Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 338/2022, Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 108/2020 de 22 de Junio de 2022

Encabezamiento

T.S.J.MURCIA SALA 2 CON/AD

MURCIA

SENTENCIA: 00338/2022

UNIDAD PROCESAL DE APOYO DIRECTO

Equipo/usuario: UP3

Modelo: N11600

PALACIO DE JUSTICIA, RONDA DE GARAY, 5 -DIR3:J00008051

Correo electrónico:

N.I.G:30030 33 3 2020 0000146

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000108 /2020

Sobre:HACIENDA ESTATAL

De D./ña. Daniel

ABOGADOMIGUEL ANGEL MARTINEZ LOPEZ

PROCURADORD./Dª. MANUEL SEVILLA FLORES

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MURCIA

ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR D./Dª.

RECURSO núm. 108/2020

SENTENCIA núm. 338/2022

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MURCIA

SECCIÓN SEGUNDA

Compuesta por los Ilmos/as. Sr/as.:

Dª Leonor Alonso Díaz-Marta

Presidente

Dª Ascension Martin Sánchez

D. José María Pérez-Crespo Payá

Magistrado/as

Han pronunciado

EN NOMBRE DEL REY

La siguiente

S E N T E N C I A nº 338/22

En Murcia, a veintidós de junio de dos mil veintidós

En el recurso contencioso administrativo nº 108/20, tramitado por las normas ordinarias, en cuantía de 18.200 euros y referido a: Sanción del IRPF Anual de no residentes.

Parte demandante:

D. Daniel, representado por el Procurador Sr. Sevilla Flores y asistido del Letrado Sr. Martínez Lopez.

Parte demandada:

La Administración Civil del Estado (TEAR de Murcia),representada y dirigida por el Sr. Abogado del Estado.

Acto administrativo impugnado:

Resolución de 28 de junio de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Región de Murcia (TEARM) en la REA nº NUM000 por la que se desestimala reclamación, interpuesta contra el acuerdo sancionador dictado por la dependencia Regional de Inspección de la AEAT en Murcia nº NUM001, que dio lugar a la sanción por importe de 18.200 €

Pretensión deducida en la demanda:

Que se dicte sentencia en la que se admita el recurso contencioso administrativo a que se refiere las presentes actuaciones y se declare su nulidad.

Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª Ascensión Martín Sánchez,quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Los escritos de interposición del recurso contencioso administrativo presentados, se admitieron a trámite y previa reclamación y recepción del expediente, la parte demandante formalizó su demanda deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.

SEGUNDO. - La parte demandada y codemandada han solicitado la desestimación de la demanda por ser ajustada al Ordenamiento Jurídico la resolución recurrida.

TERCERO. - Ha habido recibimiento del proceso a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones y cuya valoración se hará en los fundamentos jurídicos de esta sentencia.

CUARTO.- Después de evacuarse el trámite de conclusiones se señaló para la votación y fallo el día 8 de junio de 2022.

Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. D.ª Ascensión Martin Sanchez,quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Dirige la actora el presente recurso contencioso- administrativo, como ha quedado expuesto, contra la resolución de 28 de junio de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Región de Murcia (TEARM) en la REA nº NUM000 por la que se desestima la reclamación, interpuesta el contra el acuerdo sancionador dictado por la dependencia Regional de Inspección de la AEAT en Murcia nº NUM001, que dio lugar a la sanción por importe de 18.200 €. La sanción que se califica de grave tiene su origen según el TEARM en la presentación fuera de plazo del MODELO 720 del IRPF de declaración de bienes en el extranjero del ejercicio de 2012.

Alega la parte recurrente, que en fecha 28 de junio de 2013 el recurrente, de nacionalidad británica y residente en España, presentó la declaración informativa de bienes y derechos situados en el extranjero (Modelo 720) correspondiente en al ejercicio 2012, cuando el plazo para la presentación de dicha declaración finalizó el 30 de abril de 2013.

Si bien no obra en el expediente la declaración Modelo 720, mi representado no ha negado que la presentación se realizó fuera del plazo, sin que mediase requerimiento previo de la Administración.

Y como consecuencia de dicho retraso -de menos de dos meses- la Inspección de Tributos de la AEAT en Murcia le impuso una sanción tributaria de 18.200 euros mediante la notificación de un 'Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador', de fecha 7 de junio de 2016 y número de referencia NUM001, que ponía fin al procedimiento sancionador previamente iniciado.

Y ALEGA: Nulidad del Acuerdo sancionador al no obrar en el expediente el Modelo 720 correspondiente al ejercicio 2012. Falta de acreditación de los elementos declarados que justifican el importe de la sanción impuesta. Falta de tipicidad de la conducta.

-CONSIDERA que la sanción impuesta por presentar de forma extemporánea la declaración de bienes en el extranjero (Modelo 720) correspondiente al ejercicio 2012, que asciende a 18.2000 euros, encuentra su respaldo legal en el apartado segundo de la Disposición Adicional 18ª de la Ley 58/2003 General Tributaria (en adelante, LGT), cuantificándose ésta, conforme a dicho precepto, en atención al conjunto de datos consignados en la declaración presentada fuera de plazo.

En el Acuerdo sancionador (páginas 7 a 11) se afirma que en el citado el Modelo 720 del ejercicio 2012 mi representado incluyó 74 bienes, circunstancia que determina que la sanción, que es calificada como muy grave, se cuantifique en el referido importe (18.200 euros).

Y que, revisado el expediente administrativo remitido a la Sala, se comprueba que no se ha incorporado a éste la declaración de bienes en el extranjero (Modelo 720) presentada por mi representado, por lo que tales afirmaciones -en cuanto al número de bienes incluidos y datos o conjunto de datos declarados- carecen respaldo probatorio y por tal motivo son rechazadas por esta parte. Y no constando acreditado en el expediente el número de datos o conjuntos de datos integrantes de la declaración -considerados por la Inspección para cuantificar la sanción-, el acuerdo sancionador confirmado por el TEAR de Murcia debe ser anulado por falta de tipicidad de la conducta de mi representado ya que «no es aceptable ... que el incumplimiento de una carga que pesa sobre una de las partes produzca efectos desfavorables en la contraparte. Elementales razones procesales exigen que el incumplimiento de las cargas procesales gravite sobre la parte que la incumple y no sobre la contraparte» ( STS de 14 de julio de 2010, recurso de casación para la unificación de doctrina número 104/2005).

Esto es, no puede confirmarse una sanción tributaria cuando no obra en el expediente remitido la declaración (Modelo 720) presentada de forma extemporánea apartir de la cual se cuantifica la sanción impuesta en atención a los datos en ella consignados, omisión que por una parte genera indefensión a mi representado -al laminar su derecho de defensa- y, por otra, impide a la Sala examinar si la sanción impuesta encaja o no en el tipo infractor y ha sido correctamente cuantificada.

.- Nulidad del Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador. Falta de motivación del elemento subjetivo.

I. Al derivarse del acto de imposición de la sanción una limitación de derechos subjetivos e intereses legítimos del contribuyente, debe la Administración indicar en qué hechos y fundamentos de derecho se sustenta la misma.

Sin embargo, en el acuerdo sancionador confirmado por el TEAR de Murcia no se realiza la necesaria motivación acerca de la culpabilidad de mi representado, ni un análisis preciso de la previa actividad probatoria sobre la que fundamentar el juicio de culpabilidad requerido. Simplemente, bajo esa apariencia, se limita la Inspección a relatar los hechos que determinan la imposición de la sanción como consecuencia de la presentación extemporánea del Modelo 720 del ejercicio 2012, sin que se haga referencia a las pruebas directas, por inexistentes, de las que se infiere la culpa en la forma de actuar de mi representado, esto es sin que se motivar su culpabilidad, tal y como a continuación se pasa a analizar.

En efecto, el acuerdo sancionador (FJ 3) motiva la imposición de la sanción y la concurrencia del elemento subjetivo en los siguientes términos:

«En este supuesto existe negligencia puesto que de forma clara la Disposición Adicional 18 de la LGT, en la redacción dada por la Ley 7/2012, y el artículo 42 del Real Decreto 1065/2007 en la redacción dada por el Real Decreto 1558/2012, establecen de forma precisa el plazo para presentar dicha declaración informativa, entre 1 de enero al 31 de marzo del año siguiente al que se refiere la información. Que, como la información sobre los bienes y derechos en el extranjero declarados se refiere al año 2012, el plazo para presentar la declaración era del 1/02/2013 al 3/04/2013 (de acuerdo con lo establecido en la disposición adicional única del Real Decreto 1715/2012, de 28 de diciembre). Sin embargo, el contribuyente ha presentado la declaración el 31/03/2014, esto es, fuera del plazo establecido para ello, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible una conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa, o, cuanto menos, negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT. No se aprecia la concurrencia de las cusas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 18 de diciembre».

Y a la vista de tal motivación, la simple descripción de los hechos determinantes de la infracción (en este caso la presentación extemporánea de la declaración informativa) no motiva la culpabilidad ni permite concluir sin más que la conducta del obligado tributario fue voluntaria -apreciándose por ello el concurso de culpa o simple negligencia- por lo que el acuerdo sancionador no se ajusta a Derecho ya que, en definitiva, «la resolución sancionadora, del mismo modo que el acta de inspección, se limita a explicitar la regularización practicada por la Administración tributaria, sin hacer referencia alguna a las razones por las cuales se considera que las irregularidades detectadas constituyen una infracción grave conforme al art. 79 a) LGT ni especificar los hechos o circunstancias de los que se infiere que la obligada tributaria inspeccionada ha actuado culpablemente, por dolo o negligencia, esto es, al menos por la simple negligencia» ( STS de 6 de junio de 2008, rec. 146/2004). «De entrada, la evidencia de que el contribuyente ha incumplido los requisitos establecidos por la Ley para aplicarse la deducción no es motivo suficiente para fundar la sanción» ( STS de 4 de febrero de 2010, rec. 9700/2003) ya que «cuando se analiza si concurre una infracción tributaria, la discusión ha de girar en torno a si se dan los presupuestos a los que el ordenamiento supedita la legal imposición de sanciones y no sobre el alcance del incumplimiento de la obligación tributaria, circunstancia o extremo que se presupone» ( STS de 10 de febrero de 2010, rec. 2437/2004). Y con cita de jurisprudencia.

Pero el razonamiento del TEAR de Murcia tampoco puede compartirse en la medida que confirma la sanción tributaria por el mero hecho de concurrir el tipo infractor (presentación extemporánea de la sanción) pese a la nula motivación de la conducta culpable que se efectúa en al acuerdo sancionador, reprochando además al actor que no expusiese las causas que le impidieron presentar la declaración en plazo.

Y alude al principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución, que no permite razonar la existencia de culpabilidad por exclusión, es decir, la imposición de la sanción porque no ha se hayan expuesto los motivos por los se incumplió la normativa y se presentó la declaración fuera de plazo. Motivos que por otro lado son sencillos: nos encontramos ante un ciudadano británico residente en España que si bien es consciente de la obligación de presentar su declaración de IRPF (como venía haciendo regularmente) no es lo es, sin embargo, de la nueva obligación introducida a partir del ejercicio 2012 -consistente en presentar una nueva declaración, esta informativa, de los bienes que posee fuera de España- y que en el momento que es conocedor de la nueva obligación (a tiempo de autoliquidar el IRPF del ejercicio 2012) procede a presentar el Modelo 720 de forma extemporánea (menos de dos meses después de la finalización del plazo previsto).

Olvida también el TEAR de Murcia que habiéndose cuestionado la legalidad del propio régimen sancionador derivado del cumplimiento de la obligación de declarar los bienes en el extranjero, es exigible a la Administración un especial celo a la hora de motivar la culpabilidad que se imputa al obligado tributario pues 'no debe olvidarse que, tal como se indica en la demanda, en el Dictamen de la Comisión Europea de 15 de febrero de 2017 se había solicitado a España que procediese a modificar sus normas sobre activos mantenidos en otros estados miembros al considerar las multas impuestas en caso de incumplimiento desproporcionadas y contrarias al principio de libre circulación de capitales. De ahí que, aunque las normas, más arriba reproducidas, estuviesen vigentes en el ejercicio 2012, el análisis de la motivación de la culpabilidad del sujeto pasivo debe hacerse aún con más rigor, teniendo en cuenta las circunstancias concurrentes en este caso' ( STSJ Madrid de 16 de enero de 2020, rec. 1007/2020).

Y que el TSJ de Madrid se ha pronunciado el TSJ de Baleares en dos recientes sentencias de 29 de abril de 2020 (recursos 168 y 169/2020) anulando sendos acuerdos sancionadores que adolecían, como el aquí cuestionado, de una evidente falta de motivación.

Por todo ello, resulta evidente que el acuerdo sancionador, en contra del criterio mantenido por el TEAR de Murcia, no cumple con las mínimas exigencias de motivación de la culpabilidad ya que se limita a señalar que mi representado presentó la declaración Modelo 720 de forma extemporánea para automáticamente concluir por ello que su conducta fue voluntaria y negligente, sin efectuar juicio de culpabilidad alguno.

Procede también por ello la estimación de la demanda.

-- Nulidad del Acuerdo sancionador por ser contrario a los principios de igualdad y proporcionalidad. Vulneración del Derecho de la UE por la normativa española que obliga a informar sobre bienes en el extranjero.

Se denunció también ante el TEAR de Murcia que la propia configuración en la tipificación de la sanción que nos ocupa determina que, per se, resulte vulneradora de principios esenciales en la configuración de nuestro Ordenamiento Jurídico, como son los principios de igualdad, proporcionalidad, no confiscatoriedad y capacidad económica, lo que, a juicio de mi representado, determina que estemos ante una sanción nula de pleno Derecho.

Esta cuestión, sin embargo, no ha sido analizada por el TEAR de Murcia, quedando por tanto imprejuzgada, motivo por el que se vuelve a reiterar en sede judicial.

Y añade que la propia tipificación de la sanción ya es improcedente por cuanto que es frontalmente opuesta a los principios señalados:

Igualdad: no debe olvidarse que, mientras que el importe de la mayoría de las sanciones por infracción de obligaciones formales no supera una cantidad que podríamos denominar 'simbólica', en el presente caso se establece una sanción que no atiende a las circunstancias del sujeto infractor vulnerando así el principio de igualdad, sino que se determina por referencia al lugar de radicación de los bienes fuera de territorio español.

Proporcionalidad: a juicio de esta parte, la cuantificación de la sanción de referencia no atiende ni al daño supuestamente generado a la Hacienda Pública ni a criterios equitativos, con lo que, asimismo, se están vulnerando los principios de no confiscatoriedad y capacidad económica.

Como se ha señalado en el fundamento de derecho primero de esta demanda, la sanción se impone sobre la base del apartado segundo de la Disposición Adicional 18ª de la LGT (ascendiendo a 18.200 euros) y, sin embargo, de conformidad con las previsiones del artículo 198.2 de la LGT, para los casos de presentación de declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración y sin provocar perjuicio económico para esta, la normativa prevé una multa pecuniaria fija de 20 euros por cada dato o conjunto de datos.

Por ello, sin perjuicio de que al no obrar en el expediente el Modelo 720 presentado el acuerdo sancionador deba ser anulado, aun aceptando a efectos meramente dialecticos el número total de datos o conjunto de datos que se dicen presentados tardíamente por la Administración en el acuerdo, aplicando el referido precepto, y teniendo en cuenta que la declaración fue presentada sin requerimiento previo de la Administración, la sanción debería ascender en el caso que nos ocupa a un importe de 1.820 euros.

Resulta patente la desproporción entre la DA 18ª y el artículo 198.2 de la LGT dado que la sanción prevista para el supuesto que ahora nos ocupa es 10 veces superior a la que el ordenamiento prevé para comportamientos sustancialmente idénticos.

Y así lo entienden también nuestros Tribunales, que vienen modulando las sanciones impuestas en casos como el que nos ocupa en atención al referido principio de proporcionalidad, pudiéndose citar entre ella la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 27 de febrero de 2020 (rec. 47/2019).

Señalar finalmente que la Comisión Europea decidió el pasado 6 de junio de 2019 llevar a España ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la medida en que la normativa reguladora de la declaración de bienes y derechos en extranjero (Modelo 720) establece unas sanciones y consecuencias por cualquier incumplimiento que resultan absolutamente desproporcionadas y vulneran claramente las libertades fundamentales de la Unión Europea al vulnerar el Reino de España, entre otros, los artículos 63 y 65 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea relativos a la libre circulación de capitales, infracción que de ser confirmada por el TJUE determinará la nulidad de las sanciones impuestas al amparo de la DA 18ª de la LGT y, por tanto, la impuesta al actor.

SEGUNDO.- El Abogado del Estadose opone a la demanda remitiéndose a la argumentación recogida en la resolución impugnada.

Alega el demandante, en primer lugar, la supuesta falta de tipicidad de la conducta sancionada, aun cuando posteriormente reconoce que presentó el modelo 720, correspondiente a la información sobre bienes situados en el extranjero, con un mes de retraso respecto al plazo exigido.

La tipicidad de la conducta sancionada se contiene en la Disposición Adicional Decimoctava de la LGT en redacción dada por la Ley 7/2012, de 9 de octubre, que específicamente señala: 1. Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta Ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:

a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.

b) Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero.

c) Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero.

Las obligaciones previstas en los tres párrafos anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.

2. Régimen de infracciones y sanciones.

Constituyen infracciones tributarias no presentar en plazo y presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos las declaraciones informativas a que se refiere esta disposición adicional.

También constituirá infracción tributaria la presentación de las mismas por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos en aquellos supuestos en que hubiera obligación de hacerlo por dichos medios.

Las anteriores infracciones serán muy graves y se sancionarán conforme a las siguientes reglas:

a) En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre cuentas en entidades de crédito situadas en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma cuenta que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros.

La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma cuenta, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Del mismo modo se sancionará la presentación de la declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.

b) En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre títulos, activos, valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a cada elemento patrimonial individualmente considerado según su clase, que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros.

La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a cada elemento patrimonial individualmente considerado según su clase, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Del mismo modo se sancionará la presentación de la declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.

c) En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a un mismo bien inmueble o a un mismo derecho sobre un bien inmueble que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros.

La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a un mismo bien inmueble o a un mismo derecho sobre un bien inmueble, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Del mismo modo se sancionará la presentación de la declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.

Las infracciones y sanciones reguladas en esta disposición adicional serán incompatibles con las establecidas en los artículos 198 y 199 de esta Ley.

3. Las Leyes reguladoras de cada tributo podrán establecer consecuencias específicas para el caso de incumplimiento de la obligación de información establecida en esta disposición adicional.»

Consta en el expediente administrativo que, conforme a la comprobación realizada del modelo extemporáneamente presentado se incluyeron 74 bienes o derechos, de los cuales 8 corresponden a cuentas abiertas en entidades financieras situadas en el extranjero, 61 a valores, seguros o rentas depositados en el extranjero sin que el demandante presenté alegación alguna, aun menos prueba, en vía administrativa ni en esta vía contenciosa, de que tal dato es erróneo, lo que le correspondería acreditar ,de acuerdo al principio de facilidad probatoria

En segundo lugar, se alega en la demanda la falta de culpabilidad en la conducta sancionada.

Al respecto, debe recordarse que el artículo 17.2 de la Ley General Tributaria: 'De la relación jurídico tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarios en caso de su incumplimiento'. Por su parte el artículo 183 de la Ley General Tributaria señala: 'Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas como tales en esta u otra Ley'.

No es necesario por ello acreditar la existencia de un ánimo defraudatorio o dolo específico para imponer la sanción, sino que basta con que concurra negligencia, entendida ésta como la falta de diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. La ley exige en el ámbito tributario el mismo nivel de diligencia que exige, por ejemplo, en el ámbito de la seguridad vial: de la misma manera que no es causa de exoneración el despistarse al pisar el acelerador para evitar la multa correspondiente por exceso de velocidad, tampoco es causa de exoneración de la correspondiente sanción tributaria la falta de ánimo defraudatorio o de perjuicio económico.

En este caso la conducta típica se ha producido, la presentación tardía de una declaración informativa, aun debiendo conocer los plazos para su presentación.

Y es que, como ha señalado desde antiguo la doctrina, para determinar la existencia de diligencia es necesario atender a cuál era el deber de cuidado exigible al concreto obligado en atención tanto a sus circunstancias objetivas como subjetivas. Y en este caso no puede sino concluirse, que el obligado tributario no actuó con la diligencia debida al presentar tardíamente la declaración de bienes en el extranjero a la que estaba obligado, aun cuando en el ejercicio posterior la presentó dentro del plazo exigido formular incorrectamente la declaración tributaria. Con objeto de evitar reiteraciones innecesarias, respecto a la alegada infracción de los principios de igualdad y proporcionalidad, se dan por reproducidos en sus acertados términos los fundamentos de la resolución recurrida que por sí solos son suficientes para desvirtuar la pretensión ejercida de contrario.

TERCERO.- La tipicidad de la conducta sancionada se contiene en la Disposición Adicional Decimoctava de la LGT en redacción dada por la Ley 7/2012, de 9 de octubre, que específicamente señala:

1. Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta Ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:

a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.

b) Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero.

c) Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero.

Las obligaciones previstas en los tres párrafos anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.

2. Régimen de infracciones y sanciones.

Constituyen infracciones tributarias no presentar en plazo y presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos las declaraciones informativas a que se refiere esta disposición adicional.

También constituirá infracción tributaria la presentación de las mismas por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos en aquellos supuestos en que hubiera obligación de hacerlo por dichos medios.

Las anteriores infracciones serán muy graves y se sancionarán conforme a las siguientes reglas:

a) En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre cuentas en entidades de crédito situadas en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma cuenta que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros.

La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma cuenta, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Del mismo modo se sancionará la presentación de la declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.

b) En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre títulos, activos, valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a cada elemento patrimonial individualmente considerado según su clase, que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros.

La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a cada elemento patrimonial individualmente considerado según su clase, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Del mismo modo se sancionará la presentación de la declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.

c) En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a un mismo bien inmueble o a un mismo derecho sobre un bien inmueble que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros.

La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a un mismo bien inmueble o a un mismo derecho sobre un bien inmueble, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Del mismo modo se sancionará la presentación de la declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.

Las infracciones y sanciones reguladas en esta disposición adicional serán incompatibles con las establecidas en los artículos 198 y 199 de esta Ley.

3. Las Leyes reguladoras de cada tributo podrán establecer consecuencias específicas para el caso de incumplimiento de la obligación de información establecida en esta disposición adicional.»

Señala que consta en el expediente administrativo que, conforme a la comprobación realizada del modelo extemporáneamente presentado, se incluyeron 74 bienes o derechos, de los cuales 8 corresponden a cuentas abiertas en entidades financieras situadas en el extranjero, 61 a valores, seguros o rentas depositados en el extranjero y 5 a bienes inmuebles, sin que el demandante presenté alegación alguna, aun menos prueba, en vía administrativa ni en esta vía contenciosa, de que tal dato es erróneo, lo que le correspondería acreditar, de acuerdo al principio de facilidad probatoria.

En cuanto a la falta de culpabilidad en la conducta sancionada sostiene que el artículo 17.2 de la Ley General Tributaria: 'De la relación jurídico tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarios en caso de su incumplimiento'. Por su parte el artículo 183 de la Ley General Tributaria señala: 'Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas como tales en esta u otra Ley'.

Y, de lo anterior deduce que no es necesario por ello acreditar la existencia de un ánimo defraudatorio o dolo específico para imponer la sanción, sino que basta con que concurra negligencia, entendida ésta como la falta de diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. La ley exige en el ámbito tributario el mismo nivel de diligencia que exige, por ejemplo, en el ámbito de la seguridad vial: de la misma manera que no es causa de exoneración el despistarse al pisar el acelerador para evitar la multa correspondiente por exceso de velocidad, tampoco es causa de exoneración de la correspondiente sanción tributaria la falta de ánimo defraudatorio o de perjuicio económico.

Y, afirma que en este caso la conducta típica se ha producido, la presentación tardía de una declaración informativa, aun debiendo conocer los plazos para su presentación.

Añade que para determinar la existencia de diligencia es necesario atender a cuál era el deber de cuidado exigible al concreto obligado en atención tanto a sus circunstancias objetivas como subjetivas. Y en este caso no puede sino concluirse, que el obligado tributario no actuó con la diligencia debida al presentar tardíamente la declaración de bienes en el extranjero a la que estaba obligado, aun cuando en el ejercicio posterior la presentó dentro del plazo exigido.

CUARTO. - No obstante lo anterior, la reciente sentencia del TJUE de 27-01-22 que dice: Para abordar adecuadamente esta alegación debemos comenzar haciendo referencia a la reciente Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de enero de 2022 , Asunto Comisión/España C-788/19 , que analiza si la normativa expuesta supone, o no, una restricción no justificada de la libertad de circulación de capitales.

La sentencia resuelve la demanda presentada por la Comisión Europea contra el Reino de España por vulneración del TFUE y del Acuerdo sobre el EEE, y, en contra de lo que propuso el Abogado General, estima las pretensiones de la Comisión, considerando, en síntesis, que:

-La normativa española persigue objetivos legítimos de lucha contra el fraude fiscal,

'(...) dado que la información de que disponen las autoridades nacionales en relación con los activos que sus residentes fiscales poseen en el extranjero es, globalmente, inferior a la que poseen en relación con los activos situados en su territorio, aun teniendo en cuenta la existencia de mecanismos de intercambio de información o de asistencia administrativa entre los Estados miembros.' (Párrafo 24).

-Las dos medidas utilizadas para conseguir dichos fines (establecer una obligación de información específica de los bienes situados en el extranjero y la presunción de existencia de rentas ocultas cuando esta obligación se incumple), son aceptadas por el TJUE, ya que:

'la normativa controvertida resulta adecuada para garantizar la consecución de los objetivos perseguidos. No obstante, debe comprobarse si no va más allá de lo necesario para alcanzarlos'. (Párrafo 24).

-El TJUE aprecia que tres concretos aspectos de la normativa analizada van más allá de lo necesario, y son, por tanto, desproporcionados: la calificación de los activos poseídos en el extranjero como ganancias patrimoniales no justificadas, sin posibilidad de acogerse a la prescripción, y los importes que pueden alcanzar las multas pecuniarias que puedan imponerse, la del 150 % de la cuota liquidada por la citada ganancia de patrimonio y la multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato no declarado.

Del análisis de la normativa española que hace la sentencia citada podemos extraer las siguientes conclusiones relevantes para el presente expediente, que tan sólo versa sobre la aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la LIRPF .

-El TJUE confirma que respeta la normativa comunitaria el establecimiento de una obligación de información específica de los bienes situados en el extranjero que poseen sus residentes, al constatar que con ella se suple la menor información que sobre ellos se tiene, en comparación con la disponible sobre los bienes situados en España.

-El TJUE confirma que es conforme a la normativa comunitaria que el artículo 39.2 de la LIRPF considera ganancia no justificada de patrimonio la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en plazo la obligación de información ya citada, esto es, que se configure como premisa fáctica de una presunción (iuris tantum) de existencia de renta oculta.

Se explica que esta presunción de existencia de renta oculta no infringe la jurisprudencia comunitaria, que no aceptaría una presunción general de fraude y evasión fiscal basada en el mero hecho de poseer bienes o derechos fuera del territorio español, ya que, por un lado, sólo entra en juego tras el previo incumplimiento de las obligaciones de declaración específicas, y, por otro, no es una presunción incondicionada ya que admite prueba en contrario, como expresamente indica el propio precepto, el artículo 39.2.

'32. En estas circunstancias, la presunción establecida por el legislador español no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales.'

Ni siquiera afecta al sostenimiento de la figura del artículo 39.2 LIRPF el hecho de que contenga un aspecto concreto (la falta de freno de la presunción ante la prescripción) que, como ya hemos dicho, sí merecerá reprobación del TJUE:

'33. La imposibilidad de que el contribuyente destruya esta presunción alegando que los bienes o derechos respecto de los cuales no cumplió la obligación de información o lo hizo de manera imperfecta o extemporánea se adquirieron durante un período prescrito no enerva esta conclusión. En efecto, la invocación de una norma de prescripción no sirve para desvirtuar una presunción de fraude o de evasión fiscales, sino que únicamente permite evitar las consecuencias que debería acarrear la aplicación de dicha presunción.'

-El TJUE, aunque afirma que:

'(...) el legislador nacional puede establecer un plazo de prescripción ampliado con el fin de garantizar la eficacia de los controles fiscales y de luchar contra el fraude y la evasión fiscales derivados de la ocultación de activos en el extranjero' (Apartado 38), rechaza de modo claro que se puedan establecer:

'(...) mecanismos que, en la práctica, equivalgan a prolongar indefinidamente el período durante el cual puede efectuarse la imposición o que permitan dejar sin efecto una prescripción ya consumada.' (Apartado 38), por lo que no acepta que en aplicación de la regla de la actio nata, se pueda

'(...) retrasar el momento inicial del cómputo del plazo de prescripción y fijarlo en la fecha en que la Administración tributaria tenga conocimiento por primera vez de la existencia de los bienes o derechos en el extranjero, ya que esta opción conduce, en la práctica, a permitir a la Administración gravar durante un período indefinido las rentas correspondientes al valor de esos activos, sin tener en cuenta el ejercicio o el año respecto de los que se adeudaba normalmente el impuesto correspondiente a esas rentas.' (Apartado 35).

Por ello concluye que se ha incumplido la libertad de circulación de capitales en un aspecto muy concreto de la regulación del artículo 39.2 LIRPF .

Y la sentencia del TS de 29-04-2022 en el recurso nº 7831/2020., con el mismo contenido.

Lo que nos lleva a estimar el recurso y declara nulo el acto administrativo impugnado.

QUINTO.- De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, no procede la imposición de costas al ser objeto de éste un supuesto que al principio ofrecía dudas de derecho.

En atención a todo lo expuesto y por la autoridad que nos confiere la Constitución de la Nación Española,

Fallo

Estimarel recurso contencioso administrativo PO nº 108/20 interpuesto por D. Daniel, contra la resolución de 28 de junio de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Región de Murcia (TEARM) en la REA nº NUM000 por la que se desestima la reclamación, interpuesta el contra el acuerdo sancionador dictado por la dependencia Regional de Inspección de la AEAT en Murcia nº NUM001, que dio lugar a la sanción por importe de 18.200€. La sanción que se califica de grave tiene su origen según el TEARM en la presentación fuera de plazo del MODELO 720 del IRPF de declaración de bienes en el extranjero del ejercicio de 2012 por no ser el acto impugnado no conforme a derecho y, en consecuencia, lo anulamos y sin costas.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de conformidad con lo previsto en el artículo 86.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, siempre y cuando el asunto presente interés casacional según lo dispuesto en el artículo 88 de la citada ley. El mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los 30 días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA.

En el caso previsto en el artículo 86.3 podrá interponerse recurso de casación ante la Sección correspondiente de esta Sala.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.