vulneración del art. 63 del TFUE.
En definitiva, siguiendo la doctrina consolidada del TJUE, los fondos de inversión, en general los UCITS, residentes como no residentes han de recibir el mismo trato fiscal. Cuando no es así, y se conculca el art. 63 del TFUE, sin concurrir las excepciones del art. 65, tienen derecho a solicitar la devolución de la retención práctica sobre los dividendos recibidos. Dado que se trata de la vulneración del principio de libertad de circulación de capitales, lo dicho cabe extenderlo también a fondos de inversión residentes en Estados terceros, no miembros de la UE y del Espacio Económico Europeo (EEE).
De especial significación al respecto la sentencia Emerging Markets , C-190/12 , caso polaco referido a fondos de inversión residentes en EEUU.
La primera de las cuestiones con interés casacional, mutandis mutandi conforme a lo ya resuelto, debe responderse en el sentido de que el diferente tratamiento tributario de los dividendos percibidos de sociedades residentes en España supone una restricción a la libre circulación de capitales contraria al Derecho de la Unión Europea. Ahora bien, resulta necesario contar con los elementos de contraste necesarios para llegar a la conclusión de que efectivamente se produce el distinto tratamiento, no basta con la simple denominación de fondo de inversión o similar del no residente, sino que debe verificarse que efectivamente el fondo de inversión no residente posee una naturaleza comparable con los fondos de inversión residentes o de otros Estados miembros, tal y como se deja sentando en la sentencia antes referida Asunto C-190/12, que además matiza lo siguiente, '
El que la normativa de referencia lo constituyan la Ley 35/2003 y el reglamento de IICs en relación con el Impuesto sobre Sociedades, lleva necesariamente a restringir el tipo de gravamen al 1% respecto de determinadas IICs que reúnan los requisitos legalmente dispuesto, pero en ningún caso sería de aplicación a los fondos no residentes, tal y como ha quedado dicho anteriormente; lo que per se conlleva la inidoneidad de la normativa nacional en exclusividad a los efectos de servir de contraste para verificar si las no residentes 'operan en un marco normativo equivalente al de la Unión'.
Sobre las anteriores consideraciones, en definitiva, la resolución del caso concreto pasaría por un problema meramente probatorio, esto es, probar y, en su caso, verificar que el fondo no residente de EEUU, para el año 2009, poseían un marco normativo equivalente a los de la UE. Lo que será objeto de atención más tarde.
La sentencia impugnada, con referencia a pronunciamientos anteriores, concluye que no existía un cauce legal adecuado para el intercambio de información entre España y los Estados Unidos.
En este punto coinciden, sorprendentemente ambas partes contendientes, la recurrente y la recurrida, y concluyen en que sí eran suficiente los mecanismos de intercambio de información entre España y EEUU. La parte recurrida enfoca la cuestión desde otra perspectiva que luego abordaremos.
Para la parte recurrida el problema a dilucidar es el de la carga de la prueba y si efectivamente la recurrente, a quien incumbe la misma, ha logrado acreditar que reúne los requisitos el fondo de inversión estadounidense para obtener la ventaja fiscal. Considera que la existencia de mecanismos para la obtención de información es un problema incidental y accesorio, y afirma que
En definitiva, como se ha puesto en evidencia, la propia Administración admite la corrección de la argumentación de la recurrente y el error en el que incurre la sentencia. Si es la propia Administración la que admite la suficiencia de los mecanismos de intercambio de información, huelga entrar de oficio a dilucidar una cuestión que además de ser pacífica, es aceptada abiertamente por quien es la afectada directamente y habilitada directa y principalmente para la utilización de dichos mecanismos dispuestos normativamente.
Desde luego los términos de la sentencia del TJUE recaída en el Asunto 190/12, ya tantas veces citada, deja poco margen para una interpretación distinta de la ofrecida por ambas partes en disputa. Se pronuncia dicha sentencia en los siguientes términos:
'
Conforme a esta doctrina, dado que los instrumentos de intercambio de información entre Polonia y EEUU son similares a los existentes entre España y EEUU, art. 27 del Convenio de doble imposición y 4 del Convenio Multilateral de la OCDE sobre asistencia administrativa, constituye el marco normativo de cooperación e intercambio de información adecuado para que las autoridades tributarias españolas comprueben los requisitos de los fondos no residentes para comprobar si existe la necesaria similitud con los fondos residentes para conceder la devolución instada, tal y como anteriormente se ha adelantado.
A ello, como bien precisa el Sr. Abogado del Estado en atención al comentario nº. 9.a) que sirve para interpretar el art. 26 del Modelo de Convenio de la OCDE, en el que se basa el art. 27 del CDI con EEUU, respecto de la modalidades de intercambio de información, se prevé la obligatoriedad de obtener y buscar la información en el propio Estado antes de solicitar la colaboración del otro Estado, de suerte que en todo caso la asistencia mutua internacional es subsidiaria, únicamente cuando no puede obtenerse en España puede solicitarse en el otro Estado; en el caso que nos ocupa se requirió la información al solicitante y aportó la que tuvo por conveniente.
Dicho lo anterior la respuesta a la segunda cuestión planteada por el auto de admisión ha de contestarse en el sentido de que podría resultar suficientes los mecanismos existentes para obtener información sobre los fondos de inversión residentes en Estados Unidos de América, la cláusula de intercambio de información prevista en el artículo 27 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990, para el ejercicio de 2009.
Como se ha indicado el Sr. Abogado del Estado en su escrito de oposición, considera que de no aceptarse los argumentos hechos valer en su escrito -aceptados en parte, respecto de la suficiencia de los mecanismos de intercambio de información-, lo procedente es proceder al análisis de la información obtenida y realizar la evaluación sistemática para determinar la equiparación exigida por la UE.
Considera que la carga de la prueba recae sobre el interesado en obtener la devolución, y que en todo caso, de entender que la cláusula de intercambio de información es suficiente para el análisis de comparabilidad no debe ello dar lugar a la estimación de la pretensión actora, sino sólo a la retroacción del procedimiento para que la Administración española recabe la información necesaria.
Como en ocasiones ha señalado el TJUE, '
Sin embargo, por razones obvias, la normativa española no establecía el cauce y la posibilidad de acreditar mediante un determinado medio probatorio que un fondo de inversión residente en EEUU se ajustaba a las exigencias equivalentes previstas para los fondos residentes en UE. Tras la reforma del art. 14 del IRNR si se prevé mecanismo para beneficiarse de la exención que prevé el art. 14.1.l), al respecto, art. 7.1.b de la OM EHA/3316/2010, mediante un certificado emitido por la autoridad competente del Estado miembro de origen de la institución en el que se manifieste que dicha institución cumple las condiciones establecidas en la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, la autoridad competente será la designada conforme a lo previsto en el artículo 97 de la citada Directiva. Además, como ya se ha indicado el ámbito de aplicación de esta Directiva, ni la anterior aplicable al caso por razones temporales, 85/611/CEE, alcanzaba a las instituciones residentes en terceros países.
Estamos, pues ante un vacío normativo al respecto, no existía al momento de la solicitud de devolución cauce ni trámite dispuesto para poder llevarlo a efecto; cualquier exigencia formal para la efectiva realización, en los términos antes apuntados por la jurisprudencia europea, en base al alcance del principio de libre circulación de capitales, no puede ser de tanta exigencia que impidan u obstaculicen gravemente la obtención del beneficio que legítimamente pudiera corresponder al interesado.
Llegados a este punto ha de convenirse que se ha producido la vulneración del principio de libre circulación de capitales previsto en el art. 63 del TFUE; que la parte recurrente tiene el legítimo derecho de solicitar la devolución de la retención indebidamente realizada; ante el vacío legal de la forma en que debe articularse la solicitud y los medios para acreditar, en este caso, la equivalencia o similitud ya referida, aun cuando le correspondía a la solicitante de la devolución acreditar dicha circunstancia esencial, la misma cumplió mediante la aportación de los medios que tuvo por conveniente intentando acreditar seria y rigurosamente dicha equivalencia -la propia sentencia da cuenta de los medios utilizados y e incluso su mayor amplitud que en otros casos-; existiendo mecanismo para el intercambio de información entre España y EEUU en los términos vistos, en caso de duda correspondía a las autoridades españolas recabar la información necesaria a las autoridades de EEUU para poder comprobar dicha equivalencia. Por tanto, al no haber actuado la Administración de dicho modo -se limitó a iniciar procedimiento de comprobación, y justificar la retención del 15% en base a la Ley IRNR y CDI-, debe prosperar la pretensión actora y en su consecuencia declarar su derecho a la devolución de lo indebidamente retenido y sus intereses'.
Ciertamente, y de una parte, este Tribunal ratifica que, al igual que en la regulación tributaria estatal o común, en el derecho foral concurría la ausencia de regulación antes mencionada, pues lo que establecía la Orden Foral 1561/2015, de 29 de Julio, sobre el Modelo 210 del IRNR, se equiparaba a la situación estatal, donde tras la ley 2/2010 y la reforma del art. 14 de la ley del IRNR, se establecía ya un mecanismo para beneficiarse de la exención que prevé el art. 14.1.l), al respecto, - art. 7.1.b de la OM EHA/3316/2010-, mediante un certificado emitido por la autoridad competente del Estado miembro de origen de la institución, en el que se manifestase que dicha institución cumplía las condiciones establecidas en la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, y es que, como recuerda el Tribunal Supremo, ni el ámbito de aplicación de esta Directiva, ni de la anterior Directiva 85/611/CEE, alcanzaba a las instituciones residentes en terceros países.
De manera que, contra lo que se dice por la Administración demandada, el vacío normativo concurría exactamente igual en el ámbito foral, al no existir en el momento de la solicitud de devolución cauce ni trámite dispuesto para poder llevarlo a efecto; y de ahí que retomando lo ya trascrito;
Ahora bien, nada de ello puede equivaler a que la carga de la prueba se invierta y haya de ser la Administración tributaria interna competente la que deba justificar que no se constata la coincidencia con las IIC internas o del Derecho comunitario.
En los supuestos analizados por la más reciente doctrina jurisprudencial, la entidad recurrente ha venido adjuntando documentación justificativa de su condición, -reconocida por un organismo público del país de residencia equivalente a la CNMV, en la categoría que le correspondiese según su derecho nacional o estatal
A ello se añade que la parte actora no ha abordado en fase probatoria otros particulares al respecto, y que en trámite de Conclusiones Sucintas, -folio 266-, se ha limitado a formular unas apreciaciones de la más pura generalidad sobre todo ello, sin siquiera incidir sobre los aspectos probatorios cuestionados de contrario. Y esta perspectiva nos debe llevar al rechazo de la pretensión sin necesidad de abordar a fondo el punto subsidiario de la ausencia de Convenio de Doble Imposición en el ejercicio, o de las limitaciones informativas del acuerdo de intercambio de información entre España y Andorra que estaba vigente en 2.015, que, en principio, distancian igualmente el presente supuesto de aquellos que la más actual jurisprudencia ha venido analizando.
Vistos los artículos citados y demás de procedente aplicación al caso, la Sala, (Sección Primera), emite el siguiente;
Fallo
Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer
Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 1083 20, un
Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).
Así, por esta nuestra Sentencia, de la que se dejara testimonio completo en los autos, lo pronunciamos, mandamos, y firmamos.