Sentencia Administrativo Nº 335/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 695/2011 de 13 de Febrero de 2014

Encabezamiento

RECURSO Nº 695-11

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA

En la Ciudad de Valencia, a trece de febrero de dos mil catorce.

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta:

Presidente:

Ilmo. Sr. D. Luís Manglano Sada.

Magistrados Ilmos. Srs:

D. Manuel José Baeza Díaz Portales

Dª Mª Jesús Oliveros Rosselló.

SENTENCIA NUM: 335/14

En el recurso contencioso administrativo num. 695 -11,interpuesto por Dª Gema , representado por la Procuradora Beatriz Llorente Sánchez y asistido por el Letrado Salvador Mas Devesa; siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA, representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO y Magistrada ponente Dª Mª Jesús Oliveros Rosselló.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustadas a derecho las resoluciones recurridas.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitóel dictado de Sentencia por la que declare la inadmisibilidad del presente recurso en cuanto a la reclamación número NUM000 en virtud de lo dispuesto en el artículo 69.c) de la Ley Jurisdiccional , y la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso. La cuantía del recurso se estableció en 5.273,50 euros.

TERCERO.-Habiéndose recibido el proceso a prueba y una vez cumplimentado el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.-Se señaló la votación para el día 12 de febrero de dos mil catorce.

Fundamentos

PRIMERO.-En el presente proceso, la parte demandante Dª Gema recurso contencioso administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 27 de enero de 2011 que resuelve declarar inadmisible la reclamación nº NUM000 interpuesta contra la propuesta de resolución dictada en el expediente sancionador derivado de la liquidación practicada por el concepto IRPF ejercicios 2005- 2006; y se desestiman las Reclamaciones NUM001 (y su acumulada NUM002 ) interpuestas contra el acuerdo de liquidación derivado de acta de conformidad practicado por el concepto IRPF ejercicios 2005-2006 y contra el acuerdo sancionador derivado de la anterior liquidación.

SEGUNDO.-Por el ABOGADO DEL ESTADO se opone inicialmente la inadmisibilidad del recurso en cuanto a la reclamación nº NUM000 al tener por objeto una propuesta de sanción, lo que constituye un acto de trámite no susceptible de recurso. Por lo que postula que se declara la inadmisibilidad en virtud del artículo 69.c) LJCA .

Al respecto, por la parte recurrente se alega la indebida declaración de inadmisibilidad contenida en la resolución del TEAR recurrida. Señala que se considera por el TEAR que existe causa de inadmisión de la reclamación económico- administrativa NUM000 por cuanto lo que se está impugnando es un acto de trámite, el inicio del procedimiento sancionador, pero conforme al artículo 25.6 del Real Decreto 2063/2004 , alega que la interposición económico-administrativa se realizó contra la resolución presunta por el transcurso de un mes dada la aceptación del acta de conformidad y renuncia al procedimiento sancionador. El mismo día que se firma el acta de conformidad se notifica el expediente sancionador, esto es, el 12/03/2010. Si bien en mayo de 2010 se recibe nueva notificación en la que se impone una sanción de 5.273,50 €, alega que carece de justificacion esta resolución pues conforme al artículo 25 del Real Decreto 2063/2004 si en un procedimiento inspector se dicta acta de conformidad y se renuncia al procedimiento sancionador se entiende que los actos de trámite se convierten en actos administrativos por el transcurso de un mes salvo que dentro del plazo de un mes se modifique el acta por el Inspector Jefe o se dicte resolución expresa. Y esto es precisamente lo ocurrido, pues al suscribir el acta se renunció al trámite de alegaciones al procedimiento sancionador. Por lo que la resolución sancionadora se ha dictado fuera del plazo de un mes. Lo que determina su nulidad.

TERCERO.-Como ha quedado expuesto, fundamenta el recurrente la improcedencia de la inadmisibilidad declarada en la resolución del TEAR recurrida en el artículo 25.6 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, que dispone:

6. Si el interesado presta su conformidad a la propuesta de sanción, se entenderá dictada y notificada la resolución de acuerdo con dicha propuesta por el transcurso del plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha en que prestó la conformidad, sin necesidad de nueva notificación expresa al efecto, salvo que en el curso de dicho plazo el órgano competente para imponer la sanción notifique un acuerdo en el que rectifique los errores materiales apreciados en la propuesta, ordene completar las actuaciones practicadas dentro del plazo máximo de duración del procedimiento, dicte resolución expresa confirmando la propuesta de sanción o rectifique la propuesta por considerarla incorrecta. Cuando la referida notificación no se produzca en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha en que prestó la conformidad, esta actuación carecerá de efecto frente al interesado.

En el caso de que el órgano competente para imponer la sanción rectifique la propuesta, la nueva propuesta de sanción se notificará al interesado dentro del mismo plazo de un mes antes citado. En dicha notificación se deberá indicar al interesado su derecho a formular las alegaciones que estime pertinentes en el plazo de 15 días contados desde el siguiente a la notificación. Si el interesado presta su conformidad a la rectificación realizada, la resolución se considerará dictada en los términos del acuerdo de rectificación y se entenderá notificada por el transcurso del plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha en que prestó la conformidad, salvo que en el curso de dicho plazo el órgano competente para imponer la sanción notifique resolución expresa confirmando la propuesta. Si hubiese transcurrido el plazo de alegaciones sin que se hayan producido o si el interesado manifiesta su disconformidad, el órgano competente para imponer la sanción notificará expresamente la resolución

Examinado el expediente administrativo, resulta que el objeto de la Reclamación nº NUM000 era la propuesta de sanción de fecha 12 de marzo de 2010, del siguiente tenor literal:

'(...) CUARTO.- En consecuencia, se eleva al órgano competente para resolver la siguiente propuesta de sanción

(...)

Dentro de los quince días siguientes a la fecha de notificación de esta propuesta el interesado podrá presentar ante el Instructor, a través de la Secretaría Administrativa de la Inspección, las alegaciones que considere oportunas, previa puesta de manifiesto del expediente en ese mismo lugar. Si no aportara nuevos documentos o elementos de prueba, podrá dictarse la resolución de acuerdo con esta propuesta.

Dentro de ese mismo plazo de quince días, y de conformidad con el artículo 25.4 del RGRS podrá manifestar de forma expresa su conformidad o disconformidad con la presente propuesta. De no pronunciarse expresamente, se considerará que ha manifestado su disconformidad (...)'

Y en el acuerdo de imposición de sanción (que también es impugnado por el hoy recurrente, en la Reclamación NUM002 ), se señala, en lo referente a la tramitación procedimental seguida:

'QUINTO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 210.4 LGT y 23.5 RGRST se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y la concesión de un plazo de quince días para que alegara cuanto considerase conveniente y presentase los antecedentes y pruebas que estimara oportunos. Asimismo se advirtió al sujeto infractor que dentro de ese plazo de quince días debería manifestar de forma expresa su conformidad o disconformidad con la propuesta, considerándose, de no pronunciarse expresamente, que ha manifestado su disconformidad.

El obligado tributario, mediante escrito con fecha entrada 04/05/2010 y dentro del plazo establecido para ello, ha presentado RECLAMACION ECONOMICO-ADMINISTRATIVA contra la liquidación derivada del Acta de Conformidad nº NUM003 y, asimismo, contra la propuesta de expediente sancionador nº NUM004 , objeto del presente acuerdo, ante el TEAR de Valencia (...)'.

Consecuentemente, a la vista del expediente, resulta que el hoy recurrente no presentó escrito mostrando su conformidad a la propuesta de sanción, sino que, al contrario, interpuso reclamación económico-administrativa contra dicha propuesta de sanción. Por lo que, en definitiva, no resulta aplicable el artículo 25.6 del Real Decreto 2063/2004 alegado por el recurrente, sino que, por el contrario, resultaría de aplicación el artículo 25.4 del mismo, que señala:

4. Con ocasión del trámite de alegaciones, el interesado podrá manifestar de forma expresa su conformidad o disconformidad con la propuesta de resolución del procedimiento sancionador que se le formule, de forma que se presumirá su disconformidad si no se pronuncia expresamente al respecto.

Conforme a dicho precepto, el escrito de interposición de reclamación económico-administrativa no puede equipararse a la manifestación de forma expresa de la conformidad a la propuesta de sanción en los términos del artículo 25.4 del Real Decreto 2063/2004 . Lo que supone que, como resolvió el TEAR en la resolución recurrida, la reclamación económico-administrativa nº NUM005 interpuesta contra la propuesta de sanción era inadmisible al tener por objeto un acto de trámite. Mas aun, la naturaleza de acto de trámite vendría a su vez asumida por el propio recurrente, habida cuenta que interpuso reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de imposición de sanción dictado en el mismo expediente en que se dictó la propuesta de sanción ahora analizada.

En definitiva, y por todo lo expuesto, habida cuenta que la declaración de inadmisibilidad por tener por objeto acto de trámite contenida en la resolución del TEAR recurrida es plenamente ajustada a derecho, debe procederse a la inadmisión del presente recurso contencioso-administrativo en aplicación de los artículos 69.c) ( La sentencia declarará la inadmisibilidad del recurso o de alguna de las pretensiones en los casos siguientes: c)Que tuviera por objeto disposiciones, actos o actuaciones no susceptibles de impugnación ) , en relación con el artículo 25 de la LJCA que dispone que el recurso contencioso-administrativo es admisible en relación con las disposiciones de carácter general y con los actos expresos y presuntos de la Administración Pública que pongan fin a la vía administrativa, ya sean definitivos o de trámite, si estos últimos deciden directa o indirectamente el fondo del asunto, determinan la imposibilidad de continuar el procedimiento, producen indefensión o perjuicio irreparable a derechos o intereses legítimos'

CUARTO.-Analizando ya el fondo del asunto, debemos reiterar que insta el recurrente el dictado de Sentencia por la que declare la nulidad de la resolución impugnada por los motivos manifestados en la demanda.

Refiere inicialmente el recurrente en su demanda que el expediente remitido no está completo pues no consta ninguna actuación ni diligencia, únicamente consta el acta de conformidad relativa al IRPF 2005/2006. Así, señala que conforme al artículo 48 LJCA es obligación de la demandada no solo aportar el expediente sino que el mismo esté completo y foliado. Y respecto a las consecuencias de su incumplimiento, cita las Sentencias del TSJ Madrid de 01/09/2009 , TSJ Galicia de 13/07/2005 y Audiencia Nacional de 21/10/2004 ; esto es, que la falta de remisión del expediente no pueda perjudicar al particular en lo que a la acreditación de aquellos extremos que deberían figurar o recogerse en el expediente y no han sido puestos a disposición de la Sala ni de las partes.

En este punto, hemos de indicar que, a la vista de las alegaciones efectuadas en la demanda respecto a la remisión incompleta del expediente, el ABOGADO DEL ESTADO adjuntó a su escrito de contestación dos CD's conteniendo el expediente de comprobación y el expediente de sanción; de los que se dio traslado a la parte recurrente, como consta en el Decreto de 1 de marzo de 2012.

Hecha la anterior precisión, alega el recurrente en su demanda que en fecha 28/01/2010 se notifica inicio de actuaciones inspectoras a fin de comprobar el IRPF 2005-2006. Sin embargo, existe una orden de carga de fecha 09/02/2009 para comprobación parcial en relación a los rendimientos de capital mobiliario 2005 y 2006. Sin que conste en el expediente justificación alguna de la modificación de las actuaciones a comprobación general. Opone omisión de la orden del inspector jefe y de la modificación de la orden de carga. Igualmente se dice que en el procedimiento se han dictado dos diligencias que no constan en el expediente, y que además se ha suscrito el acta de conformidad por Anibal sin que conste la debida autorización. En este caso existe causa para impugnar el acta de conformidad pues no solo se está ante un claro error de hecho, consistente en no considerar la existencia de una empresa que incluso es así reconocida por la propia administración tributaria a los efectos de aplicar la retención de sus trabajadores como la defectuosa aplicación de la norma al no respetar el procedimiento inspector ni la debida motivación jurídica del acta impugnada. En efecto, el acta pone de manifiesto que no existe actividad empresarial alguna en base a presunciones del propio inspector sobre datos tergiversados y no tomados en su verdadera magnitud.

Partiendo de las anteriores consideraciones, esgrime los siguientes motivos impugnatorios referidos al acuerdo de liquidación, incidiendo previamente en los efectos que debe tener la aportación incompleta del expediente, así como en la posibilidad de impugnar las actas de conformidad. En primer lugar, opone la falta de orden motivada del Inspector-Jefe y de la justificación de ampliación de las actuaciones tributarias. En segundo lugar opone la falta de la debida representación del obligado tributario. En tercer lugar, opone la falta de la debida motivación del acta y prueba suficiente de la actividad empresarial -notorio error de hecho-, con vulneración de la doctrina de los actos propios.

De este modo, como queda expuesto, opone inicialmente el recurrente la falta de la orden motivada del Inspector-Jefe y de la justificación de ampliación de las actuaciones tributarias. Opone la omisión del debido trámite de inicio del procedimiento inspector. Opone la inexistencia de la referida orden del inspector-jefe. Sí que consta orden de carga en plan de inspección. Pero no es suficiente la existencia de un plan de inspección sino que es absolutamente preceptiva la existencia de una orden motivada superior. Cita la Sentencia del TS de 03/04/2008 . Y opone en segundo lugar el absoluto incumplimiento de la normativa fiscal en cuanto a la posibilidad de ampliación de las actuaciones ( art. 178 del Real Decreto 1065/2007 ), en este caso, la variación de comprobación abreviada a general.

Analizando este primer motivo impugnatorio, debemos indicar que consta en las actuaciones la Orden de Carga en Plan de Inspección de fecha 9 de febrero de 2009, del siguiente tenor literal:

OBLIGADO TRIBUTARIO: Gema

Descripción del programa: SOCIEDADES Y SOCIOS - SECTOR TRANSPORTES

Actuaciones: ACTUACION COMPROBACION E INVESTIGACION

Alcance de la actuación de comprobación e investigación:

-Parcial

IRPF 2005 a 2006

Limitada a la comprobación de los rendimientos de capital mobiliario'

Así como la Orden de Modificación de Carga en Plan de fecha 25 de enero de 2010 (obrante en el expediente adjunto al escrito de contestación del Abogado del Estado):

OBLIGADO TRIBUTARIO: Gema

Descripción del programa: SOCIEDADES Y SOCIOS - SECTOR TRANSPORTES

Actuaciones: ACTUACION COMPROBACION E INVESTIGACION

Alcance de la actuación de comprobación e investigación:

-General

-IRPF 2005 a 2006

Motivos variación orden inicial: Exclusión régimen estimación objetiva'

Motivos de impugnación referidos a la falta de orden motivada del Inspector Jefe o a la falta de justificación de ampliación de las actuaciones tributarias que no pueden prosperar. Mas aun a la vista de que el recurrente se fundamenta en una Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de abril de 2008 , cuya doctrina ha sido matizada posteriormente por el propio Tribunal Supremo, como se expone en la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2011 (Recurso de casación para la unificación de doctrina nº 322/2009 ) que, en su Fundamento de Derecho Segundo, señala:

SEGUNDO.- Señalado lo anterior, hay que poner de relieve que en cuanto al primer motivo, existe identidad sustancial entre la sentencia recurrida y las ofrecidas en contraste.

En efecto, todas las sentencias de contraste mencionadas en los Antecedentes, consideran que la inexistencia en el expediente de una orden motivada del Inspector Jefe o la ausencia de inclusión del contribuyente en los Planes de Inspección, comporta la nulidad de actuaciones, mientras que la sentencia impugnada, por el contrario, niega consecuencia jurídica alguna a dicho vicio procedimental.

A partir de lo expuesto, procede desestimar el motivo alegado, por cuanto, como se dice en la Sentencia de esta misma fecha, que resuelve el recurso de casación 6282/2008 (Fundamentos de Derecho Segundo):

' (...).- En cuanto al primer motivo, debemos comenzar diciendo que el artículo 29 del Reglamento General de la Inspección de Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , aplicable 'ratione temporis', establecía:

'Artículo 29 . Modos de iniciación.

Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán:

a) Por propia iniciativa de la Inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo con autorización escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo.

b) Como consecuencia de orden superior escrita y motivada.

c) En virtud de denuncia pública.

Recibida una denuncia conforme al artículo 103 de la Ley General Tributaria , se dará traslado de la misma a la Inspección de los Tributos, que iniciará, conforme a lo dispuesto en este Reglamento, las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación si considera que existen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y desconocidos para la Administración Tributaria. Podrán archivarse sin más trámites aquellas denuncias que fundamenten la presunta infracción en meros juicios de valor o en las que no se especifiquen y concreten suficientemente los hechos denunciados de modo que la Inspección pueda juzgar respecto del fundamento y veracidad de los mismos.

d) A petición del obligado tributario, únicamente cuando las leyes reguladoras de los distintos tributos hayan establecido expresamente esta causa de iniciación del procedimiento de la Inspección para los particulares efectos que se determinen.'

La línea básica de la doctrina de esta Sala está recogida, entre otras en las Sentencias de 3 de abril de 2008 (recurso de casación 7874/02 ) 1 de julio de 2010 (recurso de casación 424/05 ) y 21 de febrero de 2011 (recurso de casación 1023/2006 ) 'hay que entender que cuando la selección de los contribuyentes se realiza en aplicación de un plan, la referencia del mismo sirve de motivación al acto de inicio del procedimiento; ahora bien, si resulta necesario una labor de selección adicional para especificar la identificación del contribuyente elegido, dentro de los criterios del plan, ha de fundamentarse dicha labor, lo mismo que ocurre cuando se inician las actuaciones sin sujeción a Plan, porque el contribuyente tiene derecho a conocer los motivos del inicio de la inspección.'

Ahora bien, también dicha doctrina se ha matizado en función de circunstancias concurrentes que denotan la falta de arbitrariedad y desde luego la falta de indefensión del contribuyente.

Así, en la Sentencia de 21 de febrero de 2011 , antes referida, se dice (Fundamento de Derecho Tercero in fine):

'Pues bien, en el presente caso, si bien es cierto el defecto que se denuncia, no lo es menos que ni a lo largo de las actuaciones inspectoras, ni en la vía económico-administrativa se puso de manifiesto la ausencia en el expediente de los criterios y razones en virtud de los cuales se produjo la selección del contribuyente inspeccionado, no proponiéndose tampoco actividad probatoria en este sentido en la instancia judicial, o para demostrar una actuación de la Administración al margen de la normativa vigente, por lo que teniendo en cuenta que el motivo se basa simplemente en la falta de la acreditación en el expediente de la orden del Inspector Jefe de la inclusión de la entidad en Plan de Inspección , y ante la ausencia de indefensión, debe rechazarse el mismo.'

En el presente caso, puede afirmarse que no existe defecto invalidante o que el mismo no ha producido indefensión, por el conjunto de circunstancias que se exponen:

1º) Concluido el procedimiento inspector, la entidad no formuló alegaciones, trámite en el que pudo poner de relieve los defectos apuntados, para que la Inspección pudiera completar el expediente administrativo formado con los documentos que se echan en falta y para que el Inspector Jefe pudiera pronunciarse sobre la cuestión que se planteaba.

2º) Es cierto que no consta en el expediente administrativo la inclusión en el Plan de inspección del contribuyente, ni tampoco figura el acuerdo escrito y motivado del Inspector Jefe. Sin embargo, éste último, en 7 de junio de 1999, dictó acuerdo de liquidación, lo que supone, como mínimo, un reconocimiento implícito de la existencia de una autorización previa, y en todo caso, una ratificación de la actuación inspectora

4º) Por último, no existe indicio alguno de arbitrariedad en la actuación inspectora y desde luego no se ha puesto de manifiesto la misma. La actuación inspectora, según se deduce del expediente administrativo, fue dirigida a comprobar el cumplimiento de los requisitos de la bonificación prevista en el artículo 2 de la Ley 22/1993 .

Por lo expuesto, se rechaza el motivo.'

En consecuencia, procede igualmente desestimar el primer motivo formulado'.

Por lo que procede desestimar este primer motivo impugnatorio.

QUINTO.-Siguiendo con el análisis de la demanda, opone a continuación el recurrente la falta de la debida representación del obligado tributario. Considera infringidos los artículos 105 y 46 LGT . No consta en el expediente administrativo ni la necesaria autorización suscrita y aceptada por la AEAT, por lo que no puede considerarse que el acta ha sido firmada por el obligado tributario. Debiendo declararse la nulidad de lo actuado. Cita Sentencia TS de 19/07/2002 ; TSJ Castilla-León de 03/04/2001.

Motivo impugnatorio que tampoco puede prosperar, constando en las actuaciones que el otorgamiento de la representación por parte del hoy recurrente a Anibal se formalizó en un modelo normalizado de la Agencia Tributaria, que era comprensiva de la facultad, entre otras, de 'suscribir actas de conformidad'. En consecuencia la autorización, suscrita por el propio recurrente con firma que no cuestiona, fue otorgada en forma.

Así ha sido resuelto además, por esta Sala y Sección, en un supuesto análogo, por la Sentencia nº 210/2013, de fecha 1 de marzo de 2013 (Recurso nº 1343/2010 ) que, en su Fundamento de Derecho Segundo, señala:

SEGUNDO.-Comenzando con el examen del primero de los motivos impugnatorios, habrá de procederse -conforme seguidamente se razona- a su desestimación.

En efecto, tal y como pone de manifiesto la Generalitat Valenciana, consta en los folios 178, 206 y 235 del cuerpo 1/3 del expediente administrativo tres documentos de representación suscritos por cada uno de los actores -en calidad de representados- y por D. Luciano -en su condición de representante- en los que aquéllos confieren a éste autorización de representación en el procedimiento inspector de que se trata y en los que, entre otras facultades, se incluye la de 'suscribir actas de conformidad'.

Consecuentemente con lo anterior, y teniendo en cuenta que la autenticidad de dichos documentos no ha sido cuestionada por los recurrentes, no cabe sino concluir -contrariamente a lo alegado en la demanda- con que el representante en cuestión fue expresamente autorizado por los demandantes para firmar actas de conformidad.

Por lo que procede desestimar igualmente el presente motivo impugnatorio.

SEXTO.-Y, finalmente, respecto al acuerdo de liquidación, opone la falta de la debida motivación del acta y prueba suficiente de la actividad empresarial -notorio error de hecho-. Alega que la inspección niega la existencia de actividad empresarial por parte de la actora, fundamentándose en dos únicos datos: 1º) la existencia de uno o dos clientes, dato que en abstracto no significa absolutamente nada; y 2º) la vinculación existente entre las partes, dato que tampoco es significativo pues como máximo podrá comprobarse si los servicios prestados por las partes están valorados a precio de mercado, tal como establecía el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aplicable al año 2005 y 2006. Lo que no se puede negar es la existencia de una actividad empresarial. La Inspección hubiera podido decir que tal actividad es ilícita o existe simulación, pero lo que no se puede es negar la existencia de la misma, sobre todo en base a tan peregrinas manifestaciones. Estando entonces ante un error de hecho notorio indebidamente aceptado por el firmante del acta de conformidad. Existe actividad de transportista de la recurrente, por cuanto tiene un vehículo afecto e incluso trabajadores a su cargo, por lo que la motivación del acta es completamente errónea al omitir datos que constaba a su alcance al hacerse constar en la propia declaración de IRPF 2005 y 2006. Datos que han quedado probados con la documental aportada con la demanda, como con la aportada en la reclamación económico-administrativa.

Además, opone la vulneración de la doctrina de los actos propios. El recurrente ejerce la referida actividad empresarial desde el año 2004. Es ilustrativo que no se haya realizado actuación alguna en relación al IVA, donde sí se acepta la actividad empresarial, por lo que la Administración está actuando contra sus propios actos al negar la naturaleza de actividad empresarial en el IRPF.

Oponiéndose a este motivo impugnatorio el Abogado del Estado reiterando, en esencia, la motivación contenida tanto en el acuerdo de liquidación como en la resolución del TEAR.

SÉPTIMO.-Así expuesta la controversia entre las partes, debemos aludir inicialmente al propio tenor literal del Acuerdo de Liquidación practicado, documentado en Acta de Conformidad:

'(...) Del conjunto de las pruebas obrantes en el expediente, a juicio de esta Inspección, ha quedado acreditado que la actividad declarada en los ejercicios 2005 y 2006 por Obdulio , Ovidio y Gema ha sido realizada por AGENCIA DE TRANSPORTES HERNANDEZ SL, y por la entidad vinculada PEREZ Y FERRI AT SL y atendiendo a las siguientes circunstancias:

Las entidades AGENCIA DE TRANSPORTES HERNANDEZ SL y PEREZ Y FERRI AT SL son los únicos clientes por prestación de servicios de la actividad empresarial de transportes durante el ejercicio 2005 de Ovidio , siendo la primera de ellas su único cliente en el ejercicio 2006.

Las personas físicas en ningún caso llevan a cabo la ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos con el fin de intervenir en el proceso de producción y distribución de bienes y servicios, por el contrario la dirección administrativa y comercial de la actividad empresarial de transporte de mercancías realizada por el grupo empresarial es única, y se centraliza en el domicilio social y fiscal de las mercantiles sito en Almoradí carretera de Daya Nueva, sin número, polígono industrial Era Alta. En ningún caso las personas físicas realizan una actividad por cuenta propia e independiente de las sociedades a las que están vinculados y que constituyen sus únicos clientes.

A la vista de lo anterior procede aumentar la parte general de la renta del período 2005 en 5.240,22 €, importe declarado por rendimiento negativo de la actividad empresarial de transporte de mercancías, así mismo procede minorar la parte especial de renta del ejercicio 2005 en 10.306,18 €, importe declarado como ganancia por la enajenación de elementos del inmovilizado afecto al desarrollo de la actividad empresarial de transporte de mercancías. Procede aplicar sobre la parte general de la renta del período el mínimo personal y familiar en su importe íntegro 9.700 €. Procede aplicar sobre la parte general de la base imponible la reducción por rendimientos del trabajo por importe de 2.586,91 €

A la vista de lo anterior procede aumentar la parte general de la renta del período 2006 en 39.831,49 €, importe declarado por rendimiento negativo de la actividad empresarial de transporte de mercancías.

De este modo, adquiere relevancia esencial, respecto a la impugnación de la liquidación practicada por el concepto IRPF, ejercicios 2005-2006, que se extendió acta de conformidad.

Respecto a las posibilidades impugnatorias de las actas de conformidad, cabe citar la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2005 (Recurso de Casación 3149/2000 ) que, en sus Fundamentos de Derecho Tercero a Quinto, señala:

TERCERO.- Las posiciones de la doctrina científica o académica sobre la referida naturaleza jurídica de las actas de conformidad pueden agruparse en los siguientes términos.

La tesis de quienes las consideran como una transacción que se corresponde, más bien, con las anteriores actas de invitación que fue seguida por la doctrina de los Tribunales Económico- Administrativos en los años sesenta. En diversas resoluciones de éstos se señalaba que 'nadie puede ir válidamente en contra de sus propios actos y que las actas de conformidad no sólo suponen la aceptación de los hechos, sino de bases imponibles sobre las cuales no cabe discusión, a no ser por errores en la liquidación o en la aceptación del acta que hubieren viciado el consentimiento, lo que daría lugar a la nulidad de la misma, conforme al artículo 1265 del CC ' (Resoluciones del TEAC de 11 de febrero y 17 de diciembre de 1968, 10 de junio y 19 de noviembre de 1969)

La tesis que asimila las actas de que se trata a una confesión extrajudicial sobre los hechos, situándolas en el ámbito probatorio. Concretamente, dichos hechos se consideran confesados extrajudicialmente por el contribuyente.

La posición de quienes las consideran como un verdadero acto de determinación o comprobación consensual de los elementos necesarios para la aplicación del impuesto que vincula tanto al contribuyente como a la Administración.

Y, en fin, la de quienes sobre la base de la previsión del artículo 82.3 LGT/1963 sostiene que es posible concebir las actas de conformidad como un acto de adhesión cuyos efectos prevé la LGT, lo que le aproxima a la figura del accertamento con adesione introducido en el Ordenamiento italiano por el Decreto Legge 564, de 30 de septiembre de 1994, y posteriormente extendido por el Decreto Legislativo 218, de 19 de junio de 1997.

CUARTO.- En la jurisprudencia de esta Sala se ha señalado que los intentos de asimilar la naturaleza jurídica de las actas de conformidad a las figuras antes citadas han adolecido siempre de graves reparos, derivados tanto del carácter innegociable de las relaciones tributarias como de la imposibilidad de que la conformidad pueda extenderse a meras apreciaciones jurídicas de la Administración (Cfr. STS 9 de mayo de 1998 ). Es por ello que abundantes sentencias (como dos sentencias de 1 de abril de 1996 y las de 26 de marzo y 9 de abril de 1997 y cuantas en ellas se citan) han insistido siempre en distinguir tres aspectos diversos en el valor probatorio de las actas de conformidad: primero, la declaración de conocimiento que realice el funcionario que autoriza el acta, que goza de la presunción de veracidad configurada en el 1218 del Código Civil, haciendo las actas prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de un funcionario público competente, en el ejercicio de sus funciones y con las solemnidades requeridas legalmente, tal y como exige el art. 1216 del mismo texto legal ; segundo, en lo concerniente a los hechos, el contribuyente no puede rechazarlos, porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios, a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos; y tercero, en lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas, el acta de conformidad es impugnable, porque a estas operaciones no se extienden las presunciones antes dichas.

La LGT/1963, en la reforma operada por la Ley 10/85, de 26 de abril, dio nueva redacción al artículo 145.3 , disponiendo que '3. Las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motivan su formalización, salvo que se acredite lo contrario'. Este último precepto fue declarado constitucional por la sentencia del Tribunal Constitucional 76/90, de 26 de abril , que vino a confirmar el valor probatorio de tales actas y diligencias, cuya eficacia ha de medirse a la luz del principio de la libre valoración de la prueba, y que tal valor se refiere solamente a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas.

La nueva Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre (arts. 153 a 157 ) no aplicable, evidentemente, ratione temporis a los presentes autos tiene, sin embargo, como novedad destacada una nueva modalidad de acta, el acta con acuerdo, como instrumento al servicio del objetivo de reducir la conflictividad en el ámbito tributario. Estas actas con acuerdo están previstas para supuestos de especial dificultad en la aplicación de la norma al caso concreto o para la estimación o valoración de elementos de la obligación tributaria de incierta cuantificación. Así el artículo 155.1 de dicha Ley establece que 'cuando para la elaboración de la propuesta de regularización deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados o resulte necesario para la correcta aplicación de la norma a los hechos del caso concreto, o cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta, la Administración tributaria, con carácter previo a la liquidación de la deuda tributaria, podrá concretar dicha aplicación, la apreciación de aquellos hechos o la estimación, valoración o medición mediante un acuerdo con el obligado tributario en los términos previstos en este artículo'.

QUINTO.- De acuerdo con los criterios jurisprudenciales de esta Sala, las liquidaciones derivadas de las actas de conformidad son susceptibles de impugnación, primero en vía económico administrativa y, luego, en vía contencioso administrativa, respecto de las normas aplicadas. Ahora bien, el artículo 61. 3 RGIT dispone que 'en ningún caso podrán impugnarse por el obligado tributario los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de los que dio su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho'. Sin embargo, en los recursos interpuestos por el contribuyente contra las actas de conformidad se observa hasta qué punto nuestro Derecho, tal como ha venido siendo aplicado por los Tribunales, e incluso por los órganos de solución de recursos de la propia Administración Tributaria, con base en la anterior LGT/1963 ha sido ajeno a prácticas transaccionales, ya que si se considera que el contribuyente no puede ir contra los hechos a los que ha prestado su conformidad es porque se ha atribuido a dicha conformidad el carácter de una confesión extrajudicial y no porque se le haya atribuido ningún rasgo transaccional.

Dicha conclusión se pone de relieve en el Preámbulo del RGIT, Parte IV, al señalar que 'el acta de conformidad no puede en absoluto concebirse como el resultado de una transacción. Tal concepción se ve impedida no sólo, y sería bastante, por el carácter ex lege de la obligación tributaria sino también por la propia razón de ser de las actuaciones inspectoras. La conformidad del obligado tributario constituye un pronunciamiento procesal acerca de la certeza de los hechos imputados por la Inspección pudiendo comprender en cierto modo una confesión, y de la corrección de la propuesta de la liquidación' (sic).

En este mismo sentido, la práctica de los Tribunales ha venido admitiendo que el contribuyente pueda recurrir la liquidación derivada del acta a la que presta su conformidad por defectos formales de ésta: porque refleje de manera imprecisa los hechos, porque engloben calificaciones jurídicas o apreciando que el recurrente no impugna la base a la que presta su conformidad, 'sino la forma en que se ha redactado el acta, que vulnera la normativa vigente'.

La STS 15 de marzo de 2005, dictada precisamente con ocasión de un recurso de casación interpuesto por la entidad recurrida (rec. cas. 2797/2000 ), recuerda que la doctrina de esta Sala, en relación con los artículos 145.1.b ) y 49.2 RGIT , así como con las normas concordantes, contenida en abundantes sentencias de las que son muestra las de 10 de Mayo de 2000 , 22 de Octubre de 1998 y 16 de Noviembre de 1999 , ha precisado: '... que tanto en las actas de conformidad, como en las de disconformidad, e incluso en las diligencias extendidas para hacer constar hechos o circunstancias, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciado, que determinan los aumentos de la base imponible, o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc. de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos que acepta en las actas de conformidad o que niega en las de disconformidad, debiendo rechazarse la tesis mantenida por la sentencia impugnada de que precisamente por tratarse de un acta de conformidad, la aceptación prestada por el contribuyente subsana los defectos formales de omisión del detalle obligado en el relato de los aumentos o modificaciones de la base imponible, propuestos por los Inspectores actuarios'.

Del mismo modo, la Sentencia de esta Sala y Sección nº 70/2011, de 18 de enero de 2011 (Recurso contencioso-administrativo nº 3630/2008 ) señala:

'(...) Las alegaciones que sustentan los motivos de impugnación no pueden ser asumidas.

La indefensión legalmente relevante es la material ( art. 63.2 LRJAP y PAC), aunque, como en el caso enjuiciado, eventualmente se detecte una irregularidad de procedimiento, consistente, por ejemplo, en unir al expediente un informe-documento fechado con posterioridad a la terminación. Es dato muy relevante el que el interesado prestara su conformidad al acta que le ofreció la Inspección Tributaria, por lo que, en el momento del ofrecimiento, debió ponderar las ventajas e inconvenientes que tal conformidad le suponía, aceptándola finalmente, sin que ello le privara de oportunidades procedimentales. En tal aceptación no influyó el posterior informe-documento, como igualmente no debe influir en nuestro examen judicial de legalidad; siendo más precisos, no apuntala la legalidad de los actos impugnados la aportación extemporánea de dicho informe- documento.

En cuanto a la denunciada falta de motivación de las actas, las mismas alegaciones vertidas por la parte recurrente a tal respecto revelan que tiene un conocimiento suficiente de cuáles fueron las razones fundamentadoras de la decisión adoptada por la Inspección Tributaria. Cosa distinta es que la parte no esté conforme con los motivos de la decisión, o que considere que no están suficientemente probados los hechos, pero llegados a este punto hay que recordar -otra vez- que la parte prestó su conformidad a las actas.

De la conjunta interpretación de los arts. 61.2 y 62.2 del RGIT se deduce que las actas de conformidad (o, mejor dicho, las liquidaciones derivadas de ellas) son impugnables como cualesquiera otras, sin más limitación que la importante de suponer una inversión en la carga de la prueba, de manera que el hecho acerca del cual se prestó la conformidad se tendrá por probado, salvo que el interesado pruebe lo contrario, esto es, que incurrió en error de hecho al prestar la conformidad. En tal sentido el Tribunal Supremo tiene declarado que el contribuyente no puede rechazar los hechos recogidos en un acta de conformidad, pues de otra manera incurriría en vulneración del principio que impide actuar en contra de los propios actos, salvo que justifique que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos, lo que ni siquiera ha alegado (entre otras, SSTS de 23-9-2010 y 29-11-2010 ).

Por lo tanto es el interesado, no la Administración, quien debe de aportar la prueba suficiente que destruya la presunción creada por su confesión, y lo cierto en el caso presente es que brilla por su ausencia la aportación de la prueba necesaria para enervar la presunción de que la conformidad prestada por el interesado respondía a unos hechos concordes con la realidad.

Por todo lo expuesto, los motivos impugnatorios esgrimidos por la actora en relación con la liquidación practicada de conformidad no pueden prosperar.

Como ha quedado antes indicado, opone principalmente en la demanda que no existe en el acta de conformidad una motivación clara y determinante de las circunstancias tenidas en cuenta a la hora de fundamentar la propuesta de liquidación.

Pretensión principal que debe ser desestimada. En efecto, las exigencias jurídicas de motivación son manifestación de otra general que impone a los poderes públicos que justifiquen todas sus decisiones que afecten a los derechos e intereses de los ciudadanos. Tal exigencia viene recogida para todos los actos administrativos en el art. 54. 1 de la Ley 30/1992 y su cumplimiento dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ). No es ocioso recordar en este momento lo dicho en la STS de 23-5-2005 , según la cual la motivación de los actos administrativos se enmarca en el deber de la Administración de servir con objetividad los intereses generales y de actuar con sometimiento pleno a la ley y al Derecho que impone el art. 103 de la CE , siendo igualmente consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de las arbitrariedad que se garantizan en el art. 9.3 CE . Por lo demás '(e)l deber de motivación de las Administraciones Públicas se engarza en el derecho de los ciudadanos a una buena Administración, que es consustancial a las tradiciones constitucionales comunes de los Estados Miembros de la Unión Europea, que ha logrado su refrendo normativo como derecho fundamental en el art. 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, proclamada por el Consejo de Niza de 8/10 de diciembre de 2000, al enunciar que este derecho incluye en particular la obligación que incumbe a la Administración de motivar sus decisiones'.

Es determinante para resolver la cuestión aquí planteada aquella dimensión de la motivación que tiene como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o por imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración. De ahí que nuestro escrutinio sobre el acto liquidatorio no se limita a la constatación formal de la concurrencia o no concurrencia de determinados elementos, debiéndonos remontar hasta la perspectiva material desde la que podamos comprobar si el destinatario de la decisión estuvo o no en situación de conocer cabalmente los conceptos liquidatorios sobre los que centra su discrepancia con la Administración.

Pues bien, el propio tenor literal del escrito de demanda es suficiente para concluir que la liquidación recurrida estaba suficientemente motivada, toda vez que en los propios antecedentes fácticos de la demanda la actora resume minuciosamente los motivos que condujeron a la práctica de la liquidación ahora recurrida. Cosa distinta es que la parte no esté conforme con los motivos de la decisión, o que considere que no están suficientemente probados los hechos, pero llegados a este punto hay que recordar -otra vez- que la parte prestó su conformidad a las actas.

Y precisamente por esa conformidad prestada al acta debe desestimarse el segundo motivo impugnatorio referido a la liquidación practicada, el cual viene referido a los hechos tenidos en cuenta en dicha acta de conformidad. Dado el objeto de este segundo motivo impugnatorio, y habida cuenta la conformidad prestada al acta, debe reiterarse que en este ámbito se produce una inversión en la carga de la prueba, de manera que el hecho acerca del cual se prestó la conformidad se tendrá por probado, salvo que el interesado pruebe lo contrario, esto es, que incurrió en error de hecho al prestar la conformidad. Por lo tanto es el interesado, no la Administración, quien debe de aportar la prueba suficiente que destruya la presunción creada por su confesión, y lo cierto en el caso presente es que brilla por su ausencia la aportación de la prueba necesaria para enervar la presunción de que la conformidad prestada por el interesado respondía a unos hechos concordes con la realidad. Resulta evidente, por otro lado, que no estamos tampoco ante un error de hecho, que es aquél que resulta evidente o patente, sin necesidad de una valoración y examen de la prueba, supuesto que permitiría la impugnación de los hechos recogidos en el Acta de Conformidad, sino que nos encontramos ante una cuestión estrictamente probatoria sobre los elementos del tributo que en su momento fueron aceptados por el contribuyente y ahora son discutidos.

Esto es, frente al Acta de Conformidad el actor no proporciona en ningún momento elementos probatorios de suficiente consistencia para desvirtuar la motivación contenida en dicha Acta de Conformidad, todo lo cual nos debe llevar a desestimar este motivo impugnatorio.

OCTAVO.-Seguidamente, y ya en relación con el acuerdo de imposición de sanción, opone inicialmente la nulidad del procedimiento sancionador por extemporáneo con infracción del art. 209 LGT . Alega que el acuerdo de liquidación se notificó el 12/03/2011. Y el acuerdo de inicio de expediente sancionador tiene fecha de 12/03/2011. Conforme a los artículos 209 y 157 LGT se desprende que el plazo para el inicio del procedimiento sancionador cuando existen actas de disconformidad se empezaría desde la liquidación, es decir, desde el acuerdo del inspector jefe, que, en nuestro caso, ocurrió el 17/04/2011, que es cuando se entiende notificada la liquidación. De manera que el plazo para la iniciación del procedimiento sancionador comienza en ese momento y finaliza transcurridos 3 meses. Por ello, no hay duda que el inicio del procedimiento sancionador es extemporáneo al haberse iniciado fuera del plazo legal.

El motivo debe ser igualmente desestimado. En efecto, debe tenerse en cuenta que el acta de conformidad por el IRPF ejercicios 2005-2006 fue firmada en fecha 17 de marzo de 2010, mientras que el inicio del procedimiento sancionador con propuesta de imposición de sanción se notificó al hoy recurrente en fecha 12 de marzo de 2010.

En este punto, cabe citar la Sentencia de esta Sala y Sección nº 1861/2013, de 5 de diciembre de 2013 (Recurso contencioso-administrativo nº 931/2011 ) que, resolviendo un motivo impugnatorio análogo al presente, señala:

'(...) Como datos relevantes a los efectos de la resolución del presente recurso debe tenerse en cuenta, tanto respecto el IVA como el Impuesto sobre Sociedades, que en ambos casos el acta de conformidad fue firmada en fecha 8 de enero de 2008, fecha en la que se notificó a la actora el inicio del expediente sancionador y las propuestas sancionadoras, dictándose los acuerdos sancionadores en fecha 5 de mayo de 2008, notificados en fecha 12 de mayo de 2008.

Debe recordarse que sobre tales extremos ya se ha pronunciado el Tribunal Supremo, en diversas sentencias, como la de fecha 4 de abril de 2011, recurso 4187/2007 , donde ha dicho:

['Sintetizando nuestra doctrina, debemos recordar que el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 , desde un punto de vista gramatical, permite interpretar, sin forzar sus términos, que introduce un plazo preclusivo a efectos de proceder a la apertura de procedimiento sancionador.

Idéntica conclusión se alcanza si se hace una interpretación del precepto atendiendo a su espíritu y finalidad. El origen del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , redactado por la disposición final primera del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre (BOE de 12 de septiembre), se encuentra en la reforma operada por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, cuyo artículo 34 estableció la separación entre los procedimientos destinados a liquidar y a sancionar al disponer que «(la imposición de sanciones tributarias se realizaría) mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor».

La Exposición de Motivos de la Ley 1/1998 proclamaba la voluntad del legislador de reforzar, por una parte, los derechos del contribuyente y su participación en los procedimientos tributarios y, por otra, las obligaciones de la Administración tributaria, tanto en pos de conseguir una mayor celeridad en sus resoluciones, como de completar las garantías existentes en los diferentes procedimientos.

Entre las medidas que perseguían dichos objetivos destacó la separación de los procedimientos destinados a liquidar y sancionar.

En la misma línea, el Preámbulo del Real Decreto 1930/1998 recalcaba que la Ley 1/1998 «había) introducido modificaciones esenciales en el ordenamiento jurídico vigente con la finalidad de reforzar la seguridad jurídica en el marco tributario, así como los derechos y garantías del contribuyente en los procedimientos tributarios», y que «en materia sancionadora estas orientaciones se habían) considerado prioritarias», razón por la cual «la citada Ley había) establecido, con vistas al mejor cumplimiento de los objetivos propuestos, que la imposición de sanciones tributarias se realizara) mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor».

Habiéndose producido la separación de procedimientos con la finalidad de fortalecer los derechos y garantías de los obligados tributarios en el procedimiento sancionador -especialmente, la seguridad jurídica-, y reforzar las obligaciones de la Administración tributaria «en pos de conseguir una mayor celeridad en sus resoluciones», parece lógico interpretar que con el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos se pretendió establecer un plazo máximo para que, en cualquier caso, la inspección iniciara el expediente sancionador; plazo preclusivo que, por otro lado, no tendría otro objetivo que el de asegurar al obligado tributario objeto de comprobación e investigación que, tal y como acontecía cuando el acto administrativo de liquidación contenía también -en su caso- la resolución sancionadora, una vez transcurrido el plazo para dictar la liquidación, la Administración tributaria no pudiera ya acordar la imposición de medidas punitivas, salvo que resultara procedente la revisión de oficio del acto administrativo.

Ese objetivo de potenciar la seguridad jurídica de los contribuyentes y reforzar las obligaciones de la Administración tributaria se vería defraudado si, como mantiene el Abogado del Estado, el plazo perentorio del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos sólo resultara aplicable cuando el actuario hubiera hecho constar en el acta la improcedencia de incoar el procedimiento sancionador, pero no cuando propusiera su inicio o guardara silencio sobre el particular, supuestos en los que la decisión de abrir el expediente sancionador podría dilatarse hasta el plazo de prescripción.

La evolución legislativa refuerza la conclusión alcanzada, esto es, que existía previamente un plazo preclusivo para iniciar el procedimiento sancionador regulado en el último párrafo del artículo 49.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , precepto cuya aplicación en la práctica, por su confusa redacción, así como por la brevedad del plazo que establecía y la dificultad en su cómputo, resultó de muy difícil cumplimiento para la Administración tributaria. Para atajar estos problemas se procedió a introducir normas más claras y que llevasen a cabo una nueva ponderación entre las garantías de los contribuyentes en el procedimiento sancionador (fundamentalmente, la seguridad jurídica) y el objetivo de la eficacia administrativa en el ejercicio del ius puniendi del Estado (mediante un alargamiento de los plazos).

Primero con el apartado 6 al artículo 81 de la Ley General Tributaria de 1963 , introducido por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE de 31 de diciembre), según el cual «los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de comprobación e investigación no podrán iniciarse una vez transcurridos tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación».

Después con el vigente artículo 209.2 de la Ley General Tributaria de 2003 (Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre)), donde se dispone que «(los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución».

La interpretación del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos que acabamos de establecer no contradice los artículos 64 , 65 y 105.2 de la Ley General Tributaria de 1963 . La fijación como plazo máximo para iniciar el procedimiento sancionador de un mes desde la fecha del acta (si esta es de conformidad) o el del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones (si se trata de actas de disconformidad), no contradice el plazo de prescripción de la 'acción para imponer sanciones tributarias'.

Es pacífico que la prescripción en el ámbito punitivo encuentra su justificación constitucional en el principio de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3 de la Constitución Española EDL 1978/3879 y supone una autolimitación o renuncia del Estado al ejercicio del ius puniendi (en relación con la prescripción penal, véanse las SSTC 63/2001 ; 64/2001 ; 65/2001 ; 62/2001 ; 68/2001 ; 69/2001 ; 70/2001 ; 11/2004 ; 63/2005 ; y 29/2008 ), renuncia que, en el entorno que examinamos, se entiende producida cuando la Administración no realiza las actuaciones de comprobación e investigación dirigidas a la averiguación y sanción de la infracción tributaria durante el período de prescripción legalmente establecido.

Estando también indudablemente al servicio de la seguridad jurídica de los obligados tributarios, la previsión del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos presupone la existencia de previas actuaciones inquisitivas - inspectoras- de la Administración, y persigue que, una vez que la Inspección ha concluido la comprobación e investigación de la situación tributaria del contribuyente, reflejando el resultado en el acta, y, por tanto, tiene ya -o debiera tener- elementos de juicio suficientes para decidir si resulta procedente o no la apertura de un procedimiento sancionador, no dilate indebidamente la situación que supone para el administrado la virtual amenaza de una sanción administrativa.

Resulta evidente, además, que los regímenes jurídicos de las dos instituciones son completamente diferentes; mientras que el plazo de prescripción de la acción para imponer sanciones se computa, ex artículo 65 de la Ley General Tributaria de 1963 , desde el momento en que se cometieron las respectivas infracciones, el plazo que establece el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos empieza a correr, según los casos, desde la suscripción del acta, cuando es de conformidad, o desde la finalización del plazo para formular alegaciones, cuando se trata de actas de disconformidad. Asimismo, el plazo de prescripción puede interrumpirse, tal y como dispone el artículo 66.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , mientras que el del último párrafo del artículo 49.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos es terminante y no susceptible de interrupción, suspensión o prórroga.

En suma, aunque la prescripción y el plazo perentorio para iniciar el procedimiento sancionador quieren proteger la seguridad jurídica, parten de presupuestos diversos, tienen un régimen jurídico diferente y se mueven en planos distintos; pueden así operar de manera independiente, de donde se desprende que no es posible apreciar incompatibilidad alguna entre el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y los artículos 64 y 65 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Tampoco es incompatible con el artículo 105.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , pues resulta evidente que, tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998, ese precepto legal no era aplicable en los procedimientos sancionadores.

La separación de los procedimientos de comprobación e investigación, de un lado, y el sancionador, de otro, que la Ley 1/1998 estableció por primera vez, determinó que este último adquiriera sustantividad propia y fuera objeto de una regulación autónoma, separación normativa cuya evolución ha culminado con la Ley General Tributaria de 2003, cuyo artículo 207 señala que el procedimiento sancionador en materia tributaria se rige por las normas especiales establecidas en el Título IV de la misma Ley ('La potestad sancionadora') -es el Título III el que regula 'La aplicación de los tributos'-, por la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo y, supletoriamente, por las disposiciones reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa.

El corolario lógico de lo señalado es que, tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998, el procedimiento sancionador ya no se confunde con el destinado a comprobar e investigar (o, si se prefiere, el procedimiento de inspección nunca puede tener naturaleza punitiva), sino que, por el contrario, constituye siempre un procedimiento distinto, autónomo, que se regía por el bloque normativo compuesto por la Ley 1/1998, el Real Decreto 1930/1998 y las normas del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aplicables en materia sancionadora, como es el caso del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Esta separación de procedimientos determinó la necesidad de reinterpretar algunas de las normas de la Ley General Tributaria concebidas para todos los procedimientos que podían ponerse en marcha con ocasión de la gestión de los tributos, incluyendo el sancionador; entre dichas normas se encontraba el artículo 105 de la Ley General Tributaria de 1963 , dado que, tras la separación de los procedimientos de inspección y sancionador establecida por el artículo 34 de la Ley 1/1998 , era evidente que este último procedimiento no podía ya formar parte de la 'gestión tributaria' a que aludía el artículo 105 de la Ley General Tributaria de 1963 , en su apartado 1, razón por la cual la regulación de la caducidad que contenía dicho precepto en su apartado 2 no le resultaba aplicable.']

Lo expuesto determina que deba diferenciarse, como señala el Tribunal Supremo, el plazo de prescripción de la acción para imponer sanciones que se computa desde el momento en que se cometieron las infracciones, tal y como señala el artículo 189 de la LGT , del plazoque establece el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , que empieza a correr, desde la suscripción del acta, cuando es de conformidad, siendo que el plazo de prescripción puede interrumpirse, mientras que el del último párrafo del artículo 49.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos es terminante y no susceptible de interrupción, suspensión o prórroga.

También se ha pronunciado el Tribunal Supremo sobre la naturaleza del citado plazo, señalando que se trata de un plazo preclusivo de proyección futura, aceptando que el expediente sancionador se inicie antes del acuerdo de liquidación como en la sentencia de fecha 26 de abril de 2012, recurso 3357/2009 , diciendo:

['El siguiente motivo lo centra la parte recurrente en la infracción de los arts. 175 , 183,1 y 209 de la Ley 58/2003 , en base a la habilitación contenida en el art. 88.1.d) de la LJ .

Considera la parte recurrente, conforme al art. 209.2 de la LGT , que el expediente sancionador debe ser iniciado dentro de los tres meses siguientes a la notificación del acuerdo de liquidación, por lo que dado que el acuerdo de liquidación se levantó y notificó el 3 de enero de 2005, el plazo del inicio del expediente sancionador es la citada fecha y antes de 3 de abril de 2005; por lo que no era posible iniciarlo con anterioridad cuando el acuerdo de liquidación debía constituir su premisa, siendo requisito sine qua non para mantener la existencia de infracción, conculcándose el principio de tipicidad de los arts 177 y 183.1 de la LGT .

Consta que el inicio del expediente sancionador tuvo lugar en 8 de septiembre de 2004, dictándose acto sancionador el mismo día en el que se giró la liquidación, 3 de enero de 2005. La infracción imputada y por la que se le sancionó a la recurrente, fue la contemplada en el art. 79.a) de la LGT , 'Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria'.

Cuando se trata de infracciones tributarias cuya base fáctica es dejar de ingresar, resulta evidente la vinculación existente entre el procedimiento sancionador y la liquidación tributaria, en tanto que si no existe obligación de ingresar no cabe subsumir en el tipo una conducta que resulte ajena al ilícito definido normativamente. Por ello parece obligado que se establezcan las prevenciones oportunas para que exista la necesaria coordinación entre el procedimiento sancionador y la liquidación que le servirá de soporte en la imposición, en su caso, de la sanción correspondiente. En este contexto se inscribe el art. 209.2 de la LGT . Ahora bien, la infracción tributaria por dejar de ingresar, no se produce al tiempo de la regularización que dentro del procedimiento inspector culmina con el acuerdo de liquidación; sino la base fáctica, la producción de la infracción, tiene lugar cuando llegada la obligación de ingresar la suma adeudada, no se atiende a la misma. Por tanto, si bien en estos casos el resultado final de la liquidación delimita y determina el alcance de la infracción y las consecuencias derivadas, ni existe norma legal que imponga que hasta que no se produzca el resultado del procedimiento inspector mediante la oportuna liquidación no procede iniciar el procedimiento sancionador, ni se explica por la recurrente, ni encontramos razón alguna, sobre la base de principios generales, garantías y derechos, especialmente el de defensa en plenitud, o normas imperativas de obligada observancia, por los que no pueda iniciarse el procedimiento sancionador ante la concurrencia de hechos determinantes de una/s propuesta/s de liquidación/es en la que concurra la conducta de dejar de ingresar. Es más, resulta obvio que a mayor inmediatez entre la producción de los hechos constitutivos de una infracción y el ejercicio del derecho a defenderse, mejor se procura la defensa plena y la propia seguridad jurídica; y desde luego, de manera acabada el conocimiento de los datos necesarios sobre los que se hace la imputación, se logra cuando existe una propuesta de liquidación.

La parte recurrente, insistimos, no justifica por qué debe interpretarse el art. 209.2 de la LGT , en el sentido postulado, en tanto que en modo alguno de su texto se deriva que sólo pueda iniciarse el procedimiento sancionador desde que se dicte el acuerdo de liquidación; ni se acierta a justificar porqué se vulnera el principio de tipicidad, en tanto que la conducta típica no se asocia a la regularización mediante la oportuna liquidación, sino con la obligación tributaria incumplida. El fundamento del art. 209.2 de la LGT , encuentra su antecedente en lo previsto en el citado art. 49.2.j) del RGIT , y modificación normativa operada por Ley 53/2002, art. 81.6 de la LGT , antigua, que regula un plazo preclusivo, respecto del que esta Sala ha entendido en numerosas sentencias dictadas sobre la aplicación del referido art. 49.2.j) del RGIT que 'La notificación del acuerdo de incoación dentro de esos parámetros temporales constituye un requisito inexcusable para la legitimidad de la actuación administrativa sancionadora y, por consiguiente, para la validez del acto que la ponga fin. Aplicando la anterior doctrina al actual caso solo cabe concluir que se ha producido la caducidad del expediente sancionador'; en definitiva, el plazo previsto en el referido art. 209.2 tiene esta misma naturaleza preclusiva, que se extiende en el plazo temporal que expresamente se contempla, tres meses después de haberse notificado o se entendiera notificada la correspondiente liquidación o resolución. Plazo preclusivo de proyección temporal futura, como no puede ser naturalmente de otra forma.

Como se ha indicado el inicio del procedimiento sancionador con anterioridad a la liquidación, podría cuestionarse desde la perspectiva del derecho a defensa, en tanto que si no se sabe los elementos determinantes de la futura liquidación, difícilmente puede procurarse una defensa plena y eficaz, pero estos inconvenientes desaparecen cuando existe propuesta de liquidación y el imputado ya puede desplegar su defensa en plenitud.']

Lo expuesto determina que deba desestimarse el primer motivo impugnatorio al haberse firmado el acta de conformidad con la propuesta de regularización el día 8 de enero de 2008, habiéndose notificado el acuerdo de inicio del expediente sancionador con la propuesta de resolución en la misma fecha 8 de enero de 2008, por lo tanto dentro del plazo señalado.

Por todo lo expuesto, procede desestimar este motivo impugnatorio.

NOVENO.-Y, finalmente, igualmente respecto al acuerdo de imposición de sanción, opone el recurrente la falta de motivación de la resolución sancionadora, incidiendo en la falta de justificación de la culpabilidad. Oponiéndose a lo pretendido la Abogacía del Estado indicando que en el presente caso sí que concurre motivación suficiente en el acuerdo de imposición de la sanción recurrido.

Entrando a conocer la alegación de falta de motivación de la culpabilidad de la conducta imputada, que es en el fondo el motivo impugnatorio esgrimido por el recurrente, toda vez que las anteriores alegaciones de este motivo se pueden entender implícitamente rechazadas reiterando los razonamientos anteriores en relación al objeto de la consulta vinculante formulada por el interesado, debe indicarse inicialmente que como dice la Sentencia del TS de 25 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 595/2009 ) «el requisito de la culpabilidad viene exigido por la propia Constitución, de tal modo que en cualquier caso la Administración deberá probar la culpabilidad...En cualquier caso el gasto ha existido tal como dice la sentencia de instancia, y al no constar probada la culpabilidad en el expediente, procede anular las sanciones impuestas»(FD Sexto).

El punto de partida debe ser, pues, que no hay infracción tributaria sin dolo o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , « [t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FD 4, letra A).

La Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.146/2006 ) afronta la culpabilidad diciendo:

« [E]l principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, F. 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , F. 11), y 'excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente' [ STC 76/1990, de 26 de abril , F. 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , F. 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT -aplicable al supuesto que enjuiciamos-, en virtud del cual '[l]as infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia'; precepto que, como subrayó el Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por 'dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia' [ SSTC 76/1990, F. 4 A ); y 164/2005 , F. 6 ], de manera que más allá de la 'simple negligencia', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente [en este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 84/2004 ), FD Cuarto]. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que '[s]on infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'»(FD Cuarto).

Las Sentencias de 4 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 7138/2005 ) y de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004) dicen:

' [E]l derecho a la presunción de inocencia ( art. 24.2 CE ) supone, entre otras consecuencias, que no pueda admitirse en el ámbito sancionador de la Administración la responsabilidad objetiva, exigiéndose la concurrencia de dolo o de culpa, en línea con la interpretación de la STC 76/90, de 26 de abril , al señalar que aun sin reconocimiento explícito en la Constitución, el principio de culpabilidad puede inferirse de los principios de legalidad y prohibición del exceso ( art. 25.1 CE ) o de las exigencias inherentes al Estado de Derecho. Por tanto, en el ilícito administrativo y tributario no puede prescindirse del elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa (ad exemplum, SSTS de 12 de enero de 1996, rec. cas. 2076/1990 , 13 de junio de 1997, rec. cas. 9560/1990 , 23 de enero de 1998, rec. cas. 5397/1992 y 27 de junio de 2006, rec. cas. 10089/2003 ) [FD 2 c)].- (...).- «En nuestro sistema jurídico y en el tributario, en particular, (...), no rige la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo la norma al menos la concurrencia de negligencia o, lo que es lo mismo, la falta de la diligencia necesaria o debida' (FD Segundo).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados nos remite a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece:

« Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]».

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] »; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 6176/2008 ), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

(...)

Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]»(FD Cuarto) .

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa. Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (« cuando el obligado haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias»).

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT no aparece cumplida en el Acuerdo de imposición de sanción.

En efecto, siendo el acuerdo sancionador el que, como venimos señalando, en principio, deben contener los datos, actitudes o comportamientos de los que se infiere que la acción u omisión tipificada como infracción tributaria se llevó a cabo por el obligado tributario al menos por simple negligencia [ Sentencias de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; y de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], basta la mera lectura del mismo para constatar que no cumplecon las exigencias mínimas que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que no razona o explica suficientemente la conducta del sujeto pasivo constitutiva de dolo o culpa, sin valorar la conducta de forma clara e individualizada .

Así, en el acuerdo de imposición de sanción se indica que:

' (...) Considerando que el obligado tributario declaró haber prestado unos servicios de transporte de mercancías por carretera a las entidades con él vinculadas, determinando un rendimiento negativo de dicha actividad mediante la aplicación del régimen de estimación objetiva por módulos, que dio lugar a la acreditación de una base imponible negativa en su imposición personal y así mismo a la imputación de unos gastos en las entidades con él vinculadas por un importe superior a su coste efectivo con el fin de reducir el resultado y consecuentemente la deuda tributaria, por ello se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo/culpa a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT se estima que procede la imposición de sanción.

De lo expuesto resulta evidente la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria que junto con el elemento objetivo analizado en el apartado anterior, permiten concluir en la procedencia de la imposición de la sanción'

Las anteriores consideraciones se limitan a reiterar el contenido del acuerdo de liquidación, aunque sin ofrecer un verdadero análisis de la culpabilidad. Con lo cual no queda explicado desde la perspectiva de la culpabilidad por qué es reprochable la conducta por la que se castiga a la parte recurrente. Hay que concluir por consiguiente que la Administración, en lo tocante a la culpabilidad, no ha satisfecho las exigencias legales y constitucionales de motivación de su decisión sancionadora, y que este defecto no puede ser suplido por la Sala. De ahí que haya que darle la razón cuando denuncia la falta de motivación del acuerdo sancionador en cuanto a su culpabilidad. En definitiva, el órgano competente para sancionar se ha limitado a motivar la culpabilidad mediante una fórmula genérica o tipo, en absoluto personalizada, sin justificar las razones que permiten apreciar culpabilidad en la conducta del demandante. Las consideraciones transcritas son estereotipadas, predicables -prácticamente- de cualquier supuesto en que el obligado tributario haya omitido la diligencia debida.

Al no concurrir una verdadera motivación administrativa que explique la culpabilidad del recurrente hemos de acoger los motivos impugnatorios opuestos por las recurrentes contra el acuerdo sancionador.

DÉCIMO.-De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 LJCA , no ha lugar a un expreso pronunciamiento sobre las costas causadas por el presente proceso, al no apreciarse temeridad o mala fe en ninguna de las partes.

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1 º)ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por Dª Gema y anulamos parcialmente la resolución impugnada del TEAR por contraria a Derecho en cuanto confirma el acuerdo sancionador.

2º)ANULAMOS asimismo el acuerdo sancionador.

3º)Inadmitimos el recurso interpuesto contra la reclamación económico-administrativa nº NUM000 .

4º)Desestimamos el resto de pretensiones de la demanda.

5º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Contra esta Sentencia no cabe interponer recurso ordinario.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Secretaria de la misma, certifico.