Sentencia Administrativo Nº 335/2013, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 746/2010 de 11 de Abril de 2013

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 746/2010

N.I.G.: 46250-33-3-2010-0003358

SENTENCIA NÚM. 335/13

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. JUAN LUIS LORENTE ALMIÑANA

Magistrados:

D. LUIS MANGLANO SADA

D. GONZALO BARRA PLÁ

En la Ciudad de Valencia, a once de abril de dos mil trece.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo nº 746/2010 a instancia de ARI BAMA S.L.,representada por el Procurador Fernando Palacios de la Cruz y asistida por el Letrado Rafael López Martínez; siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA,representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia en la que, estimando el recurso planteado, se declare la nulidad de los actos administrativos recurridos y se anule y se deje sin efecto la liquidación recurrida y, en todo caso, se anule y deje sin efecto la sanción impugnada.

SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia por la que declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada, absolviendo a la Administración del presente recurso, con expresa imposición de costas a la parte actora.

TERCERO.-Por Decreto de fecha 23 de noviembre de 2010 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en 3.233,85 €.

CUARTO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba y no solicitado por las partes el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.-Se señaló la votación para el día 9 de abril de 2013, teniendo así lugar.

SEXTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 27 de enero de 2010 que resuelve desestimar la Reclamación 46/1145/2009 (y su acumulada 46/2719/2009) interpuesta contra el Acuerdo de Liquidación Provisional por el IVA, ejercicio 2004, y contra ella cuerdo de imposición de sanción derivada de la anterior liquidación.

SEGUNDO.-Como queda expuesto, solicita la parte recurrente el dictado de Sentencia en la que, estimando el recurso planteado, se declare la nulidad de los actos administrativos recurridos y se anule y se deje sin efecto la liquidación recurrida y, en todo caso, se anule y deje sin efecto la sanción impugnada.

Por la Inspección se practica liquidación en concepto de IVA correspondiente a los períodos comprendidos en el año 2004, por la que se procede a la reducción de las deducciones en la parte de las cuotas soportadas en la adquisición, uso, y mantenimiento de determinada embarcación deportiva que se corresponde con la proporción en que durante el año ésta ha permanecido a disposición de la socia única y administradora de la entidad propietaria, excluyendo los días en que durante el año ha estado efectivamente arrendada; determinando así una deuda por importe de 357,93 €. Del mismo modo se siguió expediente sancionador derivado de la anterior liquidación, que finalizó por acuerdo por el que se le imponía una sanción por importe de 2.875,92 €.

Articula en su demanda los siguientes motivos de impugnación. En primer lugar, opone la prescripción habida cuenta la duración de las actuaciones inspectoras, al no serle imputables las dilaciones referidas. En segundo lugar, y respecto a la liquidación practicada, en los Fundamentos de Derecho IV a VII concreta que la misma supone una vulneración del art. 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo , oponiendo del mismo modo la falta de motivación de las actas de inspección, así como la falta de prueba. Y finalmente, en los Fundamentos de Derecho VIII y IX impugna el acuerdo sancionador oponiendo, en esencia, la falta de motivación.

Como queda expuesto, opone como primer motivo de impugnación (Fundamento de Derecho III) la duración de las actuaciones inspectoras. Las mismas tuvieron una duración total de 368 días, toda vez que la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el 30/11/2007, notificándose la liquidación en fecha 02/12/2008.

Opone la actora que los períodos de dilación señalados por el actuario (un total de 50 días) no le son imputables. Así, respecto a la primera dilación imputada, derivada de la aportación incompleta de la escritura de constitución de la mercantil ARI BAMA SL, alega que en la diligencia de fecha 17/12/2007 se aportó la escritura de constitución y estatutos sociales a falta únicamente de las hojas finales (datos de inscripción en Registro Mercantil), siendo dichos datos públicos, e innecesarios a los efectos del desarrollo de la inspección.

Y respecto a la segunda dilación, además de la incongruencia manifiesta, tiene por objeto información irrelevante: solicitud de cuentas bancarias del obligado tributario, tratándose pues de una 'diligencia-argucia'.

Consta en las actuaciones que en el acta de disconformidad, y en el acuerdo de liquidación, se imputan al recurrente los siguientes motivos de dilación:

1º) El período comprendido entre el 17/12/2007 y el 15/01/2008 por retraso en la aportación de documentación; y

2º) El período comprendido entre el 23/06/2008 y el 14/07/2008, igualmente por retraso en la aportación de documentación.

Concretándose que la primera dilación se produce por la aportación incompleta de la escritura de constitución del obligado tributario en la primera comparecencia de 17-12-2007. Esta dilación se da por finalizada cuando el día 15-1-2008 a petición de la Inspección se posponen las actuaciones de comprobación. Y que la segunda dilación se debe a la no aportación en plazo de los movimientos de la cuenta corriente del obligado tributario, aportándose finalmente el 14-7-2008.

Examinado el expediente administrativo, y respecto a los períodos de dilaciones controvertidos, debe indicarse que en la comunicación inicio actuaciones de fecha 30/11/2007 se le cita para el 17/12/2007, requiriéndose la aportación de determinada documentación (documento de representación debidamente cumplimentado; escritura de constitución y estatutos; Libros Registro exigibles; justificantes de anotaciones contables; Libros Registro IVA; contratos y documentos con trascendencia tributaria).

En la diligencia de constancia de hechos nº 1, de fecha 17/12/2007 se hace constar que:

'PRIMERO.- Se aporta por el compareciente la siguiente documentación:

-Documento de representación.

-Escritura de constitución y estatutos de la Entidad. Escritura de nombramiento de cargos. FALTAN LAS HOJAS FINALES.

-Libro registro de facturas expedidas y recibidas de IVA y justificante de las anotaciones contables, EXCEPTO LAS DOS FACTURAS CORRESPONDIENTES AL PRIMER TRIMESTRE DE 2004.

-Declaraciones del IS y trimestrales de IVA.

SEGUNDO.- Quedan pendientes de aportación para la próxima visita la siguiente documentación:

-Hojas necesarias para completar las escrituras solicitadas.

-Facturas recibidas en el primer trimestre de 2004.

TERCERO.- Se solicita la aportación en próxima visita de:

-Contratos de alquiler de la embarcación y medios de pago.

-Detalle de las actuaciones llevadas a cabo con el objeto de publicitar la actividad de alquiler de la embarcación aportando en su caso los contratos, facturas y medios de pago correspondientes.

-Detalle de la adquisición o alquiler del amarre de la embarcación, aportando en su caso los contratos, facturas y medios de pago correspondientes.

-Póliza de seguro de la embarcación y medios de pago.

-Libro Diario de contabilidad y Cuentas Anuales, Cuentas de Mayor de las partidas integrantes de la Cifra de Negocios, Consumos de explotación, Otros gastos de explotación, y Caja, Cuentas de mayor de lo anotado en la declaración del Impuesto sobre Sociedades dentro de Deudores y Acreedores a Corto Plazo.

Se advierte al compareciente que la posible dilación por el retraso en la aportación de documentación resultaría imputable al contribuyente.

CUARTO.- Se suspenden las actuaciones hasta la próxima visita a realizar el próximo día 17 de enero de 2008'.

Y en la diligencia de constancia de hechos nº 2 de fecha 10/06/2008, se concreta que:

'(...) En el día de hoy el contribuyente aporta a esta Inspección, de los citados documentos e informaciones, los siguientes:

-Escritura de constitución y estatutos del obligado tributario completa'.

En definitiva, tiene razón el recurrente en que esta dilación no le es imputable, toda vez que cumplió en plazo y de forma esencial el requerimiento de documentación practicado (aportación de escritura de constitución de la sociedad y estatutos sociales), a falta únicamente de las hojas finales, que fueron aportadas en la siguiente comparecencia, celebrada finalmente el 10/06/2008 (sin que se concrete la razón por la cual la misma no se celebró en la fecha inicialmente prevista de 17/01/2008).

Seguidamente, y respecto al segundo período de dilaciones (esto es, el período comprendido entre el 23/06/2008 y el 14/07/2008 por la no aportación en plazo de los movimientos de la cuenta corriente del obligado tributario), debe partirse inicialmente del contenido de la precitada diligencia de constancia de hechos nº 2, de fecha 10/06/2008, en la cual se le practica el siguiente requerimiento de documentación:

'(...) 3º.- Se solicita que se tenga a disposición de la Inspección la próxima visita lo siguiente:

-Aportar el contrato o acuerdo de cesión del amarre propiedad del Sr. Bienvenido en el que se encuentra amarrada la embarcación del obligado tributario.

-Identificar y señalar el paradero de la persona o personas encargadas de efectuar el ingreso de las cantidades satisfechas en efectivo por los clientes en pago del arrendamiento de la embarcación.

-Acreditar la forma en la que se efectuaba el pago del alquiler de la embarcación.

-Aportar extractos de todos los movimientos efectuados en todas las cuentas bancarias del obligado tributario y en concreto de las siguientes cuentas corrientes desde las que se han efectuado pagos relativos a la embarcación:

* NUM000 (Cuenta de procedencia del cheque con el que se pagó la adquisición de la embarcación)

* NUM001 .

4º.- Las actuaciones inspectoras continuarán el próximo día 23 de junio de 2008.

5º.- El compareciente manifiesta:

Que la única publicidad que se efectuó referente a la actividad de alquiler fue poner anuncios ene l Club Náutico donde se encontraba amarrada la embarcación.

Los pagos de los arrendamientos por parte de los clientes se efectuaban en efectivo, no sabiendo en este momento quién era la persona encargada de realizar esta gestión (...)'

Seguidamente, en la diligencia de constancia de hechos nº 3, de fecha 23/06/2008, se señala que:

1º.- En el día de la fecha se continúan las actuaciones de comprobación e investigación tributarias.

2º.- En Diligencia nº 2 se requirió al contribuyente para ser aportada a esta Inspección una serie de documentos e informes. En el día de hoy el contribuyente aporta a esta Inspección de los citados documentos e informaciones, los siguientes:

(...) .

-Respecto a los movimientos de las cuentas solicitado en la diligencia nº 2 no se aporta en este momento.

A los efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras a que se refiere el artículo 150.1 LGT se considera que, como consecuencia de la no aportación en plazo de la documentación e información requeridas, el contribuyente ha incurrido en dilación de acuerdo con el art. 31.bis.2 del Reglamento de la Inspección de los Tributos (RD 939/1986, de 25 de abril) que dispone: 'se consideran dilaciones imputables al propio obligado tributario el retraso por parte de este en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias'

En el presente acto se reitera la petición formulada en la Diligencia nº 2.

3º.- Se solicita que se tenga a disposición de la Inspección la próxima visita lo siguiente:

-Aportar el título o títulos de navegación de los que disponga la Sra. Cristina .

4º.- Las actuaciones inspectoras continuarán el próximo día 14 de julio de 2008 (...).

Y, finalmente, en la diligencia de constancia de hechos nº 4, de fecha 14/07/2008, se señala:

1º.- En el día de la fecha se continúan las actuaciones de comprobación e investigación tributarias.

2º.- Se requirió al contribuyente para ser aportada a esta Inspección una serie de documentos e informes. En el día de hoy el contribuyente aporta a esta Inspección de los citados documentos e informaciones, los siguientes:

-Título de Patrón de Embarcaciones de Recreto de la Sra. Cristina .

-Movimientos bancarios de los ejercicios 2004 y 2005 de la cuenta NUM002 .

A los efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras a que se refiere el artículo 150.1 LGT se considera que, como consecuencia de la no aportación en plazo de la documentación e información requeridas, el contribuyente ha incurrido en dilación de acuerdo con el art. 31.bis.2 del Reglamento de la Inspección de los Tributos (RD 939/1986, de 25 de abril) que dispone: 'se consideran dilaciones imputables al propio obligado tributario el retraso por parte de este en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias'

3º.- Las actuaciones inspectoras continuarán el próximo día 3 de septiembre de 2008 (...).

Consecuentemente, esta segunda dilación sí que le sería imputable al hoy recurrente. En efecto, debe reiterarse que en la diligencia nº 2, de 10/06/2008 se practicó requerimiento expreso para que aportara los extractos de todos los movimientos efectuados en todas las cuentas bancarias del obligado tributario y en concreto de las siguientes cuentas corrientes desde las que se han efectuado pagos relativos a la embarcación, identificando dos números de cuenta. En la diligencia nº 3, de 23/06/2008 se señala que respecto a los movimientos de las cuentas solicitado en la diligencia nº 2 no se aporta en este momento. Y, finalmente, en la diligencia nº 4, de fecha 14/07/2008 se aporta dichos extractos.

La aportación de tales extractos, como instrumento de investigación, hay que calificarla como adecuada y útil a las finalidades del procedimiento inspector que nos ocupa. Dicha calificación ha de ponderarse a priori, con independencia de que el instrumento de investigación decayera en su relevancia a la vista de los resultados. La entidad requerida y hoy parte recurrente, al no cumplimentar injustificadamente el requerimiento de información, impidió el transcurso normal de la investigación, por lo que la dilación correspondiente le es imputable a ella, tal como entendió la Inspección Tributaria. Con lo que rechazamos el motivo de impugnación, toda vez que, habida cuenta la duración total del procedimiento (368 días), y la dilación imputable al hoy recurrente (un total de 22 días, período comprendido entre el 23/06/2008 y el 14/07/2008), cabe concluir que el procedimiento inspector no ha excedido la duración legal de 12 meses.

TERCERO.-Como ha quedado antes expuesto, y como segundo motivo de impugnación, respecto a la liquidación practicada, en los Fundamentos de Derecho IV a VII concreta que la misma supone una vulneración del art. 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo , oponiendo del mismo modo la falta de motivación de las actas de inspección, así como la falta de prueba.

Alega al respecto que la resolución recurrida ratifica el criterio seguido por la Inspección al admitir la afectación parcial a la actividad y que esta afectación parcial viene determinada por el tiempo en que la embarcación se haya encontrado efectivamente alquilada y no en mera expectativa de alquiler. Se admite la existencia de una actividad empresarial (actividad de arrendamiento de la embarcación). No se discute la efectiva realización de diversos contratos de arrendamiento de la embarcación.

Partiendo de la existencia de una actividad empresarial no podemos estar de acuerdo con las conclusiones alcanzadas al estimar que existe una afectación parcial a la actividad y que esta solamente viene determinada por el tiempo que la embarcación ha estado alquilada. Alude a la Sentencia de esta Sala y Sección de fecha 15/07/2009 (RCA 1834/2007 ) que estima que constituye una derogación del art. 17 de la Sexta Directiva la restricción general del derecho a deducir en el caso de uso profesional limitado de un vehículo. Conforme a dicha sentencia, para que proceda la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes afectos a una actividad empresarial o profesional no es necesario tener que proceder a determinar si la afección del bien o servicio a la actividad es o no exclusiva. Por el contrario, basta con que sea efectiva.

En el caso que nos ocupa, se reconoce expresamente por la inspección que existe una afección empresarial dado que ARI BAMA SL ha realizado la actividad de arrendamiento de la embarcación. Se hace constar que: en el presente caso la Inspección ha constatado en el ejercicio 2004 la embarcación fue arrendada únicamente en seis ocasiones, y en el ejercicio 2005 en siete. Asimismo reconoce que se formalizaron los respectivos contratos de alquiler y que el pago del alquiler se hizo en efectivo metálico. Pero la Inspección, erróneamente, y conforme al art. 95.3 LIVA , entiende que es al sujeto pasivo al que le compete la carga de la prueba para acreditar las cuotas que pretende deducir.

El sujeto pasivo ha acreditado -y así lo reconoce la propia inspección- que la embarcación se ha destinado y destina a la actividad de arrendamiento. No se cuestiona la existencia de actividad empresarial. La discrepancia surge en el alcance que la Inspección trata de dar a la norma al estimar que una presunta afectación parcial de la embarcación al desarrollo de la actividad empresarial reconoce el derecho a deducir parcialmente las cuotas de IVA soportado en su adquisición. Pero, como ha quedado expuesto, conforme a TJCE y TSJCV en los supuestos de utilización mixta (personal y empresarial) el sujeto pasivo tiene derecho a deducir íntegramente las cuotas soportadas en la adquisición, mantenimiento y conservación de los bienes afectos a la actividad empresarial, por reducida que sea la utilización para estos fines. Hacer depender la limitación del derecho a deducir del grado de afectación a la actividad empresarial de la embarcación y considerar que solamente existe esa actividad durante el tiempo que ha estado efectivamente alquilado y estimar que no existe tal afectación durante el tiempo que se ha encontrado en mera expectativa de alquiler infringen los criterios de deducibilidad de las cuotas soportadas establecidos por las Directivas CEE de directa aplicación en nuestro derecho interno.

Opone seguidamente la falta de motivación de las actas de inspección. Alega que tras analizar el contenido de las actas de inspección, esto es, las circunstancias enumeradas para alcanzar la conclusión de que existen pruebas que permiten afirmar que la embarcación no está afecta a la actividad de alquiler de acuerdo con el art. 99.2 LIVA si bien reconoce que su afectación es totalmente accesoria y se limita exclusivamente al tiempo en que el sujeto pasivo declara haberlo alquilado en el ejercicio 2004 para acabar afirmando que el resto del tiempo está a disposición del socio (esto es, formalización de un préstamo participativo; cesión del derecho de uso de un amarre propiedad del Sr. Bienvenido a la SL; retraso de casi un año desde la adquisición de la embarcación hasta el inicio de actividades; escasez de alquileres; vinculación de los arrendatarios con el obligado tributario), alcanza la conclusión de que el Actuario no ha motivado el acta de inspección porque llega a conclusiones erróneas de operaciones entre entidades vinculadas sin que tales vinculaciones existan y sin que el Actuario haya demostrado tales vinculaciones. Además, el TEAR en sesión de 30 de julio de 2008 (Reclamación NUM003 y acumulada NUM004 ) estimó la reclamación planteada del Impuesto sobre determinados medios de transporte del mismo obligado tributario y llegó a la conclusión de que la liquidación practicada estaba insuficientemente motivada. Por tanto no es congruente que una resolución administrativa del TEAR entienda que no procede el impuesto de matriculación porque no está motivado o acreditado que no haya actividad empresarial total y ahora otra resolución del mismo órgano administrativo entienda que la misma motivación es suficiente para la actividad empresarial parcial.

Así, la resolución recurrida, siguiendo el criterio de la Inspección, considera que para cuantificar la afección parcial de la embarcación a la actividad de arrendamiento hay que atender exclusivamente a los días en que efectivamente ha estado alquilada, pues solo durante dichos arrendamientos puede entenderse que existe actividad y, por tanto, afectación a la misma. Siguiendo esta línea argumental, la Inspección considera que durante el resto del tiempo la embarcación ha estado a disposición del socio del sujeto pasivo y, consecuentemente, procede hacer una imputación de rendimientos como retribución en especie.

Actualmente, el criterio sustentado por la resolución recurrida y por el Inspector carece de fundamento legal y jurisprudencial. Así, tanto durante el tiempo que la embarcación ha estado alquilada a terceros, como durante el tiempo que ha estado en disposición de poder ser alquilada hay que entender que se encuentra afecta al ejercicio de la actividad empresarial de alquiler de embarcaciones. No procede, en consecuencia, hacer imputación de retribución al socio por el tiempo que la embarcación ha estado sin alquilar y sin ser utilizada.

Además, para determinar el uso efectivo de la embarcación, la Administración, sin perjuicio de los elementos probatorios que estime oportuno aportar, no puede ni debe prescindir de las lógicas normas que impone el sentido común para el uso de una embarcación. En efecto, una embarcación de recreo, solamente se puede utilizar en la temporada adecuada, y a lo largo de un año se encuentra gran parte del tiempo sin utilizar, lo que no implica su desafectación a la actividad de arrendamiento a la que está destinada. Su utilización se concentra en los meses de verano, el resto del tiempo se encuentra amarrada o en tareas de conservación y mantenimiento. Y ello no nos puede llevar a afirmar, como hace el Inspector, que durante todo ese tiempo la embarcación se encuentre a disposición de la adminsitradora de mi representada, poder de disposición que, por otra parte, ni implicaría la minoración de la deducción por el IVA soportado dado que, como ha qeudado expuesto, en el supuesto de uso mixto procede la deducción total, ni la existencia de una retribución en especie, que, de existir, siempre vendrá determinada por la utilización efectiva que la administradora haga de la embarcación y nunca por encontrarse esta a su disposición.

Corresponde a la Administración probar la imputación del uso privado que propugna. No puede limitarse a realizar un cálculo teórico fundado en el criterio de disponibilidad que, además, no se corresponde con el tenor literal del art. 43 de la Ley del IRPF y que, a mayor abundamiento, no fue el adoptado por la propia Inspección al liquidar el impuesto sobre determinados medios de transporte.

Y finalmente, y respecto a la prueba de presunciones, alega que no se parte de hechos inconcusos, o no se prueba suficientemente la 'afirmación base', se afirma la presunción con hechos como el de la 'mujer embarazada' que para el Actuario no puede alquilar pero sí usar o poder usar, y no se siguen las reglas del criterio humano: no hay embarcaciones de recreo en uso fuera de la estación estival, no es posible trabajando a tiempo completo, y embarazada, usar o poder usar a una distancia de 120 Km , por ejemplo, a las 21 horas de un gélido 10 de diciembre. Falta esa regla del criterio humano que se llama lógica o esa otra de que tales presunciones puedan ser verdad en casos similares.

Oponiéndose a este motivo impugnatorio la Abogacía del Estado reiterando, en esencia, la motivación contenida en la resolución recurrida.

CUARTO.-Así expuesta la controversia entre las partes, y dados los motivos impugnatorios opuestos por la actora, debe aludirse inicialmente al propio tenor literal del Acuerdo de Liquidación practicado en concepto de IVA período 2004:

'(...) Los datos declarados se modifican por estos motivos:

El 25 de julio de 2003 la entidad adquiere una embarcación de recreo a motor, marca GOBBI, modelo 315 SC por un importe de 101.137,94 € (base imponible de IVA) a Marina La Estrella.

El domicilio de ARI BAMA SL se sitúa en la calle Madre Alberta Giménez nº 2-13ª, en el que se encuentra el domicilio particular de los padres de la Sra. Cristina . En este domicilio no figura ningún rótulo o indicativo del obligado tributario. Por otro lado, la sociedad no dispone de personal empleado, oficina o infraestructura.

Esta Inspección se ha planteado si la entidad Ari Bama SL ha tenido la intención de ejercer una actividad económica, es decir, si ha pretendido realmente intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios en orden a la obtención de unos ingresos participando en el mercado y vendiendo sus servicios con unos criterios mínimos de rentabilidad, y, con este fin, se presenta un análisis de los distintos aspectos de la actividad desarrollada por el obligado:

1º.-RESPECTO DE LOS RECURSOS FINANCIEROS OBTENIDOS POR EL OBLIGADO TRIBUTARIO PARA FINANCIAR LA ACTIVIDAD ECONÓMICA:

La financiación del obligado tributario procede de un préstamo participativo formalizado en documento privado (por el que no se ha liquidado impuesto alguno ni ha sido presentado ante registro público alguno) entre Sr. Bienvenido (cónyuge de la única socia y administradora la Sra. Cristina ) y Ari Bama SL según el cual:

-El Sr. Bienvenido presta a Ari Bama SL 142.000 €

-El Sr. Bienvenido cede el derecho de uso del amarre del que es titular en el Puerto Deportivo de Jávea para amarrar la embarcación que va a adquirir el obligado.

2º.- RESPECTO DE LAS OPERACIONES DE ALQUILER DECLARADAS

La embarcación es adquirida el 25 de julio de 2003, sin embargo, el primer alquiler no se produce hasta casi un año después, el 23 de julio de 2004. Este retraso en el inicio de operaciones se debe, según manifestación del representante (Diligencia nº 6) a una decisión empresarial motivada por la necesidad de equipamiento de la embarcación para su alquiler.

Dicha manifestación se contradice por el hecho de que el equipamiento de la embarcación finalizó al mes siguiente al de su adquisición, agosto de 2003, como se puede comprobar con la factura de J. BENLLIURE de fecha 12 de agosto de 2003.

En el ejercicio 2004 la embarcación fue arrendada únicamente en seis ocasiones y en el ejercicio 2005 en siete, en todos los casos por alquiler de un día.

De los alquileres declarados por el obligado hay que reseñar las siguientes circunstancias:

-La Sra. Cristina , según se manifiesta en la diligencia nº 3 de fecha 23 de junio de 2008 se encarga de: las labores de puesta a punto de la embarcación, de hacer la entrega y recogida de la misma a los clientes, de cobrar el importe del alquiler y de ingresar en la cuenta corriente de la sociedad las cantidades pagadas por los clientes, etc.

-La Sra. Cristina ejercía su actividad laboral privada como empleada de 'Arcalia Patrimonios Agencia de Valores'.

-Todos los clientes están vinculados con el obligado tributario según lo previsto por el artículo 79.5 de la Ley 37/1992 del IVA .

-En todos los alquileres se aporta una factura y un contrato de alquiler en el que no se detallan datos tan importantes para la propia actividad económica como, por ejemplo, persona que patroneará la embarcación, etc.

-No se acredita en ninguno de los casos el título de la persona que iba a comandar la embarcación.

-En todos los casos el pago del alquiler se produce en metálico a la Sra. Cristina .

-Respecto de los contratos aportados por el obligado tributario, se debe precisar que en los contratos 'Charter' como es el caso en cuestión, son contratos en los que de acuerdo con las normas, usos, y costumbres del sector de arrendamiento de embarcaciones se regula la relación contractual entre propietario y arrendatario en cuestiones como: lugar, fecha y hora de la puesta a disposición y recogida del buque, la identificación del punto de amarre, las condiciones del seguro, el importe de la contraprestación, el inventario de a bordo, gasto de combustible, etc, y que permite la acreditación ante las autoridades portuarias y de policía por parte del arrendatario de la embarcación.

-La autorización del Ministerio de Fomento para la actividad de alquiler de embarcaciones por parte del obligado dispone que: se autoriza a Ari Bama 'para ejercer la actividad de alquiler sin tripulación a bordo', y que 'la empresa se hace responsable de que la persona a cuyo mando navegue la embarcación alquilada está en posesión del título español requerido o el de su equivalente extranjero para su gobierno'.

-El Real Decreto 607/1999 de 16 de abril que aprueba el Reglamento del seguro de responsabilidad civil de suscripción obligatoria para embarcaciones de recreo o deportivas, establece en su preámbulo que 'El seguro obligatorio cubre la responsabilidad civil en que puedan incurrir tanto el naviero y el propietario, como aquellos que, debidamente autorizados, patroneen la embarcación o secunden en su gobierno'

En el artículo 7 del RD 607/1999 se establecen las exclusiones a la cobertura disponiendo en su letra h) que 'Los daños personales o materiales sufridos por las personas con ocasión de ocupar voluntariamente una embarcación, pilotada o patroneada por persona que careciera del adecuado título'

Por lo tanto se comprueba que realizar un contrato completo no es una cuestión subjetiva o voluntaria del empresario.

A estos indicios que comienzan a poner en duda la afección total de la embarcación a una verdadera actividad económica de arrendamiento, hay que añadir que:

-los alquileres del ejercicio 2004 se produjeron los días 23 y 28 de julio, y 3, 4, 5 y 6 de agosto, y

-la Sra. Cristina (según sus propias declaraciones por el IRPF desde el ejercicio 2004) dio a luz el 22 de agosto de 2004 a su hija Flora (es decir, el último alquiler se produce solo 16 días antes de dar a luz).

Así, la sucesión de acontecimientos en cada uno de los arrendamientos del año 2004 es la siguiente:

La Sra. Cristina , con domicilio en Valencia capital, embarazada de 8 meses y ejerciendo su trabajo por cuenta ajena en Arcalia Patrimonio, acude cada uno de los días en los que se arrienda la embarcación al Club Náutico de Jávea, en el que pone a punto la embarcación y a continuación va navegando de Javea a Denia, lugar en que según los contratos se hace entrega de la embarcación al arrendatario, esto supone que en su avanzado estado de gestación navega las 6 millas náuticas (aproximadamente 11 km) que hay entre estas dos localidades rodeando el pronunciado Cabo de San Antonio para hacer entrega de la embarcación al arrendatario a las 9 horas. En ese momento, la Sra. Cristina explica a la 'persona' desconocida que va a patronear la embarcación su funcionamiento, realiza el cobro, el contrato, etc, y una vez finalizadas estas labores, regresa de nuevo a Valencia para ingresar el pago en efectivo del arrendamiento en la oficina de La Caixa situada en la calle Sorní nº 18 de Valencia, puesto que, según los extractos bancarios aportados, en todas las ocasiones el ingreso del pago en efectivo se realizaba en esta oficina el mismo día del arrendamiento, alrededor de las 11:30 horas.

Posteriormente, la Sra. Cristina en su estado gestacional vuelve a Denia para recoger la embarcación a las 18:00 horas (según contrato) y regresa navegando de Denia hasta el Club Náutico de Javea donde se encuentra el amarre de la embarcación.

3º.- RESPECTO DEL NÚMERO DE OCASIONES EN LAS QUE SE ALQUILA LA EMBARCACION

Considerando que la embarcación se entregaba en Denia y que, según los datos del Instituto Nacional de Meteorología la media anual en la localidad de Denia es de 300 días de sol al año y 23º C de temperatura media, y que, al tratarse del Mar Mediterráneo, se dan condiciones idóneas para navegación deportiva la mayor parte de los días del año.

4º.- PUBLICIDAD Y PROMOCION DE LA ACTIVIDAD DE ALQUILER DE LA EMBARCACION.

La entidad Ari Bama SL en el momento de su constitución tenía su domicilio fiscal en el mismo domicilio fiscal que como personas físicas tienen los padres de la única administradora y socia sin que en dicho domicilio figurase rótulo alguno anunciando la actividad económica.

Según manifestación del representante autorizado la única autorización realizada con el fin de dar a conocer su actividad económica a posibles clientes mediante anuncios, publicidad, etc, fue la colocación de un cartel en el tablón de anuncios del Club Náutico de Javea (diligencia nº 2).

5º.- RESPECTO DEL USO QUE HAN HECHO DE LA EMBARCACIÓN LA ADMINISTRADORA Y UNICA SOCIA SRA. Cristina Y SU CONYUGE

Esta Inspección realiza diversos requerimientos con el objeto de comprobar el destino que se le ha dado a la embarcación adquirida por la entidad Ari Bama.

5.1.- El más importante por su trascendencia es el realizado al CLUB NAUTIC DE SANT ANTONI DE PORTMANY en Ibiza.

En contestación a este requerimiento, el Club Náutic de Sant Antoni remite las hojas de recalada y las facturas correspondientes a las tres ocasiones en las que la embarcación propiedad de Ari Bama SL ha permanecido en sus instalaciones a lo largo de 2004 y 2005, sumando un total de 57 días. En las tres ocasiones la embarcación era patroneada por el Sr. Flora (cónyuge de la administradora y socia única de Ari Bama SL) en lo que se trata de un claro uso privado de la misma

(...)

En resumen, considerando solo estos usos privados, supone que la embarcación se ha destinado un 438 % más a fines privados que al teórico negocio del obligado tributario.

(...)

6º.- CONCLUSION:

De todas estas pruebas, datos e indicios, esta Inspección concluye que la afección de la embarcación a la actividad de alquiler es totalmente accesoria y se limita exclusivamente a los seis días en los que el obligado tributario declara haberla alquilado en el ejercicio 2004 estando el resto del tiempo a disposición del socio.

Esta NO afectación al ejercicio de la actividad de alquiler supone que el IVA soportado en la adquisición de la embarcación y sus bienes y servicios auxiliares no son deducibles en ninguna medida inicialmente.

No obstante, al haberse producido seis alquileres a lo largo del ejercicio, procede regularizar las cuotas soportadas con el objeto de considerar la parte proporcional a los alquileres realizados como IVA deducible (...)

Las cuotas soportadas por la adquisición de la embarcación y que han sido deducidas íntegramente, son objeto de regularización en el último trimestre del ejercicio, atendiendo a un grado de afectación del 3% considerando deducibles 533,42 € (3% sobre 17.780,63 €).

Respecto de las cuotas soportadas trimestre a trimestre, se corrigen igualmente en la liquidación del cuarto trimestre, teniendo en cuenta el grado de afectación , lo que da como resultado 12,34 € en concepto de IVA deducible (3% sobre 411,34 €)

(...)

FUNDAMENTOS DE DERECHO

(...)

En nuestro caso, la documentación obrante en el expediente nos determina, sin lugar a dudas, que la embarcación no ha estado afecta exclusivamente a la actividad de alquiler, demostrando ampliamente la utilización privada de la embarcación:

A) El análisis de las numerosas circunstancias y peculiaridades de las operaciones de alquiler de la embarcación declaradas por el sujeto pasivo llevan a concluir la no afectación exclusiva de la embarcación al desarrollo de la actividad

Dichas peculiaridades (descritas ampliamente en el Antecedente de Hecho Segundo, apartado 5º, punto 2º.- 'Respecto de las operaciones de alquiler declaradas') son las siguientes:

-Situación laboral de la Sra. Cristina (empleada de Arcalia Patrimonios Agencia de Valores) y personal.

-Vinculación de todos los arrendatarios con el obligado tributario.

-Contratos de alquiler incompletos en los que no se detalla por ejemplo quien va a patronear la embarcación.

-La no acreditación de que el arrendatario contaba con la titulación requerida para patronear la embarcación.

-Pago en efectivo en todas las ocasiones.

Estas circunstancias que son lícitas y no son incompatibles con el ejercicio de una actividad económica, hacen que consideradas conjuntamente en el caso que nos ocupa la actividad sea considerada más un hobby o un pasatiempo que una verdadera actividad económica que exige habitualidad.

B) El hecho de que el obligado solo realiza 13 alquileres de un día a lo largo de todo el ejercicio 2004 y 2005.

C) En cuanto a la promoción y publicidad de la actividad, se ha comprobado que la única actuación se limita a un cartel en el tablón de anuncios del Club Náutico de Javea.

En este sentido, dispone el artículo 3 del Código de Comercio que 'Existirá la presunción legal del ejercicio habitual del comercio desde que la persona que se proponga ejercer lo anunciare por circulares, periódicos, carteles, rótulos expuestos al público o de otro modo cualquiera, un establecimiento que tenga por objeto alguna operación mercantil'

Esta actuación el obligado tributario supone un nuevo indicio de la inexistente intención de concurrir en el mercado con unos mínimos criterios de rentabilidad y lógica.

D) De los requerimientos efectuados al Club Náutico de Sant Antoni de Portmany en Ibiza, a la Marina de Denia, al Club Náutico de Javea y a la Marina de Alicante, se deduce que ha existido una utilización privada de la embarcación por parte de la administradora y su cónyuge.

Por lo tanto se concluye que no ha existido una afectación exclusiva de la embarcación al desarrollo de la actividad de alquiler.

Es la LGT la que establece en su artículo 105 que quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo. Añade el artículo 106.3 que 'Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse de forma prioritaria mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'.

Siendo la deducción de cuotas de IVA soportado un derecho del sujeto pasivo, será este el que deberá demostrar que efectivamente se cumplen todos los requisitos no solo los de índole formal sino también sustantivos, que permiten aseverar que las operaciones que dan derecho a la deducción se han llevado a cabo con el objetivo de obtener ingresos en el desarrollo de la actividad, en este caso el alquiler de embarcaciones.

Por lo tanto las cuotas de IVA soportado se consideran deducibles únicamente en la parte correspondiente a la actividad de alquiler, realizándose un reparto de los gastos registrados en función de los días que la embarcación ha estado a disposición de la socia y administradora única y los días en que se ha alquilado la misma'

En términos análogos, se expone en la Resolución del TEAR de fecha 27/01/2010, en su Fundamento de Derecho Tercero:

'TERCERO.- En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición, uso y mantenimiento de la embarcación, que es reducida en el acuerdo impugnado, con fundamento en la afectación parcial a la actividad de arrendamiento de la embarcación, debe tenerse en cuenta que no se discute la efectiva celebración de diversos contratos de arrendamiento de la embarcación -lo que, a tenor de lo dispuesto en la letra c) del apartado Uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto , es suficiente para atribuir al arrendador la condición de empresario a los solos efectos del Impuesto- y que, asimismo es pacífico el hecho de la ausencia de medios personales y de otros materiales distintos de la propia embarcación exclusivamente dedicados a la actividad de arrendamiento. Igualmente debe tenerse presente que dicha afectación parcial se ha cuantificado atendiendo exclusivamente a los días en que, según los contratos aportados, la embarcación ha estado efectivamente alquilada.

Considerando también que la afectación a la actividad de arrendamiento de los bienes objeto de la misma, en el caso de que no exista infraestructura empresarial -conjunto de elementos personales y materiales dispuestos por su titular y en funcionamiento para intervenir en el mercado de bienes y/o servicios- es mesurable únicamente por el tiempo en que efectivamente se encuentren alquilados, pues solo durante dichos arrendamientos -a falta de otros elementos que puedan estar funcionando en tanto se conciertan los alquileres- puede entenderse que existe actividad y por tanto afectación a la misma.

Así las cosas la afectación parcial a la actividad en el caso que ahora interesa viene determinada por el tiempo en que la embarcación se haya encontrado efectivamente alquilada y no en mera expectativa de alquiler. Siendo este mismo el criterio seguido en el acuerdo impugnado para establecer el grado de afectación determinante de la limitación del derecho a deducir aplicada, deben declararse conforme a derecho las liquidaciones así practicadas'

Asumiendo íntegramente la motivación contenida en el acuerdo de liquidación, así como en la resolución del TEAR recurrida, debe procederse a la desestimación del presente motivo impugnatorio.

Así, el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido regula las limitaciones del derecho a deducir:

Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 %.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep.

No obstante lo dispuesto en esta regla 2), los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 %:

Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

Los utilizados en servicios de vigilancia.

Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3 y 4 del apartado dos de este artículo.

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.

En definitiva, la cuestión de fondo es probatoria. Esto es, la cuestión esencial a resolver no reside tanto en que la Administración debiera acreditar tal utilización privativa por el medio elegido u otro más eficaz sino, justamente al contrario ( artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que dispone que En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo) que el recurrente acreditara la afectación directa y exclusiva de la embarcación a la actividad empresarial. Insistamos en que tal prueba no se ha realizado, antes al contrario, dicha afectación directa y exclusiva queda desvirtuada por los indicios relacionados por la Inspección en la motivación del acuerdo de liquidación, por lo cual, la circunstancia de que la Inspección tributaria primero y, más tarde, el TEAR admitiera una deducción del 3% (correspondiente al grado de afectación que se estima acreditado, correspondiente al período de 6 días que el obligado tributario declara haberla alquilado), sin duda al amparo del artículo 95. Tres, regla 1ª LIVA , que establece una excepción a lo dispuesto en el artículo 95. Uno en el sentido de autorizar la deducción en la medida en que los bienes de inversión -distintos a los automóviles, ciclomotores o motocicletas- vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. Esta distinción con relación a los automóviles y otros vehículos es importante porque en la regla 1ª, a diferencia de la 2ª que es la que regula estos últimos, la Ley no establece presunción alguna sino, meramente, el empleo de un criterio fundado de que los bienes vayan a utilizarse, previsiblemente, en el desarrollo de una a actividad empresarial o profesional. Y esto es precisamente lo que la Administración realizó y el TEAR estimó correcto. En consecuencia, no se trata de que, más allá del período de 6 días que el obligado tributario declaró haber alquilado la embarcación no se realizan actividades empresariales sino que, con este dato y la falta de prueba alguna por parte del recurrente a fin de acreditar la afectación directa y exclusiva de la embarcación a la actividad empresarial, se atendió a un porcentaje estimativo y razonable, que no ha sido tampoco desacreditado, del 3 %, lo que debe estimarse correcto.

Cabe citar en este punto la Sentencia de la Sección Primera de esta Sala de lo Contencioso-administrativo nº 534/2007 de fecha 30 de mayo de 2007 (Recurso 2263/2005 ) que, en su Fundamento de Derecho Cuarto señala:

CUARTO.- En cuanto a las restantes cuestiones relacionadas con el IVA, procede hacer las siguientes observaciones:

a).- En relación con la embarcación 'Astonda 46', la inspección entiende que no es deducible el IVA soportado, porque aun cuando es cierto que la embarcación está sometida a alquiler, la propia inspección ha puesto de manifiesto que la misma solo ha estado afecta a la actividad de alquiler, durante 8 de los 190 días del periodo impositivo del ejercicio del 2000, es decir a estado afecta a la actividad un 4.22 %, con lo que ese el porcentaje del IVA soportado, en relación con los gastos de la embarcación que se acepta.

La Sala entiende que el informe de la inspección en esta cuestión, es suficientemente expresivo de la situación básica en relación con la citada embarcación. Al actor le incumbe la prueba de la deducción que pretende y, consiguientemente si no ha traído a la Sala ningún elemento que demuestre lo contrario, y en concreto la existencia de relaciones arrendaticias, bien directas, bien intermediadas, no puede acogerse su pretensión. La deducción en función del porcentaje de afectación es extensible a aquellos ejercicios en los que por este concepto hubiera deducción de gastos.

Tampoco puede aceptar la Sala la pretendida deducción del IVA relacionado con el 50 % de los gastos en función de lo que establece el Artº 95 de la Ley del IVA , porque precisamente este precepto se refiere a vehículos y no a embarcaciones (...)

Así como la Sentencia de esta Sala y Sección nº 1400/2011, de 13 de diciembre de 2011 (Recurso contencioso-administrativo 430/2009 ) que, en su Fundamento de Derecho Tercero, dispone:

TERCERO.- La parte recurrente muestra su desacuerdo con que la Inspección Tributaria no admita la deducibilidad de todas las cuotas del IVA soportadas en la adquisición y mantenimiento de una embarcación. La Inspección concluye que el grado de afectación a la actividad empresarial ha sido del 12,61 %, en que se traducen los 46 días de un alquiler del año 2003.

El TEAR confirmó la apreciación de la Inspección según la cual la embarcación no se destinaba a actividad empresarial, sino a uso privado, ello en atención a '...los contratos de seguro y otros en que se declara el uso privado de la embarcación, las facturas por gastos de amarre, revisión de motor o limpieza de la embarcación durante periodos en los que no está arrendada, la ausencia de prueba de la publicación de la oferta de arrendamiento de la embarcación, permite presumir razonablemente que fue destinada a uso particular durante todo el tiempo en que no estuvo arrendada, sin que las circunstancias alegadas por el contribuyente, consistentes en el alta del IAE, el objeto social, la matriculación en la lista 6ª y la existencia de contratos de arrendamiento por una duración total de 46 días durante el año 2003, sean suficientemente acreditativas del uso principal de la embarcación en la actividad de arrendamiento que se alega'.

La parte recurrente se queja de que la regularización '...resulta carente de soporte fáctico y contraria al principio de proporcionalidad y de las normas de la carga de la prueba'. Denuncia que la misma Inspección se contradice cuando recoge en su acta que, durante el año 2001, la embarcación se destinó a un curso de vela para escolares, aunque no se cobrara e ingresara el IVA. 'La afirmación de que los locales de que dispone la sociedad están arrendados confunde interesadamente (...) el que en el local se ejerza la actividad de notaría el esposo de la administradora de la sociedad (...), obran en el expediente igualmente otros seguros que cubren la embarcación para uso de alquiler (...) que la Inspección obvia'. Alude la recurrente a cierta documentación oficial que acredita el uso de la embarcación como nave de apoyo en la escuela de vela del Club Náutico de Oliva habiendo incluso recibido subvenciones, por lo que, al menos habría de tenerse como probado que la embarcación estuvo afecta a la actividad empresarial durante 33 días del año 2001. La recurrente denuncia que la Inspección está aplicando una presunción de uso privado que no ha sido acreditado ni está establecida por ley, postulando que el cálculo del grado de afectación debe realizarse tomando en el numerador los días de uso de alquiler y en el denominador los días totales en que el barco se ha utilizado tanto para uso privado como para uso de alquiler. Sigue alegando que, con arreglo a la Sexta Directiva y a la STJCE de 8-5-2003 (caso Seeling ), es el sujeto pasivo al que en exclusiva le corresponde decidir si quiere afectar un bien a su patrimonio empresarial y caso de que utilice el bien, en parte para uso empresarial, en parte para uso privado, deberá liquidar el uso privado de forma gratuita como un autoconsumo.

Ciertamente, al sujeto pasivo le corresponde decidir si determinado bien se afecta a su actividad empresarial y si dicha afectación es total o parcial. Lo que no implica que la Administración Tributaria éste '...obligada a ajustar sus liquidaciones a los datos declarados por los sujetos pasivos' aunque no pueda '...eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones' ( SSTS de 18-6-2009 y 7-10-2010 ).

En el caso examinado no puede decirse que la Inspección Tributaria se ha limitado a negar meramente que la embarcación de la parte recurrente se destina a un fin comercial en los términos declarados por la interesada. Antes bien, la Inspección contradice tales términos después de una investigación sólida y bastante en la medida que aporta hechos desde los que se infiere razonablemente la conclusión a que dicha Inspección llega.

También, por cierto, en lo que atañe a qué días la embarcación se destinó a actividades empresariales. La apreciación de la Inspección en este punto benévola si bien no es pertinente corregirla porque los Tribunales de Justicia no ostentan la potestad tributaria limitándose a revisar la que ejerce la Administración ( arts. 133.1 y 106.1 CE ). Tan solo dejamos nota de nuestro convencimiento sobre que la embarcación tenía como destino principal el solaz de los socios y allegados y sobre que la sociedad recurrente estuvo concebida en su constitución como un instrumento para la compensación económica del IVA soportado por aquéllos en sus consumos de bienes y servicios.

Dejando al margen lo anterior, sí es congruente con los términos del debate litigioso el considerar judicialmente probado que la embarcación estuvo destinada, en términos generales, a actividades no empresariales con excepción de los días en que la Inspección Tributaria señala, de modo que únicamente en ellos fue instrumento de actividades que dan derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado.

Con esto rechazamos el motivo de impugnación.

Por todo lo expuesto, debe desestimarse este motivo impugnatorio.

QUINTO.-Finalmente, y como ha quedado antes expuesto, impugna el recurrente el acuerdo de imposición de sanción alegando, en esencia, la falta de motivación de la culpabilidad.

Oponiéndose a lo pretendido el Abogado del Estado indicando que las sanciones están correctamente impuestas, remitiéndose a las consideraciones expuestas por las resoluciones del TEAR recurridas.

Así expuesta la controversia entre las partes, cabe recordar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la Teoría General del Delito; por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986 , 150/1991 , FJ 4).

Por tanto, la responsabilidad penal y sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de 'principio de culpabilidad', principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendipor parte de la Administración ( STC 76/1990 ).

Por otro lado, debe resaltarse la importancia de la motivación de la resolución sancionadora. En efecto, solo a través de ella podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendipor parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales; tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos ( art. 9.3 CE ).

En fin, es igualmente pertinente no perder de vista, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, pues la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública '...en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendiadministrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Pues bien, para abordar la alegación de la parte recurrente habremos de escrutar el juicio de culpabilidad servido por la Administración en el Acuerdo sancionador.

Así, en el acuerdo de imposición de sanción se señala al respecto que:

'(...) 3º) La culpabilidad: Es el elemento subjetivo de la infracción. No existe en nuestro Derecho un sistema de responsabilidad objetiva en el ámbito de las infracciones tributarias, siendo necesaria la concurrencia de dolo o culpa en la conducta del sujeto infractor, aunque sea en su grado mínimo de negligencia. Por tal entiende la doctrina la omisión del cuidado y de la atención que cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro, en este caso la Hacienda Pública.

Una prueba más del carácter subjetivo del sistema de infracciones y sanciones es la existencia de causas de exclusión de responsabilidad previstas tanto en el artículo 77.4 de la LGT como en el artículo 179.2 de la NLGT, entre las que cabe destacar el haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.

Según el artículo 77.4 'se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'.

Según el artículo 179.2 'se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y estos no hayan sido modificados'.

En nuestro caso la conducta observada no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa, por cuanto la norma es clara en la definición y calificación de las magnitudes integrantes de la base imponible del impuesto.

La regularización propuesta en el acta incoada es consecuencia de que el sujeto pasivo presentó declaraciones-liquidaciones por el IVA en las que incluyó cuotas soportadas deducibles sin haber justificado su afectación al desarrollo de la actividad de alquiler de embarcaciones, habiendo existido un uso privado por parte de la socia única de la embarcación propiedad del sujeto pasivo, incumpliéndose así los requisitos de deducibilidad establecidos en los artículos 92 y siguientes de la ley 37/1992 de 28 de diciembre del IVA.

Por lo tanto se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa, o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto tanto en el artículo 77.1 de la Ley 230/1963 como el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 .

No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 77.4 de la Ley 230/1963 y el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 '

Las anteriores consideraciones son genéricas y estereotipadas; el acuerdo de imposición de sanciónno ofrece un verdadero análisis de la culpabilidad, limitándose a reiterar el contenido del acuerdo de liquidación, por lo que no queda explicado desde la perspectiva de la culpabilidad por qué es reprochable la conducta por la que se castiga a la parte recurrente. Hay que concluir por consiguiente que la Administración, en lo tocante a la culpabilidad, no ha satisfecho las exigencias legales y constitucionales de motivación de su decisión sancionadora, y que este defecto no puede ser suplido por la Sala. De ahí que haya que darle la razón cuando denuncia la falta de motivación del acuerdo sancionador en cuanto a su culpabilidad.

Así pues, hemos de acoger el motivo de impugnación y anular el acuerdo sancionador impugnado.

Procede así, y por todo lo expuesto, la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo.

SEXTO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por ARI BAMA SL y anulamos parcialmente la resolución impugnada del TEAR por contraria a Derecho en cuanto confirma el acuerdo sancionador.

2º)ANULAMOS asimismo el acuerdo sancionador.

3º)Mantenemos la presunción de legalidad de la liquidación tributaria.

4º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.