Sentencia Administrativo Nº 3350/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 567/2011 de 26 de Septiembre de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Sección Tercera.

Procedimiento Ordinario 567/11 y acumulados 568/11, 569/11, 570/11, 571/11 y 572/11.

ILMO. SR. PRESIDENTE:

D. Luis Manglano Sada.

ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:

D. Rafael Pérez Nieto

Dª. Mª Belén Castelló Checa.

SENTENCIA Nº. 3350/14

Valencia, veintiséis de septiembre de dos mil catorce.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número 567/11, y acumulados 568/11 , 569/11 , 570/11 , 571/11 y 572/11 interpuestos por D. Carlos Miguel , KIANAFISH SL, y Dª Visitacion , representados por el Procurador Sra. Sempere Martínez y dirigidos por el Letrado Sr. Zanón Reyes, contra el Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, representado y dirigido por el Abogado del Estado.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- En fecha 21 de febrero de 2011, por D. Carlos Miguel se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 24 de noviembre de 2010, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 , y acumulados NUM001 y NUM002 interpuestas contra el acuerdo de liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2001-2002, con una deuda tributaria de 1.512,02 euros; contra el acuerdo de imposición de sanción por IRPF ejercicio 2001-2002, con una sanción de 597,76 euros, y contra el acuerdo de liquidación por IRPF ejercicio 2003, con una deuda tributaria de 0,00 euros, dando lugar al recurso 567/2011.

En fecha 21 de febrero de 2011, por D. Carlos Miguel se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de marzo de 2010, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM003 , y acumulada NUM004 interpuestas contra el acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido 3T/2001 a 4T/2003, con una deuda tributaria de 8.624,12 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción por IVA 3T/2001 a 4/2003, con una sanción de 6.288,35 euros, dando lugar al recurso 568/2011.

En fecha 21 de febrero de 2011, por la mercantil KIANAFISH SL se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 29 de noviembre de 2010, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM005 , y acumuladas NUM006 y NUM007 interpuestas contra el acuerdo de liquidación por Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2001/2002, con una deuda tributaria de 26.909,16 euros, contra el acuerdo de liquidación por Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2003, con una deuda tributaria de 37.716,97 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, con una sanción de 43.733,47 euros, dando lugar al recurso 569/2011.

En fecha 21 de febrero de 2011, por la mercantil KIANAFISH SL se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de octubre de 2010, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM008 , y acumulada NUM009 interpuestas contra el acuerdo de liquidación por Impuesto sobre el Valor Añadido 3T/2001 a 4T/2003, con una deuda tributaria de 43.849,46 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción por IVA 3T/2001 a 4T/2003, con una sanción de 56.572,21 euros, dando lugar al recurso 570/2011.

En fecha 21 de febrero de 2011, por Dª. Visitacion se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de marzo de 2010, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM010 , y acumulada NUM011 interpuestas contra el acuerdo de liquidación por Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2003, con una deuda tributaria de 10.990 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción por IVA ejercicio 2003, con una sanción de 6.969,35 euros, dando lugar al recurso 571/2011.

En fecha 21 de febrero de 2011, por Dª. Visitacion se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 24 de noviembre de 2010, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM012 , interpuesta contra el acuerdo de liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2003, con una deuda tributaria de 0,00 euros, dando lugar al recurso 572/2011.

Mediante auto de fecha 23 de marzo de 2012, se acordó la acumulación de los recurso 568/2011, 569/2011, 570/2011, 571/2011 y 572/2011, al recurso 567/2011..

Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda conjunta, lo que hizo en fecha 4 de junio de 2012, donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando que 'dicte Sentencia por la que estime la demanda acumulada, anulando las resoluciones impugnadas en base a los argumentos expuestos en el cuerpo de este escrito.'

SEGUNDO .-Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito presentado en fecha 2 de octubre de 2012, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia por la que se declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración demandada del recurso.

TERCERO.- Mediante decreto de fecha 17 de octubre de 2012 la cuantía del recurso se fijó en 243.762,87 euros.

CUARTO - Habiéndose acordado por la Sala el recibimiento del procedimiento a prueba, y una vez practicadas las pertinentes, las partes presentaron sus escritos de conclusiones, los escritos por las partes, se declaró el pleito concluso, señalándose para votación y fallo el día 16 de septiembre de 2014, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.

Fundamentos

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso las siguientes resoluciones;

-Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 24 de noviembre de 2010, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 , y acumulados NUM001 y NUM002 interpuestas por D. Carlos Miguel contra el acuerdo de liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2001-2002, con una deuda tributaria de 1.512,02 euros; contra el acuerdo de imposición de sanción por IRPF ejercicio 2001-2002, con una sanción de 597,76 euros, y contra el acuerdo de liquidación por IRPF ejercicio 2003, con una deuda tributaria de 0,00 euros.

-Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de marzo de 2010, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM003 , y acumulada NUM004 interpuestas por D. Carlos Miguel , contra el acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido 3T/2001 a 4T/2003, con una deuda tributaria de 8.624,12 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción por IVA 3T/2001 a 4/2003, con una sanción de 6.288,35 euros.

-Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 29 de noviembre de 2010, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM005 , y acumuladas NUM006 y NUM007 interpuestas por KIANAFISH SL contra el acuerdo de liquidación por Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2001/2002, con una deuda tributaria de 26.909,16 euros, contra el acuerdo de liquidación por Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2003, con una deuda tributaria de 37.716,97 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, con una sanción de 43.733,47 euros.

-Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de octubre de 2010, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM008 , y acumulada NUM009 interpuestas por KIANAFISH SL contra el acuerdo de liquidación por Impuesto sobre el Valor Añadido 3T/2001 a 4T/2003, con una deuda tributaria de 43.849,46 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción por IVA 3T/2001 a 4T/2003, con una sanción de 56.572,21 euros.

-Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de marzo de 2010, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM010 , y acumulada NUM011 interpuestas por Dª. Visitacion contra el acuerdo de liquidación por Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2003, con una deuda tributaria de 10.990 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción por IVA ejercicio 2003, con una sanción de 6.969,35 euros.

-Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 24 de noviembre de 2010, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM012 , interpuesta por Dª. Visitacion contra el acuerdo de liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2003, con una deuda tributaria de 0,00 euros.

SEGUNDO.- La parte actora articula su pretensión estimatoria de la demanda alegando en síntesis que;

-Prescripción por vulneración del artículo 150 de la LGT .

Respecto los procedimientos inspectores relativos a D. Carlos Miguel y a la mercantil KIANAFISH SL, que se iniciaron en fecha 19 de octubre de 2005 y finalizaron en fecha 16 de noviembre de 2007, durando un total de 759 días, respecto los que la Inspección atribuye a la mercantil un total de 400 días de dilaciones imputables y a D, Carlos Miguel un total de 408, discrepa de las dilaciones en los siguientes plazos; 166 días que van desde el día 22 de diciembre de 2005 al día 6 de junio de 2006, 96 días que van desde el 15 de diciembre de 2006 al 21 de marzo de 2007; 89 días que van desde el 21 de marzo de 2007 al 18 de junio de 2007; 7 días que van desde el 12 de julio de 2007 al 19 de julio de 2007. Ello implica que al exceder del plazo de doce meses del artículo 150.2 de la LGT , se considera no interrumpida la prescripción, no constando comunicación de reanudación de actuaciones, por lo que ha prescrito del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria.

Respecto los procedimientos inspectores relativos a Dª. Visitacion , comenzaron en fecha 31 de enero de 2006 y finalizaron en fecha 4 de diciembre de 2007, durando un total de 664 días, de los que se imputan a la actora un total de 235 días de dilaciones imputables, lo que implica que aun asumiendo dichas dilaciones, respecto las que discrepa, se ha superado el plazo de doce meses previsto en el artículo 150 de la LGT , por lo que reanudándose las actuaciones en fecha 25 de septiembre de 2007, el segundo trimestre de 2003 estaría prescrito.

-Los motivos por los que D. Carlos Miguel inicia la actividad de transporte de mercancías, obedecen a la necesidad de obtener autorización para vehículos pesados sin necesidad de adquirir tres vehículos, mediante la adquisición de un solo vehículo y la incorporación a la Sociedad Cooperativa Valenciana de Transportes Silla, la cual no admitía como socios a personas jurídicas, por lo que el argumento de la simulación carece de base jurídica alguna.

-Indebida aplicación al caso de la figura de la simulación, pues sostiene que la Inspección trata de crear la prueba de la existencia del engaño sin que concurra, pues lo que se desprende de lo actuado es que cada uno de los negocios existen en el tráfico jurídico, pues existen clientes de D. Carlos Miguel que son diferentes de KIANAFISH SL, bastando observar los datos de consumo real de D. Carlos Miguel y la realidad de las facturas recibidas por él de diversos conceptos para acreditar la existencia de la empresa. Añade que si la Inspección pretende afirmar que la facturación por parte de D. Carlos Miguel es de servicios inexistentes, serían inexistentes a todos los efectos de posibles liquidaciones, por lo tanto también a los efectos del IVA e Impuesto sobre Sociedades. Señala que si se pretende por la Inspección afirmar que nos encontramos ante precios que no se corresponden a la realidad del mercado en el ejercicio 2001, se tratará de otras cuestiones como el ajuste al precio de mercado de dichas operaciones, pero no su simulación. Concluye que existen datos suficientes para acreditar la autonomía e independencia de cada una de las actividades realizadas.

-Incorrecta aplicación de la prueba de las presunciones en el presente procedimiento, pues admitir como circunstancias los hechos base tenidos en cuenta por la Administración, como el inicio formal de la actividad por D. Carlos Miguel , la identidad de locales, el formato de las facturas, la existencia de proveedores comunes, las supuestas facturas por servicios inexistentes, la supuesta incoherencia en los ratios gastos de personal/ventas; la coincidencia de compañías de seguros; el supuesto desmantelamiento de KIANAFISH SL; y los movimientos bancarios entre la sociedad y el socio, implicaría poder aplicar el mismo criterio a cualquier persona que decida diversificar su negocio en distintas empresas, siempre que de este hecho se derivasen consecuencias perjudiciales para la hacienda pública.

-En relación con la sanción impuesta sostiene que concurre vulneración del artículo 24.2 de la CE y del principio de presunción de inocencia, se trata de una sanción impuesta sin la necesaria motivación, requisito imprescindible para su imposición; incorrecta graduación de la sanción impuesta, pues la graduación de la sanción realizada en virtud de la normativa derivada de la LGT 230/1963, se realiza teniendo en cuenta el criterio de graduación de ocultación de datos, lo que vulnera el principio non bis in ídem.

TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis que;

-Respecto la prescripción por caducidad del procedimiento inspector, debe rechazarse la misma, pues el acuerdo de liquidación e informe ampliatorio reflejan los numerosos retrasos en la aportación de documentación imputables al contribuyente, el cual no las niega, limitándose a cuestionar la trascendencia de la documentación reclamada, siendo además que en todos y cada uno de los requerimientos se le advirtió al interesado de las consecuencias del retraso.

-En relación con el fondo, señala que existen numerosos indicios que conducen a concluir la existencia de simulación por no haberse realizado las operaciones declaradas. De las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas se desprende que la tributación realizada por los tres sujetos ha sido incorrecta por simulada, pues no existen tres actividades económicas distintas, sino una única actividad económica de transporte que desarrolla la sociedad constituida a tal fin, habiendo simulado la existencia de actividad económica por parte de Visitacion en el año 2003 y de Carlos Miguel en los años 2001 a 2003, con la finalidad de reducir la carga fiscal de KIANAFISH SL, mediante la tributación de una parte de la actividad en régimen de módulos por las personas físicas.

-Respecto la alegación de que aun admitiendo la falsedad de las operaciones facturadas, no habría simulación, sino que se debería haber iniciado un procedimiento de fraude de ley, refiere que en el presente supuesto, a pesar del uso de formas contractuales normales, usuales, pese a haberse realizado contratos típicos, la concreta forma en que se ha procedido a la realización de las concretas operaciones, permite entender que el propósito exclusivo que ha animado al actor ha sido conseguir un beneficio fiscal, eludiendo las normas fiscales sobre tributación, lo que excede de la economía de opción.

-En último lugar y respecto la sanción impuesta, refiere que el actor se limita a alegar de manera genérica sobre una interpretación razonable de la norma, pero no precisa en modo alguno cual fue dicha interpretación. Respecto la motivación específica de la culpabilidad, abunda en la consideración del elemento subjetivo el TEAR, razonando la existencia del mismo en la concurrencia de numerosos elementos de prueba que denotan la intencionalidad de la conducta que difícilmente puede calificarse de mera irregularidad, conducta que denota la negligencia de la actora al no haber puesto el cuidado suficiente al elaborar su declaración, en clara disonancia con la relativa a sus operaciones con terceros y que permite considerar probado el elemento intencional de la infracción.

CUARTO .- Alegando el actor la prescripción por vulneración del artículo 150 de la LGT , empezaremos por analizar el mismo, debiendo distinguir, como sostiene el actor, respecto los procedimientos inspectores relativos a D. Carlos Miguel y a la mercantil KIANAFISH SL, y los relativos a Dª Visitacion .

-Respecto los procedimientos inspectores relativos a D. Carlos Miguel , sobre IRPF e IVA y a la mercantil KIANAFISH SL sobre Impuesto sobre Sociedades e IVA, sostiene que empezaron en fecha 19 de octubre de 2005, finalizando el 16 de noviembre de 2007, con una duración de 759 días, imputándole en el caso de D. Carlos Miguel un total de 408 días y en el caso de KIANAFISH SL un total de 400 días de dilaciones imputables, discrepando de algunas de ellas, como son la de 166 días que se le imputan por el retraso desde el día 22 de diciembre de 2005 hasta el 6 de junio de 2006, la de 96 días que se le imputan desde el 15 de diciembre de 2006 al 21 de marzo de 2007, la de 89 días desde el 21 de marzo de 2007 al 18 de junio de 2007, y la de 7 días por el retraso desde el 12 de julio de 2007 al 19 de julio de 2007.

Señala que ha transcurrido más de un año desde el inicio de las actuaciones hasta su finalización, sin que en los casos mencionados pueda hablarse de retraso imputable, por lo que conforme el artículo 150.2.a de la LGT el efecto que produce dicho exceso es que no cabe entender como interrumpida la prescripción del derecho a comprobar y liquidar la deuda tributaria.

Concluye que las actuaciones posteriores al vencimiento del plazo a que hace referencia el artículo citado, carecen de virtualidad para interrumpir la prescripción, pues en el supuesto de reanudación de actuaciones se deberá producir una comunicación al contribuyente informándole de los periodos a los que alcanzan las actuaciones a partir de ese momento, y en el presente caso, no existe dicha comunicación, por lo que no se le puede otorgar el efecto interruptivo a dichas actuaciones posteriores.

Expuesto lo anterior, empezaremos por analizar el primer periodo de dilaciones imputables respecto las que el actor manifiesta su disconformidad, que es el periodo que va desde el día 22 de diciembre de 2005 al 6 de junio de 2006.

Señala el actor que en la diligencia nº 3 de fecha 2 de diciembre de 2005 se requiere al compareciente para que aporte movimientos de cuentas bancarias de las que sea titular en los ejercicios objeto de comprobación. Que entre dicha fecha y el 6 de junio de 2006, tiene lugar diligencia 4 de fecha 22 de diciembre de 2005, la diligencia 5 de fecha 30 de diciembre de 2005, la diligencia 6 de fecha 15 de febrero de 2006, la diligencia 7 de fecha 2 de marzo de 2006 y la diligencia 8 de fecha 6 de junio de 2006, siendo que todas estas diligencias se refieren a la aportación parcial de la documentación solicitada por el inspector, que se completa por el contribuyente en fecha 6 de junio de 2006.

Añade que entre el primer requerimiento para la aportación de los extractos bancarios hasta su aportación definitiva se le imputan al actor un total de 166 días de dilaciones imputables, siendo que en la diligencia 4 se dejó constancia de las cuentas bancarias de las que era titular, por lo que si bien es cierto que existió un retraso en la aportación de la documentación, las consecuencias que se pretende otorgar al mismo por parte de la Inspección, se alejan del concepto de dilación imputables al contribuyente del artículo 34.bis del RD 939/1986 , pues si bien es cierto que el número 2 de dicho precepto considera retraso imputable el retraso en la aportación de solicitudes de información y requerimientos, dicho precepto debe ser entendido bajo criterios de proporcionalidad y equidad, no siendo razonable que ante el incumplimiento del contribuyente, la actuación de la Administración se limite a recibir la documentación parcial que el contribuyente le entrega, sin ejercitar las potestades que la ley de atribuye para agilizar la misma, requiriendo personalmente a las entidades bancarias, o continuando las actuaciones respecto otro tipo de documentación que se considerase trascendente.

Concluye que es un hecho destacable, que en la diligencia 7 de fecha 2 de marzo de 2006, se cite al compareciente para el día 22 de marzo de 2006, y sin embargo la siguiente diligencia tenga lugar el día 6 de junio sin que exista explicación razonable, por lo que no se puede considerar retraso imputable al contribuyente dicho periodo respecto el que no se conoce el motivo del mismo, añadiendo que la diligencia 6 se extiende con fecha 15 de febrero de 2006 y no 14 de febrero, fecha que se convoca en la diligencia 5, sin constatar motivo alguno.

Para resolver este primer periodo debemos atender a las diligencias que constan en el expediente administrativo, donde se constata que la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación fue notificada en fecha 19 de octubre de 2005, señalando para la primera diligencia el día 10 de noviembre de 2005, compareciendo el representante y aportando la documentación requerida en la citada comunicación, salvo el Libro registro obligatorio del IVA 2001, que se indica que se aportará en la siguiente comparecencia, señalada para el día 16 de noviembre de 2005. En dicha fecha se celebra la segunda comparecencia, y la representante manifiesta la imposibilidad de aportar el citado Libro registro obligatorio del IVA 2001, al tenerlo otras asesoría desaparecida, pero que en los libros principales de contabilidad aportados figuran los registros del IVA, señalándose la próxima comparecencia para el día 2 de diciembre de 2005. En dicha fecha se celebra la comparecencia, extendiéndose la diligencia tercera, donde se le requiere al representante para que aporte el movimiento de las cuentas bancarias de las que haya sido titular el obligado tributario en los ejercicios 2001, 2002 y 2003, señalándose para la próxima comparecencia el día 22 de diciembre de 2005. La diligencia cuarta se extiende en dicha fecha, donde el compareciente manifiesta que a fecha de hoy no ha podido recopilar los extractos requeridos por la Inspección, solicitando un nuevo plazo para su aportación, siendo informada que conforme el artículo 150 de la LGT , la falta de aportación de documentos requeridos se considerará dilación imputable al obligado tributario, citándose para el día 30 de diciembre de 2005. Se extiende la diligencia quinta en fecha 30 de diciembre de 2005, donde el representante aporta el movimiento de una cuenta, y se le informa de que falta por aportar el movimiento de tres cuentas, solicitando el compareciente que la nueva fecha sea la de 14 de febrero de 2006, citándole para tal día e informándole de las consecuencias del artículo 150 de la LGT respecto las dilaciones imputables. La siguiente diligencia, la sexta, se extiende en fecha 15 de febrero de 2006, constando como el compareciente aporta el movimiento de una cuenta, y manifiesta respecto las otras dos que está pendiente de recibirlos, por lo que se le informa nuevamente de las consecuencias a efectos del cómputo de los plazos del artículo 150 de la LGT , que la falta de aportación de los documentos requeridos se considerará dilación imputable al obligado tributario, citando para la siguiente comparecencia en fecha 2 de marzo de 2006. En dicha fecha se extiende la diligencia séptima, donde el representante manifiesta respecto los extractos de las dos cuentas que sigue pendiente de recibirlas, informándole nuevamente de los citados efectos del cómputo del plazo respecto la falta de aportación de los documentos requeridos, y señalándose el día 22 de marzo para la siguiente comparecencia. La siguiente diligencia que se extiende es de fecha 6 de junio de 2006 donde se hace constar que se aporta la documentación de las dos cuentas bancarias.

Pues bien, analizando las diligencias obrantes en el expediente, entiende la Sala que las dilaciones imputadas al actor por la Inspección entre el 22 de diciembre de 2005 y el 2 de marzo de 2006, resultan imputables al mismo, pues al margen de que el actor reconoce que hubo retrasos en la aportación de la documentación requerida, extractos bancarios necesarios a los efectos de valorar la existencia de simulación, el mismo solicitó aplazamientos alegando sin especificar motivo alguno, que no había podido recopilar tales extractos, solicitando incluso en la diligencia de fecha 30 de diciembre de 2005 que el aplazamiento fuese hasta el 14 de febrero de 2006, no aportando la documentación requerida mediante la alegación genérica de que están pendientes de recibir, siendo debidamente informado en cada una de ellas de las consecuencias de la falta de aportación de la documentación requerida a los efectos de ser considerado como dilación imputables respecto el cómputo de los plazos del artículo 150 de la LGT .

Sin embargo no puede concluirse lo mismo respecto la dilación que va desde el día 2 de marzo de 2006, al 6 de junio de 2006, pues si bien en la diligencia séptima de fecha 2 de marzo de 2006, se señaló como fecha de la siguiente actuación el 22 de marzo de 2006, siendo requerido para que aportase los extractos de las cuentas requeridas, respecto las que el actor manifestada que estaba pendiente de recibir, la siguiente diligencia, la octava, tuvo lugar el día 6 de junio de 2006, donde se aporta dicha documentación, pero no se expresa ni se recoge cuáles fueron los motivos por los que no se celebró la comparecencia prevista el día 22 de marzo de 2006, ni las razones por las que se dilató la siguiente comparecencia hasta tres meses después, el día 6 de junio de 2006, entendiendo la Sala, como ha señalado de manera reiterada, que dicho desfase de fechas, injustificado, no puede imputarse al contribuyente como dilación imputable.

Dicho lo anterior y sin necesidad de entrar a resolver las distintas alegaciones efectuadas por el actor en relación a las otras dilaciones imputables respecto las que discrepa en los procedimientos relativos a la sociedad y a D. Carlos Miguel , debemos entrar a valorar respecto cada impuesto si se ha superado el plazo de los doce meses previsto en el artículo 150.1 de la LGT para el procedimiento inspector, al considerar dicho plazo de 96 días como no imputables al mismo y sin en su caso, y atendiendo a lo dispuesto en el artículo 150.2 de la LGT , que refiere que en el caso de que se exceda del plazo de doce meses no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante dicho plazo, entendiéndose interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado con posterioridad a la finalización del plazo, se ha producido o no la prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria.

Respecto el IRPF ejercicios 2001/2002 en relación con D. Carlos Miguel , consta que el procedimiento se inició en fecha 19 de octubre de 2005 y finalizó en fecha 20 de noviembre de 2007, con la notificación de la liquidación, sumando un total de 762 días, e imputándole la Inspección un total de 408 días de dilaciones, resultando que el procedimiento tuvo según la Inspección una duración de 354 días, a los que hay que sumar los 96 días, que entendemos no son dilaciones imputables, por lo que resulta evidente que su duración fue superior al plazo de doce meses, previsto en el artículo 150. 1 de la LGT como duración del procedimiento de inspección tributaria. Conforme al artículo 150.2 de la misma Ley , ello determina que no se considera interrumpida la prescripción durante dichas actuaciones, por lo que partiendo de que conforme señala el artículo 66 de la LGT , el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria es de cuatro años, a computar conforme establece el artículo 67 de la misma Ley desde el día siguiente en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación, en el presente caso los días 1 de julio de 2002 y 30 de junio de 2003 respectivamente, incluso en la fecha en la que se notificó la liquidación el 20 de noviembre de 2007, había prescrito del derecho de la Administración, lo que determina que deban declararse prescritos los ejercicios 2001 y 2002 respecto el IRPF de D. Carlos Miguel , anulándose la liquidación practicada y el correspondiente acuerdo sancionador por IRPF 2001/2002.

Distinto es el resultado del IRPF ejercicio 2003, donde partiendo de las mismas fechas y los mismos efectos en relación con las dilaciones imputables, y resultando que el plazo previsto en el artículo 67 de la LGT empezaba el día 1 de julio de 2004, finalizando el día 1 de julio de 2008, cuando se notificó la liquidación tributaria, en fecha 20 de noviembre de 2007, no se encontraba prescrito el mismo, entendiendo que no obstante formar parte la misma del procedimiento inspector y por tanto no interrumpiendo la prescripción, sí resulto interrumpida por la interposición por parte del actor de la reclamación económico-administrativa en fecha 14 de diciembre de 2007, conforme resulta del artículo 68.2 de la LGT , por lo que no procede declarar la prescripción respecto el IRPF ejercicio 2003 de D. Carlos Miguel .

Entrando en el análisis del IVA periodo 3T/2001 a 4T/2003, respecto D. Carlos Miguel , se inicia también en fecha 19 de octubre de 2005 y finaliza también el día 20 de noviembre de 2007, sumando un total de 762 días, e imputándole la Inspección un total de 408 días de dilaciones, resultando que el procedimiento tuvo según la Inspección una duración de 354 días, a los que hay que sumar los 96 días, que entendemos no son dilaciones imputables, por lo que resulta igualmente que su duración fue superior al plazo de doce meses, por lo que aplicando los artículos 66 y 67 ya citados y partiendo de que en la declaración trimestral, el plazo para la presentación de la autoliquidación finaliza el día veinte del mes siguiente a cada uno de los tres primeros trimestres, y respecto el cuarto trimestre y la declaración resumen anual del IVA se debe presentar en los treinta primeros días naturales del mes de enero siguiente al año al que se refiere la declaración, las fechas a tener en cuenta son, respecto el IVA 2001 y 2002, el 30 de enero de 2002 y 2003 respectivamente, resultando evidente que han prescrito al haber transcurrido el plazo de cuatro años, y respecto el IVA 2003, debemos distinguir los cuatro trimestres, pues el plazo para el 1T, 2T y 3T se inician el 20 de abril de 2003, 20 de julio de 2003, y 20 de octubre de 2003, por lo que ya incluso en el momento de la notificación de la liquidación, en fecha 20 de noviembre de 2007, había prescrito el derecho de la Administración por transcurso de los cuatro años, pero no respecto el 4T/2003, cuyo plazo se inicia el 30 de enero de 2004, por lo que siendo que la reclamación económico-administrativa se interpuso en fecha 14 de diciembre de 2007, esta interrumpió la prescripción, en los términos ya expuestos, por lo que procede anular la liquidación impugnada por IVA 3T2001/ 4T2003 en cuanto procede declarar prescritos los ejercicios 2001 a 2002, y los tres primeros trimestres del 2003, anulando en los mismos términos el acuerdo de imposición de sanción por IVA 2001/2003.

Entraremos a continuación a analizar la posible prescripción del IVA 3T/2001/ 4T2003 respecto la sociedad KIANAFISH SL, constando en las actuaciones que las actuaciones se iniciaron en fecha 19 de octubre de 2005 y finalizaron en fecha 16 de noviembre de 2007, sumando un total de 758 días, e imputándole la Inspección un total de 400 días de dilaciones, resultando que el procedimiento tuvo según la Inspección una duración de 358 días, a los que hay que sumar los 96 días, que entendemos no son dilaciones imputables, por lo que resulta evidente que su duración fue superior al plazo de doce meses, previsto en el artículo 150. 1 de la LGT como duración del procedimiento de inspección tributaria, por lo que considerando por tanto no interrumpida la prescripción conforme el artículo 150.2 de la LGT y atendiendo a lo dispuesto en el párrafo anterior respecto el IVA de D. Carlos Miguel , debemos considerar prescrito el IVA 3T/2001 a 3T/2003, no el 4T/2003, pues siendo que el plazo de prescripción del mismo empezaría al día siguiente del 30 de enero de 2004, y resultando que la reclamación económico-administrativa fue interpuesta en fecha 14 de diciembre de 2007, la misma interrumpió la prescripción de dicho trimestre, debiendo por tanto anularse la liquidación impugnada por IVA 3T2001/ 4T2003 en cuanto procede declarar prescritos los ejercicios 2001 a 2002, y los tres primeros trimestres del 2003, anulando en los mismos términos el acuerdo de imposición de sanción por IVA 2001/2003.

En último lugar corresponde atender al Impuesto sobre Sociedades respecto KIANAFISH SL, periodos 2001/2002, constando que las actuaciones se iniciaron en fecha 19 de octubre de 2005 y finalizaron en fecha 16 de noviembre de 2007, con las mismas dilaciones imputadas al interesado que las correspondientes al IVA de la sociedad, y por los mismos plazos, debiendo aplicar lo ya expuesto en relación con el exceso del plazo de doce meses, al considerar no imputables los 96 días ya señalados, y entrando por tanto a analizar la prescripción invocada respecto el Impuesto sobre Sociedades, periodos 2001/2002, y partiendo de que el plazo de prescripción, conforme el artículo 67 de la LGT , empezará a computarse a partir del día siguiente a que finalice el plazo, finalizando los días 25 de julio de 2002 y 25 de julio de 2003 respectivamente, ya cuando se notificó la liquidación en fecha 16 de noviembre de 2007 había transcurrido el plazo de cuatro años previsto por la ley, por lo que debe declararse prescrito el Impuesto sobre Sociedades periodos 2001/2002, anulando la liquidación impugnada.

Pero no cabe decir lo mismo respecto el Impuesto sobre Sociedades periodo 2003 de KIANAFISH SL, pues partiendo de las mismas fechas de inicio y fin del procedimiento, así como dilaciones imputables y no imputables, por lo tanto partiendo de exceso del plazo de doce meses previsto por el artículo 150 de la LGT , siendo que el plazo a partir del cual, conforme lo expuesto, empieza a computarse la prescripción es el 25 de julio de 2004, cuando se notificó la liquidación en fecha 16 de noviembre de 2007, no estaba prescrito, interrumpiendo la prescripción la interposición por parte del actor de la reclamación económico-administrativa en fecha 14 de diciembre de 2007.

-Respecto los procedimientos inspectores relativos a Dª. Visitacion , tanto el relativo al IRPF periodo 2003 como el relativo al IVA periodo 2003, alega el actor en cuanto a la prescripción que tales procedimientos empezaron el 31 de enero de 2006 y finalizaron el día 4 de diciembre de 2007, por lo que las actuaciones inspectoras se desarrollaron en un total de 664 días, durante los cuales la Inspección atribuye a la actora un total de 235 días de dilaciones imputables, por lo que aun asumiendo tales dilaciones, el periodo de duración de las actuaciones es de 429 días, y por tanto superior al plazo de doce meses previsto en el artículo 150 de la LGT .

Añade que el plazo de doce meses, asumiendo tales dilaciones terminaría el 17 de septiembre de 2007 y la reanudación de las actuaciones tuvo lugar en fecha 25 de septiembre de 2007, por lo que la misma no podría afectar al segundo trimestre de 2003 por haber prescrito, siendo que en dicho periodo la actora declaró una cuota a compensar de 9.981,03 euros, importe que debería compensarse con el que se liquida en el cuarto trimestre, en caso de que dicha liquidación se considere correcta.

Pues bien, examinando las actuaciones, resulta, tal y como señala el actor que tanto el procedimiento respecto el IVA 2003 como IRFP 2003 de Dª Visitacion , se iniciaron en fecha 31 de enero de 2006, y finalizaron mediante la notificación de la liquidación en fecha 4 de diciembre de 2007, imputándole la Inspección a la actora unas dilaciones imputables de 235 días, lo que implica, que siendo que la duración del procedimiento fue de un total de 672 días, según cálculos de la Sala y de 664 según la actora, y descontando las dilaciones imputables de 235, en todo caso, el procedimiento de inspección supero el plazo de los doce meses previsto en el artículo 150.1 de la LGT , por lo que procede analizar, si como consecuencia de los efectos previstos en el artículo 150.2 de la misma Ley , es decir, el no producir efectos interruptivos las actuaciones realizadas durante dicho procedimiento, se ha producido o no la prescripción invocada por la actora.

Empezando por el IRPF ejercicio 2003, y resultando que el inicio del cómputo de los cuatro años de prescripción es a partir del día 1 de julio de 2004, debe desestimarse la prescripción invocada atendiendo a que cuando se notificó la liquidación en fecha 4 de diciembre de 2007, no había transcurrido el plazo de cuatro años previsto en el artículo 66 de la LGT 58/2003, interponiéndose la reclamación económico administrativa en fecha 4 de enero de 2008.

Respecto el IVA que se refiere al 2T y 3T del 2003, y atendiendo a que tal y como hemos señalado, en la declaración trimestral, el plazo para la presentación de la autoliquidación finaliza el día veinte del mes siguiente a cada uno de los tres primeros trimestres, y respecto el cuarto trimestre y la declaración resumen anual del IVA se debe presentar en los treinta primeros días naturales del mes de enero siguiente al año al que se refiere la declaración, es decir, 20 de julio de 2003 y 20 de octubre de 2003, debemos entender prescritos el 2T y 3T, pues incluso cuando la liquidación fue notificada en fecha 4 de diciembre de 2007, ya había transcurrido el plazo de cuatro años, sin que pueda considerarse que exista una reanudación de actuaciones que interrumpe la prescripción en los términos del artículo 150. 2 a) de la LGT , por la diligencia de fecha 25 de septiembre de 2007, pues se trata de una mera diligencia, donde no se realiza mención alguna a la reanudación de las actuaciones ni a los ejercicios o impuestos prescritos, debiendo recordar que el Tribunal Supremo mediante sentencia de fecha 27 de julio de 2013, recurso 1547/2011 , respecto el artículo 150.2.a) de la LGT ha dicho:

'El precepto empieza por determinar los dos efectos tradicionales que produce la interrupción injustificada superior a seis meses de las actuaciones inspectoras y el incumplimiento de su plazo máximo de duración. El procedimiento no caduca y continuará hasta su terminación.

Y el párrafo segundo del apartado a) lo que ha hecho es especificar a partir de qué momento y con qué condiciones se entiende nuevamente interrumpida la prescripción tras la interrupción injustificada o tras el incumplimiento del plazo máximo de duración.

Siguiendo la pauta marcada por la sentencia de esta Sala y Sección de 21 de mayo de 2012, recaída en el recurso de casación núm. 6848/2009 , promovido por la misma entidad aquí recurrente contra la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004, el motivo debe desestimarse, habida cuenta de la interpretación que ha de darse al precepto invocado para fundarlo: entendemos que lo dispuesto en el artículo 150.2.a) de la Ley General Tributaria tiene sentido cuando en el ámbito de un procedimiento de comprobación existen varias obligaciones tributarias y a consecuencia de la interrupción injustificada se ha privado a las anteriores actuaciones del efecto interruptivo de la prescripción, consecuencia ésta que ha podido provocar la extinción de alguna de ellas, situación que exige informar al contribuyente ' sobre los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse'.'

Por lo que procede anular la liquidación respecto el IVA 2003 de Dª Visitacion , en cuanto están prescritos el 2T y 3T del 2003, no respecto el 4T de 2003, pues siendo que el plazo de prescripción para el 4T 2003 se inicia a partir del 30 de enero de 2004, cuando se notificó la liquidación en fecha 4 de diciembre de 2007, aún no había transcurrido el plazo de cuatro años, interrumpiendo la prescripción en todo caso la interposición de la reclamación económico-administrativa en fecha 14 de diciembre de 2007, debiendo anularse en los mismos términos el acuerdo de imposición de sanción.

QUINTO.- Expuesto lo anterior, y atendiendo a los ejercicios declarados prescritos, conviene señalar que las restantes alegaciones se han de precisar atendiendo a los acuerdos de liquidación por IRPF 2003 e IVA 4T/2003 respecto D. Carlos Miguel , éste último con su correspondiente sanción; Impuesto sobre Sociedades 2003 respecto la entidad KIANAFISH SL, y su correspondiente sanción, así como el IVA 4T/2003 de la misma entidad y su correspondiente sanción; y respecto Dª Visitacion , al IRPF 2003, e IVA 4T/2003, este último con su correspondiente sanción.

Entrando en las diversas alegaciones que efectúa la actora en relación con las liquidaciones, sostiene en primer lugar que existen motivos justificados por los que D. Carlos Miguel inicia la actividad de transporte por carretera, alegando que KIANAFISH SL presentó alta en la actividad de transporte por carretera de mercancías desde el 9 de julio de 1999, que el año siguiente, D, Carlos Miguel comienza a ejercer la actividad no renunciando a la modalidad de tributación en el IRPF de estimación objetiva, y que en el año 2003, la esposa, Dª Visitacion , que hasta entonces había trabajado en la mercantil, coincidiendo con el cese de la actividad de KIANAFISH SL, comienza a ejercer la actividad de transporte independientemente.

Sostiene que en el año 2000, la flota de vehículos de KIANAFISH SL, se limitaba a un solo vehículo ligero, adquirido el 7 de enero de 2000, con matrícula V3483GY, resultando que en dicho ejercicio aparecen nuevas oportunidades de negocio para D. Carlos Miguel que requieren camiones pesados de los que carecía KIANAFISH SL, resultando que conforme al artículo 17 de la Orden de 24 de agosto de 1999 que desarrolla el Reglamento de la Ley de Ordenación de los Transportes Terrestres en materia de autorizaciones de transporte de mercancías establecía que sólo se otorgarán autorizaciones nuevas a quien no sea titular de otras de la misma clase, que además tenga tres vehículos con una determinada antigüedad y carga útil, resultando que entonces KIANAFISH SL no tenía autorización para vehículo pesado y no podía adquirir tres vehículos pesados, por lo que se le informó que existía una posibilidad de obtener autorización para vehículo pesado, adquiriendo un solo vehículo e incorporándose como socio a la Sociedad Cooperativa Valenciana de Transportes Silla LDA, lo que hizo incorporando el camión que había adquirido en fecha 6 de octubre de 2000, con matrícula 4553 BCL. La entidad KIANAFISH SL no podía incorporarse como socio a la Cooperativa porque no admitían como socios a personas jurídicas, por lo que entiende la actora que el argumento de la existencia de simulación carece de base jurídica.

Respecto la figura de la simulación y su indebida aplicación al presente caso sostiene que hablar de simulación conlleva probar que los negocios simulados no existen, con una conducta deliberada del sujeto pasivo que con sus actos busca la elusión fiscal, entendiendo que la motivación por la que D. Carlos Miguel inicia la actividad de transporte de mercancías por carretera excluye la simulación, pues se trata de la elección de una forma de actuación. Añade que de lo actuado se desprende que todos y cada uno de los negocios existen, pues existen clientes de D. Carlos Miguel que son independientes de KIANAFISH SL, y obran datos de consumo real de D. Carlos Miguel así como la realidad de las facturas recibidas, concretando que existen facturas recibidas tanto por D. Carlos Miguel como por Dª Visitacion donde se puede apreciar la existencia de servicios de trasporte subcontratados por los dos, y gastos propios de D, Carlos Miguel como asesoría, reparaciones, telefonía y otros.

Añade que la Inspección refiere la existencia de facturas emitidas por D. Carlos Miguel a la sociedad con descripciones genéricas, sin especificar servicios, ni días, con periodicidad de abril a diciembre de 2002, que podrían obedecer a servicios no reales, lo que según la actora, implicaría que tales servicios sean inexistentes también a efectos de las liquidaciones de la mercantil tanto respecto IVA como Sociedades. Y si lo que pretende la Inspección es afirmar que nos encontramos ante precios que no corresponden a la realidad del mercado, se podrá hablar de otras cuestiones pero no de simulación. Tampoco se entiende la conexión existente entre el cese de la actividad por KIANAFISH SL y el inicio de la actividad por Dª. Visitacion y la simulación, siendo contradictorio y arbitrario sostener que KIANAFISH SL, una empresa ya cesada es la destinataria final de los resultados de Dª Visitacion .

Señala que existen datos suficientes para acreditar la autonomía en independencia de cada una de las actividades ejercidas como son;

-La empresa titularidad de D. Carlos Miguel , como la de Dª. Visitacion cuentan con vehículos a su nombre.

-Tienen empleados a los que se les satisface un sueldo real.

-Tienen clientes diferentes a los de KIANAFISH SL.

-Tienen suministros y otros gastos, y si bien existen desfases en el ratio empleados/facturación en los ejercicios 2001 y 2002, esta ratio si coincide en el 2003.

-Con la argumentación de la Inspección no tendría sentido la imputación de determinados gastos a las personas físicas, como los servicios que otros transportistas prestan a las dos personas físicas.

-Las dos personas físicas pagan y cobran sus facturas a través de cuentas independientes de la mercantil, aunque en ocasiones puedan darse préstamos u otras operaciones habituales en las relaciones socio-sociedad.

-Los servicios que prestan son reales, siendo que D. Carlos Miguel responde directamente frente a los clientes de los servicios realizados.

Concluye que si la Inspección considera que las empresas creadas a nombre de las personas físicas lo fueron con la finalidad manifestada, no se entiende porque acude a la figura de la simulación, la más grave para los actores, y no a la del fraude de ley, lo que a su juicio implica una incorrecta aplicación de la prueba de las presunciones, con infracción del artículo 108 de la LGT , entrando a analizar cada uno de los hechos base de la Inspección y argumentando;

-Sobre el inicio formal de la actividad de D. Carlos Miguel , señala que no obstante concluir la Inspección que el desarrollo de la actividad de transporte como unidad organizativa independiente de capital y recursos humanos es desarrollada exclusivamente por KIANAFISH SL entre el alta el 9 de julio de 1999 hasta el 8 de noviembre de 2000 en que D. Carlos Miguel se da de alta, lo cierto es que KIANAFISH SL, pese a la fecha en la que formalizó su alta, no tuvo vehículo propio hasta la adquisición de ligero en fecha 7 de enero de 2000, mientras que D. Carlos Miguel adquiere su vehículo en octubre de 2000 y se da de alta en noviembre de 2000.

-Respecto la identidad del local de D, Carlos Miguel y la sociedad, y la inexistencia de arriendo, es una operación socio-sociedad en la que habitualmente no se establece pago de cantidad alguna. Añade que el domicilio de la mercantil fue siempre el mismo, siendo éste la vivienda habitual de D. Carlos Miguel .

-En cuanto el formato de las facturas sostiene que no es indicio suficiente, pues en cualquier conjunto de empresas que tengan vinculaciones de tipo familiar entre sí, vamos a encontrar esos nexos de unión. El hecho de que a comienzos de 2001 se consignase por error el membrete de KIANAFISH SL en facturas emitidas por D. Carlos Miguel , obedece a un error que siguiendo el razonamiento de la Inspección y atendiendo a que solo fue durante unos meses conllevaría entender que no hablamos de simulación a partir del octubre de 2001.

-En relación con la existencia de proveedores comunes, entiende que es una cuestión de sentido común utilizar los mismos proveedores cuando hablamos de coincidencia entre el administrador de una sociedad limitada y otra actividad del mismo objeto ejercida como persona física, admitiendo que se podría utilizar este dato para desviar gastos pero no ocurre en el presente supuesto, pues si se observa la facturación entre D. Carlos Miguel y sus consumos, y la facturación entre KIANAFISH SL y sus consumos, se observa que la ratio no es muy diferente, lo que excluye cualquier interpretación en el sentido pretendido, pues imputar gastos a voluntad, sin responder a la realidad de la empresa haría que este ratio variase de un ejercicio a otro.

-Sobre las supuestas facturas por servicios inexistentes basada en la existencia de facturas emitidas por D. Carlos Miguel a la entidad KIANAFISH SL concluye que si lo que la Inspección pretende afirmar es la facturación por parte de D. Carlos Miguel de servicios inexistentes, tales servicios serían también inexistentes a los efectos de posibles liquidaciones a la mercantil sobre IVA e Impuesto sobre Sociedades. Y si lo que pretende la Inspección es afirmar que son precios que no se corresponden con la realidad del mercado en el ejercicio 2001, se podría tratar de posibles ajustes a precios de mercado pero no de simulación.

-Respecto la supuesta incoherencia en los ratios gastos de personal/ventas, señala que la existencia de saltos en los ratios de gastos de personal/volumen de negocio correspondientes al ejercicio 2001, cabría afirmar lo mismo que respecto el combustible.

-Sobre la coincidencia de compañías de seguros en las diferentes empresas es una cuestión de lógica que el empresario que actúa bajo forma de sociedad mercantil esté satisfecho con el servicio dado y extienda el mismo a otra empresa, siendo habitual agotar los plazos de vigencia de las pólizas de seguro, por un mero argumento de ahorro.

-En relación con el supuesto desmantelamiento de KIANAFISH SL en el ejercicio 2003, refiere que no existe, pues lo que hay es un cese en la actividad mercantil que pasan a desarrollar las personas físicas.

-En cuanto a los movimientos bancarios entre la sociedad y el socio, sostiene que este tipo de movimientos son los habituales entre la sociedad y el socio y lo mismo respecto Dª Visitacion , siendo que la mayoría de los movimientos bancarios demuestran la independencia de las tres empresas, sin perjuicio de las conexiones socio único-familia-sociedad. La Inspección ha observado sólo los movimientos que D. Carlos Miguel y Dª Visitacion no han podido justificar por la razón de que después de tanto tiempo ya no se acuerdan o han perdido los justificantes, siendo que ambos han pagado entre ellos las facturas que se emitían por los trabajos de colaboración, y por la compra de los camiones a KIANAFISH SL, resultando que todos los movimientos entre D. Carlos Miguel , Dª. Visitacion y KIANAFISH SL, están justificados, y en el caso de D. Carlos Miguel sólo el 12,42% de los cobros no han podido justificarse.

Concluye la actora que nos es jurídicamente aceptable, mezclar conceptos y utilizar de forma sesgada los hechos de la forma en que lo hace la Inspección, pues en todo momento nos movemos en las relaciones socio-sociedad, en el que en la gran mayoría de los casos, los llamados indicios por parte de la Inspección, no son más que formas habituales de proceder en este tipo de estructuras.

Una vez expuestas las alegaciones de la actora, debemos atender a cuales son las conclusiones alcanzadas por la Inspección y los hechos en base a los cuales alcanzan dichas conclusiones, atendiendo a lo expuesto en las diferentes actas, informes y acuerdos, debiendo señalar tal y como refiere la Inspección, se ha tratado de determinar, si la tributación realizada por los sujetos pasivos, tanto KIANAFISH SL, D. Carlos Miguel y Dª. Visitacion , por la misma actividad de transporte de mercancías, es el resultado de una economía de opción, con tres actividades económicas independientes, ejercidas por tres personas, o se trata de la simulación de una actividad económica por parte de D. Carlos Miguel en los años 2001 a 2003 y Dª Visitacion en el año 2003, con la finalidad de reducir la carga fiscal mediante la tributación de una parte de las ventas por el régimen de módulos, dividiendo la actividad con el fin de evitar que se sobrepasen los límites de las magnitudes de exclusión del régimen de estimación objetiva.

Pues bien, conforme se desprende de los distintos acuerdos, deben distinguirse dos etapas, siendo la primera la que se refiere a la relación de la sociedad con D. Carlos Miguel , en los años 2001, 2002 y primer semestre de 2003, donde según la Inspección, los indicios que le llevan a considerar que ha existido una sola actividad económica desarrollada en forma societaria a través de la entidad KIANAFISH SL, con una única dirección efectiva llevada a cabo por D. Carlos Miguel , como administrador único de ésta, y unos únicos medios materiales ( vehículos) y personales ( trabajadores contratados), son los siguientes:

-La actividad de trasporte de mercancías es desarrollada por KIANAFISH SL desde el 9 de julio de 1999, dándose de alta en dicha actividad D. Carlos Miguel en fecha 8 de noviembre de 2000. Dicha actividad es desarrollada en exclusiva por KIANAFISH SL en el periodo comprendido entre su alta y la de D. Carlos Miguel , resultando que la actividad de comercio al por mayor de pescados, de la que D. Carlos Miguel se dio de baja en fecha 7 de mayo de 1999, es ejercida por la sociedad desde el día siguiente a la baja hasta el 14 de octubre de 2000, fecha en la que se da de baja.

-La entidad KIANAFISH SL, se constituye en fecha 6 de mayo de 1999, siendo su objeto social la actividad de comercio al por mayor de pescados y transporte, siendo la forma societaria que emplea D. Carlos Miguel , como administrador único y socio único, desarrollando la actividad de transporte con un solo trabajador y un solo camión, pues durante los ejercicios 2001 y 2002, desarrolló la actividad de transporte con el camión con matrícula 4553 BCL, adquirido por leasing.

-Existe identidad de local donde se desarrolla la actividad por parte de D. Carlos Miguel y la sociedad, local que pertenece a D. Carlos Miguel y no se abona arrendamiento alguno.

-Las facturas emitidas por D. Carlos Miguel , KIANAFISH SL y Dª Visitacion tienen el mismo patrón, llegando a emitir D. Carlos Miguel facturas como persona física con el logotipo comercial de la sociedad.

-Los indicios que permiten concluir que se ha estado generando gastos a la sociedad son;

a) existen proveedores comunes en relación con los gastos directamente relacionados con la actividad de transporte de mercancías, tanto talleres de reparación como estaciones de servicio, lo que permite imputar gastos a la entidad o persona física a voluntad.

b) la existencia de facturas emitidas por D. Carlos Miguel a la sociedad, (54.923,42 euros en el 2001 de un total de 163.656,08 euros, y 39.200,76 euros, de un total de 82.465,45 euros en el 2002), con descripciones genéricas, sin especificar en la factura ni en listados adjuntos, los días de servicios, las tiendas de destino..etc., llegando a emitirse con periodicidad mensual desde abril a diciembre de 2002, facturas que por sus características podrían no obedecer a servicios reales.

c) se ha cargado en la cuenta de resultados de KIANAFISH SL, dada la elevada relación en la actividad como persona física del ratio de facturación de ingresos/ importe pagado en concepto de sueldos y salarios, que indica el importe obtenido de ingreso por cada euro pagado en sueldos y salarios, resultando que mientras en la sociedad se obtienen resultados similares en los ejercicios 2001 y 2002, 2,37 en 2001 y 2,29 en 2002, en la actividad declarada por la persona física, los datos se elevan a 8,21 en el ejercicio 2001, y a 2,61 en el 2002, siendo que en el 2001, D. Carlos Miguel tuvo un solo trabajador que estuvo realizando servicios de transporte todos los meses siendo la facturación emitida a los clientes alrededor del 100% más elevada que la correspondiente al ejercicio 2002 en que se contó con un trabajador durante todo el ejercicio y otro durante medio año.

d) La existencia de proveedores comunes en los términos ya expuestos. Se utilizan las mismas compañías de seguros para cada uno de los vehículos, agotándose los periodos contratados a pesar de que produzca la transmisión del vehículo entre ellos como sucede en el año 2003.

-Desviación de facturación hacia el contribuyente persona física con régimen de tributación más favorable, ante la existencia de un cliente común Enaco SA, que siendo el principal cliente de la sociedad en los años 2001 y 2002, pasa a ser en el 2003 el principal cliente de D. Carlos Miguel , y el único de Dª. Visitacion , superando la facturación declarada por este a la declarada por la sociedad.

-Trasvase de trabajadores entre los obligados tributarios en todos los ejercicios, pero especialmente en el año 2003, en el que todos los trabajadores de la sociedad pasan a D. Carlos Miguel y Dª Visitacion .

-Teniendo en cuenta el conjunto de elementos utilizados en la actividad de transporte afectos a la actividad de cada uno de los contribuyentes, se constata que en todos los ejercicios objeto de comprobación se excede del límite establecido en la OM que regula la Estimación Objetiva para la actividad de transporte de mercancías por carretera, (5 vehículos cualquier día del año), pues suman, en el 2001, 6 vehículos; en el 2002, 6 vehículos; y en el 2003, 9 vehículos, a lo que hay que añadir la existencia de arrendamientos de vehículos sin conductor por parte de la sociedad. También se exceden los límites para la aplicación de la estimación objetiva, de 300.000 euros para las compras en los años 2001, 2002 y 2003, y 450.000 para los ingresos en 2003.

-De los apuntes bancarios requeridos se constata la existencia de traspasos, préstamos sin intereses y cobro y pagos de facturas, cliente y proveedores no propios, entre la sociedad, D. Carlos Miguel y Dª Visitacion lo que confirma la unidad de decisión.

-En el segundo semestre del año 2003, la actividad desarrollada por la sociedad se bifurca en dos personas físicas, administrador y cónyuge con el fin de lograr una menor tributación, manteniendo los mismos trabajadores, camiones, clientes...etc.

La segunda fase, tal y como señalan los diversos acuerdos, se refiere a la sociedad, D. Carlos Miguel y Dª. Visitacion , en el segundo semestre de 2003, señalando que con fecha 3 de junio de 2003, KIANAFISH SL se da de baja en el epígrafe de transporte de mercancías, entendiendo la Inspección que no se corresponde con la realidad el cese formal, pues la actividad se sigue desarrollando bajo una única dirección efectiva, la de D. Carlos Miguel , y que a partir de dicho momento, toda la actividad de la sociedad se desvía formalmente hacia D. Carlos Miguel , con la asunción de parte de la facturación del único cliente de la sociedad, la adquisición de parte del inmovilizado y trasvase de trabajadores de la sociedad), y al cónyuge Dª Visitacion , la cual se da de alta el mismo día en el IAE, para la actividad de transporte produciéndose una transferencia de medios materiales( vehículos) y personales (trabajadores) que proviene de forma exclusiva de la sociedad, al igual que el único cliente, por lo que lo que se produce es un fraude conjunto en el que dos contribuyentes personas físicas, crean apariencia de estar desarrollando la misma actividad de forma independiente, estando matriculados de forma que puedan están acogidos al régimen de estimación objetiva en su tributación individual, puesto que superan juntos los límites de las variables de inclusión en dicho régimen. Señala que a esta conclusión se llega por los siguientes indicios:

-Dª. Visitacion es el cónyuge de D. Carlos Miguel , administrador único de KIANAFISH SL.

-En fecha 3 de junio de 2003 la mercantil se da de baja en el epígrafe del IAE transporte de mercancías y simultáneamente, Dª. Visitacion se da de alta en el mismo epígrafe y fecha, produciéndose las siguientes circunstancias:

a) Trasvase de trabajadores de KIANAFISH SL a Dª: Visitacion .

b) El único cliente de Dª. Visitacion es Enaco SA, manteniendo la misma facturación y rutas que realizaba KIANAFISH SL.

c) Mantenimiento de los mismos proveedores de KIANAFISH SL.

d) Todos los vehículos con los que Dª. Visitacion desarrolla su actividad son los que han sido transmitidos por KIANAFISH SL, produciéndose las siguientes circunstancias en su adquisición y forma de financiación. Los elementos de transporte adquiridos a la sociedad con fecha 31 de mayo de 2003 son;

-Camión Frigo 1632-CDS, base imponible 25.092,21 euros, IVA soportado 4.014,75 euros.

-Camión Frigo 1625-CDS, base imponible 25.092,21 euros, IVA soportado 4.014,75 euros.

-Camión V-5029-FD, base imponible 13.678,77 euros, IVA soportado 2.188,60 euros.

Respecto la acreditación de los fondos utilizados para la compra de los camiones adquiridos se aportó escrito donde se manifiesta que el día 31 de mayo se compran tres camiones a KIANAFISH SL, los cuales estaban siendo financiados con un préstamo que pagaba la mercantil, el acuerdo de la venta consistió en la asunción del pago de la deuda pendiente de amortizar a la fecha de la transmisión por parte de Dª. Visitacion , de 53.407,01 euros, y el resto se aplazaría pagándose poco a poco en futuros años, 20.674,28 euros.

Con los movimientos de las cuentas bancarias se aprecia que se producen los pagos para satisfacer los préstamos pendientes de los camiones produciéndose algún olvido de pago que se asume por D. Carlos Miguel con devolución al día siguiente de su cónyuge.

Las facturas emitidas por KIANAFISH SL a Dª. Visitacion por la transmisión de los vehículos, se hace constar como forma de pago 'a 30 días', sin que conste que se haya solicitado por KIANAFISH SL o Dª. Visitacion a los bancos el cambio de nombre como prestatario de los préstamos.

Se han utilizado las mismas compañías de seguros para cada uno de los vehículos utilizados, agotándose los periodos contratados a nombre de la sociedad, a pesar de que se produzca la transmisión del vehículo, y sin que conste a la Inspección, el cambio de titularidad de las tarjetas de transporte.

-El formato de las facturas emitidas por KIANAFISH SL y Dª. Visitacion obedecen al mismo patrón y las mismas rutas al no variar el único cliente, Enaco S.L.

-De los apuntes bancarios se desprende la existencia de traspasos, préstamos sin interés y cobro y pago de facturas a clientes y proveedores no propios, entre KIANAFISH SL, D. Carlos Miguel y Dª. Visitacion , que confirman la existencia de la unidad de gestión.

-Se aprecia la bifurcación en la actividad desarrollada por KIANAFISH SL, dado que D. Carlos Miguel , a partir del segundo semestre del 2003, también recibe trabajadores e inmovilizado y sigue con parte de las rutas de Enaco SA, convirtiéndose casi exclusivamente en su único cliente, proveedores comunes...etc., de manera que KIANAFISH SL formalmente cesa en su actividad transfiriéndola a su administrador único y a su cónyuge, y todo ello ante la existencia de un único cliente importante al que se factura de forma casi exclusiva; Enaco SA.

-Atendiendo al conjunto de utilizados en la actividad de transporte, afectos a la actividad de cada uno de los contribuyentes, se constata que en todos los ejercicios objeto de comprobación se excede el límite establecido en la OM que regula la Estimación Objetiva para la actividad de transporte de mercancías por carretera, en el año 2003, 9 vehículos.

Se exceden los límites para la aplicación de la estimación objetiva de importe de 300.000 euros para las compras en el año 2003 y el de 450.000 euros para los ingresos en el año 2003, conforme el siguiente cuadro:

Año 2003/ KIANAFISH SL/ Carlos Miguel .

Ingresos explotación/ 138.975,19/ 295.666,04/ 147.029,26.

Gastos explotación/ 152.433,63/ 194.857,19/ 97.568,06.

Beneficio real/ -13.458,44/ 100.808,85/ 49.461,20.

Como consecuencia de tales hechos, los actuarios consideran que se ha producido la simulación en la realización de la actividad por los sujetos pasivos, considerando, en aplicación de los artículos 13 y 16 de la LGT , que el hecho imponible que debe gravarse es el efectivamente realizado.

Llegados a este punto, debe recordarse respecto la existencia de simulación la sentencia de esta Sala y Sección de fecha 21 de mayo de 2013, recurso 1059/2010 , donde hemos dicho:

'De acuerdo con el art. 16.1 de la Ley General Tributaria , '(e)n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes'.

Recuerda la STS de 16-11-2009 que el art. 25 LGT de 1963 (precepto antecedente del citado art. 16), en su redacción originaria, obligaba a exigir el impuesto con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible (apartado 1), cuya calificación se haría conforme a esa naturaleza cualquiera que fuese la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados (apartado 2); también recuerda el Tribunal Supremo que el texto de la LGT derivado de la Ley 25/1995 -con mayor rigor- incorporó la noción de simulación latente en la dicción inicial.

Según dicha sentencia 'no cabe confundir la conducta de quien, para capear una carga fiscal, ejecuta, en el ejercicio legítimo de su libertad de empresa ( art. 38 CE ), un negocio distinto del pretendido, obteniendo los efectos civiles y mercantiles propios del realmente realizado y no los del inicialmente programado, con la situación de quien con idéntica mira lleva a cabo la operación tributariamente más beneficiosa, pero la organiza de modo que (por fraude, simulación u otro artificio) las consecuencias para su patrimonio en el orden civil y mercantil sean las que corresponderían a la opción inicial, fiscalmente más onerosa. La 'economía de opción' no ampara tal clase de comportamientos'.

Es lo normal -decimos nosotros- que los supuestos de simulación tributaria, por su propia naturaleza subrepticia, no queden evidenciados mediante prueba directa que permita la constatación indiscutible del fraude. Más bien suele ser la prueba indirecta o indiciaria la que en su caso posibilita que el órgano decisor llegue al convencimiento de la realidad de la simulación.

La asunción de determinadas conclusiones a partir de indicios está sometida a condiciones; así se viene diciendo que la prueba indiciaria requiere dos elementos: a) que los hechos básicos -indicios- estén completamente acreditados; b) que entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano o 'máximas de la experiencia', entendidas como elemento de racionalidad. La falta de racionalidad del engarce puede venir determinada tanto por la arbitrariedad o la falta de lógica o de coherencia en la inferencia -así ocurre cuando el hecho base excluye el hecho consecuencia que de él se hace derivar- como cuando no conduzcan naturalmente al hecho consecuencia por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia, lo que equivale a rechazar la conclusión cuando la deducción sea tan inconcluyente que en su seno quepa tal pluralidad de conclusiones alternativas que ninguna de ellas pueda darse por probada.'.

Pues bien, en el presente recurso frente a las conclusiones alcanzadas por la Inspección en base a la prueba indiciaria, partiendo de los hechos básicos acreditados a los que nos hemos referido, la actora efectúa meras alegaciones sin que las mismas desvirtúen las conclusiones alcanzadas por la Inspección, pues respecto los indicios tenidos en cuenta por la Inspección, a los que a continuación nos referimos, si bien refiere diversas cuestiones, no niega los mismos, reconociendo la identidad de locales sin abono de arriendo, y la identidad en el formato de las facturas y el empleo del logotipo de la sociedad por D. Carlos Miguel en determinadas facturas, si bien alega que fue por error; reconoce la existencia de proveedores comunes, apelando al sentido común, y entendiendo que respecto el consumo de combustible respecto D. Carlos Miguel y respecto KIANAFISH SL, la ratio en el 2001-2002 no es muy diferente, por lo que excluye la simulación, al entender que imputar gastos a voluntad sin responder a la realidad económica de la empresa haría que el ratio variase de un ejercicio a otro; refiere que no hay facturas por servicios inexistentes, cuando la Inspección no alcanza dicha conclusión, sino que en referencia a determinadas facturas emitidas de abril a diciembre de 2002, por D. Carlos Miguel a la sociedad y atendiendo a descripciones genéricas, la Inspección refiere, pero no concluye, que 'podrían no obedecer a servicios no reales'; reconoce la existencia de saltos en los ratios de gastos de personal/volumen referentes al 2001, afirmando que si se analiza el ejercicio siguiente desaparece tal circunstancia; reconoce el mantenimiento de las compañías de seguros y el mantenimiento de las pólizas, sin hacer constar la transmisión del vehículo por un argumento de ahorro; y reconoce la existencia de movimientos bancarios entre la sociedad y el socio, señalando que son habituales en las empresas en las que un socio ejerce otra actividad como persona física, y que la Inspección sólo ha tenido en cuenta los movimientos que D. Carlos Miguel y Dª. Visitacion no han podido justificar, pero no los justificados.

Sí que discrepa con el inicio formal de la actividad de D. Carlos Miguel , pues si bien la Inspección señala que el desarrollo de la actividad es realizado en exclusiva por KIANAFISH SL en el periodo desde su alta, el 9 de julio de 1999, hasta el 8 de noviembre de 2000, en el que D. Carlos Miguel se da de alta, la actora sostiene que KIANAFISH SL no cuenta con vehículo propio hasta el 7 de enero de 2000, y D. Carlos Miguel adquiere su vehículo en octubre de 2000, dándose de alta en fecha 8 de noviembre de 2000, pero tales datos en nada alteran las conclusiones alcanzadas por la Inspección, máxime si tenemos en cuenta que tal y como señala la Inspección y no discute el actor, existen arrendamientos de vehículos sin conductor por parte de KIANAFISH SL. También discrepa del desmantelamiento de KIANAFISH SL señalado por la Inspección, alegando que lo que se produce es el cese de la actividad que pasan a desarrollar personas físicas, e invocando diversas posibilidades del cese, como volver D. Carlos Miguel al régimen de estimación objetiva, o que Dª Visitacion decidiese ejercer una nueva actividad, pero sin concretar motivo alguno.

También entiende la actora que las alegaciones realizadas respecto los motivos por los que D. Carlos Miguel inicia la actividad de transporte por carretera en el año 2000, a los que nos hemos referido, excluyen la existencia de simulación, argumentado que de la prueba testifical practicada a D. Mario , se pone de manifiesto que existía una separación de actividades entre D. Carlos Miguel , que ejercía la actividad de transportes a través de vehículos pesados y la mercantil que la ejercía a través de vehículos ligeros, y la testifical de Dª. Adoracion , Secretaria del Consejo Rector de la Sociedad Cooperativa Valenciana de Transportes Silla LTDA que acredita que fue la propia Cooperativa la que aconsejó a D. Carlos Miguel que iniciara la actividad de transporte por carretera, dado que era la forma jurídica correcta atendiendo a la normativa aplicable y a las condiciones de acceso a la cooperativa, sin embargo la Sala no comparte dichas conclusiones en la medida en que visionada la prueba se constata que D. Mario , refiere además que sólo contactaba con D. Carlos Miguel para contratar los servicios, el cual decidía como organizar el transporte, y de la testifical de Dª. Adoracion , que se ratifica en el acta notarial incorporada, se desprende que D. Carlos Miguel necesitaba trabajar con un vehículo pesado por lo que para formar parte de la Cooperativa tenía que darse de alta como persona física, siendo que el propio actor manifiesta que tal actuación se llevó a cabo porque necesitaba obtener autorización para vehículos pesados y no contaba con la posibilidad de adquirir tres vehículos pesados en los términos previstos por la normativa, por lo que incorporándose a la Cooperativa podía obtener la autorización, adquiriendo un solo vehículo.

Tampoco los datos alegados por el actor, como la titularidad de D. Carlos Miguel y Dª. Visitacion de vehículos a su nombre, o la existencia de empleados a los que satisface sueldo real, o la existencia de clientes distintos a los de KIANAFISH SL, existencia de gastos, o el cobro y pago de sus facturas a través de cuentas independientes, permiten acreditar la autonomía e independencia de las actividades, pues tal y como hemos señalado se produce un transferencia de medios materiales y personales que provienen de KIANAFISH SL y consta la existencia de traspasos, préstamos sin interés, cobros y pagos de facturas de clientes y proveedores no propios entre KIANAFISH SL, D, Carlos Miguel y Dª. Visitacion , que no se pueden encuadrar en lo que el actor denomina operaciones habituales entre socio-sociedad.

Y siendo así únicamente resta por examinar si los citados indicios son suficientes para sustentar la ya señaladas conclusiones. Pues bien la afirmación sobre la simulación, es decir, sobre la no existencia de tres actividades empresariales reales sino de una única actividad o unidad de empresa se debe sustentar en los elementos que tradicionalmente configura la jurisprudencia, en aplicación de la teoría del levantamiento del velo para definir la unidad de empresa, la unidad de decisión, que se acredita por existencia de traspasos, préstamos sin interés, cobro y pago de facturas clientes y proveedores no propios entre la sociedad y D. Carlos Miguel y Dª. Visitacion , mediante el prestamismo laboral, consecuencia del trasvase de trabajadores entre los obligados tributarios, y mediante la apariencia unitaria externa, que se muestra mediante la identidad de las facturas aportadas, haciendo constar en ocasiones en las facturas emitidas por D, Carlos Miguel el logotipo de la empresa, con la manifestación del responsable del principal cliente, Enaco SA, que refiere que contactaba con Carlos Miguel y éste decidía como organizar el transporte, y con la existencia de identidad de local para el desempeño de la actividad, identidad de proveedores y demás indicios en los términos ya expuestos. Por todo lo cual los indicios sobre los que la administración sustenta sus conclusiones, no han resultado desvirtuados por la parte actora y resultan suficientes para sustentar las mismas, lo que conduce en consecuencia a la desestimación del recurso entablado frente a las liquidaciones.

SEXTO.- Entrando en el análisis de los acuerdos de imposición de sanción, y tras la prescripción apreciada, nos centraremos en el referente al IVA por periodo 2001/2003 de D. Carlos Miguel , en cuanto a lo no declarado prescrito, así como el IVA periodo 2001/ 2003 respecto KIANAFISH SL, en los mismos términos, y el IVA periodo 2003, respecto Dª Visitacion en cuanto lo no prescrito, y el acuerdo de imposición de sanción por el impuesto sobre Sociedades ejercicio 2003 respecto KIANAFISH SL.

Alega el actor como primer motivo de impugnación la vulneración del artículo 24.2 de la Constitución Española y del principio de presunción de inocencia. Sostiene que resulta contraria a los principios de legalidad, tipicidad y presunción de inocencia, que la Administración no se plantee aplicar la figura del fraude de ley, regularizando la cuota mediante la correspondiente liquidación.

Refiere que nos encontramos ante una sanción impuesta sin motivación, requisito imprescindible para su imposición, conforme la sentencia 635/2010 de esta Sala , donde se requiere que se acredite la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere.

Pues bien, alegando el actor la falta de motivación de los acuerdos de imposición de sanción respecto la culpabilidad, debemos empezar por analizar la motivación de cada uno de los acuerdos.

El acuerdo de imposición de sanción por IVA periodo 2001/ 2003 respecto D. Carlos Miguel , señala en cuanto a la culpabilidad lo siguiente:

'Los datos obtenidos por el actuario llevan a la conclusión de la existencia de una única actividad empresarial desarrollada por el sujeto pasivo Kianafish SL, apareciendo las personas físicas como medio para disminuir la tributación de la primera, trasvasando ingresos de la persona jurídica a las personas físicas. La posible existencia de actividades distintas exige que existan efectivamente realidades económicas diferentes, lo que aquí no ocurre. Lo formalizado, existencia de actividad independiente, no existe. No se produce, por tanto, concordancia alguna entre lo formalizado y la realidad. Tal conducta debe ser calificada como simulación.

Tal conducta es causa de la obtención indebida de devoluciones por parte de Carlos Miguel , y supone cuando menos una omisión de la diligencia exigida por la naturaleza de la obligación tributaria, manifestación del deber constitucional de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución Española .

A la vista de lo señalado se estima que la conducta antijurídica del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, apreciándose el concurso de dolo, culpa o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en los artículos 77.1 de la Ley 23071963 y el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre . Se concluye por lo tanto de lo expuesto que se entiende concurrente el elemento subjetivo de la culpabilidad en forma de al menos negligencia.'

El acuerdo de imposición de sanción por IVA periodos 2001/2003 a la sociedad KIANAFISH SL, refiere lo siguiente:

'Los datos obtenidos por el actuario llevan a la conclusión de la existencia de una única actividad empresarial desarrollada por el sujeto pasivo Kianafish SL, apareciendo las personas físicas como medio para disminuir la tributación de la primera, trasvasando ingresos de la persona jurídica a las personas físicas. La posible existencia de actividades distintas exige que existan efectivamente realidades económicas diferentes, lo que aquí no ocurre. Lo formalizado, existencia de actividad independiente, no existe. No se produce, por tanto, concordancia alguna entre lo formalizado y la realidad. Tal conducta debe ser calificada como simulación.

Tal conducta es causa de la falta de ingreso de cantidades en la Hacienda Pública, y supone cuando menos una omisión de la diligencia exigida por la naturaleza de la obligación tributaria, manifestación del deber constitucional de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución Española .

A la vista de lo señalado se estima que la conducta antijurídica del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, apreciándose el concurso de dolo, culpa o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en los artículos 77.1 de la Ley 23071963 y el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 , antes mencionados. No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre . Se concluye por lo tanto de lo expuesto que se entiende concurrente el elemento subjetivo de la culpabilidad en forma de al menos negligencia.'

Por su parte, el acuerdo de imposición de sanción por IVA periodo 2003, impuesto a Dª Visitacion , señala en los mismos términos que:

'Los datos obtenidos por el actuario llevan a la conclusión de la existencia de una única actividad empresarial desarrollada por el sujeto pasivo Kianafish SL, apareciendo las personas físicas como medio para disminuir la tributación de la primera, trasvasando ingresos de la persona jurídica a las personas físicas. La posible existencia de actividades distintas exige que existan efectivamente realidades económicas diferentes, lo que aquí no ocurre. Lo formalizado, existencia de actividad independiente, no existe. No se produce, por tanto, concordancia alguna entre lo formalizado y la realidad. Tal conducta debe ser calificada como simulación.

Tal conducta es causa de la obtención indebida de devoluciones por parte de D. Carlos Miguel , y supone cuando menos una omisión de la diligencia exigida por la naturaleza de la obligación tributaria, manifestación del deber constitucional de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución Española .

A la vista de lo señalado se estima que la conducta antijurídica del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, apreciándose el concurso de dolo, culpa o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en los artículos 77.1 de la Ley 23071963 y el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 , antes mencionados. No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre . Se concluye por lo tanto de lo expuesto que se entiende concurrente el elemento subjetivo de la culpabilidad en forma de al menos negligencia.'

Y por último, el acuerdo de imposición de sanción por el Impuesto sobre Sociedades, periodo 2003, respecto KIANAFISH SL, refiere en relación con la motivación de la culpabilidad, que:

'Los datos obtenidos por el actuario llevan a la conclusión de la existencia de una única actividad empresarial desarrollada por el sujeto pasivo Kianafish SL, apareciendo las personas físicas como medio para disminuir la tributación de la primera, trasvasando ingresos de la persona jurídica a las personas físicas. La posible existencia de actividades distintas exige que existan efectivamente realidades económicas diferentes, lo que aquí no ocurre. Lo formalizado, existencia de actividad independiente, no existe. No se produce, por tanto, concordancia alguna entre lo formalizado y la realidad. Tal conducta debe ser calificada como simulación.

Tal conducta es causa de la falta de ingreso de cantidades en la Hacienda Pública, y supone cuando menos una omisión de la diligencia exigida por la naturaleza de la obligación tributaria, manifestación del deber constitucional de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución Española .

A la vista de lo señalado se estima que la conducta antijurídica del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, apreciándose el concurso de dolo, culpa o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 , antes mencionados. No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre . Se concluye por lo tanto de lo expuesto que se entiende concurrente el elemento subjetivo de la culpabilidad en forma de al menos negligencia.'

Llegados a este extremo debemos recordar, tal y como hemos dicho en múltiples sentencias, que corresponde a la Administración probar y motivar la culpabilidad en el acuerdo sancionador, como en la sentencia de esta Sala y Sección de fecha 30 de abril 2013, recurso 1414/2010 , donde hemos dicho:

'Así expuesta la controversia entre las partes, cabe recordar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la Teoría General del Delito; por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986 , 150/1991 , FJ 4).

Por tanto, la responsabilidad penal y sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de 'principio de culpabilidad', principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración ( STC 76/1990 ).

Por otro lado, debe resaltarse la importancia de la motivación de la resolución sancionadora. En efecto, solo a través de ella podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales; tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos ( art. 9.3 CE ).

En fin, es igualmente pertinente no perder de vista, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, pues la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública '...en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.'

Pues bien, aplicando cuanto hemos expuesto al presente recurso, debe estimarse el motivo impugnatorio esgrimido, respecto todos los acuerdos de imposición de sanción, pues sus motivaciones, en cuanto a la culpabilidad se refiere, no realizan una valoración concreta y circunstanciada de la conducta llevada a cabo por el sujeto pasivo, analizando la concurrencia del elemento intencional en base a las circunstancias concurrentes en su actuación, utilizando fórmulas genéricas, como es 'apreciándose el concurso de dolo, culpa o cuando menos negligencia',lo que implica no que ha sido acreditada por la Administración la concurrencia de todos los elementos determinantes de la infracción, debiendo por tanto y sin entrar a analizar las restantes alegaciones efectuadas por la actora respecto los acuerdos de imposición de sanción, anular los acuerdos de sanción impugnados.

Por todo lo expuesto, procede estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto, en los siguientes términos;

-Anulando la liquidación por IRPF periodo 2001/2002 respecto D. Carlos Miguel por prescripción, así como consecuentemente el correspondiente acuerdo de imposición de sanción.

-Anulando parcialmente la liquidación por IVA periodos 2001/2002/2003 respecto D. Carlos Miguel , en cuanto se declaran prescritos el periodo 2001, 2002 y los 1T, 2T y 3T del 2003.

-Anulando el acuerdo de imposición de sanción por IVA periodos 2001/2002/2003, respecto D. Carlos Miguel por falta de motivación.

-Anulando la liquidación por Impuesto sobre Sociedades periodos 2001/2002 respecto KIANAFISH SL, por prescripción.

-Anulando el acuerdo de imposición de sanción por Impuesto sobre Sociedades periodos 2003 respecto KIANAFISH SL por falta de motivación.

-Anulando parcialmente la liquidación por IVA periodos 2001/2002/2003 respecto KIANAFISH SL, en cuanto se declaran prescritos el periodo 2001, 2002 y los 1T, 2T y 3T del 2003.

-Anulando el acuerdo de imposición de sanción por IVA periodos 2001/2002/2003, respecto KIANAFISH SL, por falta de motivación.

-Anulando parcialmente el acuerdo de liquidación por IVA periodo 2003 respecto Dª Visitacion , en cuanto se declaran prescritos el 2T y 3T del periodo 2003.

-Anulando el acuerdo de imposición de sanción por IVA periodo 2003 respecto Dª Visitacion , por falta de motivación.

SEPTIMO.- A tenor del artículo 139 de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa , no cabe apreciar temeridad ni mala fe en las partes a los efectos de una expresa imposición de las costas procesales.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Carlos Miguel , KIANAFISH SL y Dª Visitacion , contra las siguientes resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana en los siguientes términos;

1.-ANULAMOS PARCIALMENTE la resolución del TEAR de fecha 24 de noviembre de 2010 que desestima la reclamación interpuesta por D. Carlos Miguel contra el acuerdo de liquidación por IRPF periodos 2001/2002 y su correspondiente acuerdo sancionador y acuerdo de liquidación por IRPF periodo 2003, en cuanto confirma la liquidación periodo 2001/2002 y su sanción.

ANULAMOS la liquidación por IRPF periodo 2001/2002 respecto D. Carlos Miguel por prescripción,

ANULAMOS el acuerdo de imposición de sanción por IRPF periodo 2001/2002 respecto D. Carlos Miguel .

2.-ANULAMOS PARCIALMENTE la resolución del TEAR de fecha 30 de marzo de 2010 que desestima la reclamación interpuesta por D. Carlos Miguel contra el acuerdo de liquidación por IVA periodos 3T/2001 a 4T/2003 y su correspondiente acuerdo sancionador, en cuanto confirma la liquidación por los periodos 2001, 2002 y 1T, 2T y 3T del periodo 2003, y en cuanto confirma el acuerdo de imposición de sanción.

ANULAMOS PARCIALMENTE la liquidación por IVA periodos 2001/2002/2003 respecto D. Carlos Miguel , en cuanto se declaran prescritos el periodo 2001, 2002 y los 1T, 2T y 3T del 2003.

ANULAMOS el acuerdo de imposición de sanción por IVA periodos 2001/2002/2003, respecto D. Carlos Miguel .

3.-ANULAMOS PARCIALMENTE la resolución del TEAR de fecha 29 de noviembre de 2010 que desestima la reclamación interpuesta por KIANAFISH SL contra el acuerdo de liquidación por Impuesto sobre Sociedades periodos 2001/2002, acuerdo de liquidación por Impuesto sobre Sociedades 2003 y contra el acuerdo de imposición de sanción por Impuesto sobre Sociedades 2003, en cuanto confirma la liquidación por los periodos 2001/2002, y en cuanto confirma el acuerdo de imposición de sanción por periodo 2003.

ANULAMOS la liquidación por Impuesto sobre Sociedades periodos 2001/2002 respecto KIANAFISH SL, por prescripción.

ANULAMOS el acuerdo de imposición de sanción por Impuesto sobre Sociedades periodos 2003 respecto KIANAFISH SL.

4.-ANULAMOS PARCIALMENTE la resolución del TEAR de fecha 28 de octubre de 2010 que desestima la reclamación interpuesta por KIANAFISH SL contra el acuerdo de liquidación por IVA periodos 3T/2001 a 4T/2003 y su correspondiente acuerdo sancionador, en cuanto confirma la liquidación por los periodos 2001, 2002 y 1T, 2T y 3T del periodo 2003, y en cuanto confirma el acuerdo de imposición de sanción.

ANULAMOS PARCIALMENTE la liquidación por IVA periodos 2001/2002/2003 respecto KIANAFISH SL, en cuanto se declaran prescritos el periodo 2001, 2002 y los 1T, 2T y 3T del 2003.

ANULAMOS el acuerdo de imposición de sanción por IVA periodos 2001/2002/2003, respecto KIANAFISH SL.

5.- ANULAMOS PARCIALMENTE la resolución del TEAR de fecha 30 de marzo de 2010 que desestima la reclamación interpuesta por Dª Visitacion contra el acuerdo de liquidación por IVA periodo 2003 y su correspondiente acuerdo sancionador, en cuanto confirma la liquidación por el 2T y 3T del periodo 2003, y en cuanto confirma el acuerdo de imposición de sanción.

ANULAMOS PARCIALMENTE la liquidación por IVA periodo 2003, en cuanto se declaran prescritos los 2T y 3T del 2003.

ANULAMOS el acuerdo de imposición de sanción por IVA periodo 2003, respecto Dª Visitacion .

6.-Se DESESTIMA el recurso en todo lo demás.

Sin hacer expresa imposición de las costas procesales.

Notifíquese la presente Sentencia a las partes haciéndoles saber que contra ella no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.