Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 3381/2022, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 823/2021 de 30 de Septiembre de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO SALA TSJ núm. 823/2021

Sección núm. 373/2021

Partes: Cornelio contra TEARC

En aplicación de la normativa española y Europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable hágase saberque los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan,bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.

S E N T E N C I A Nº 3381

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

MAGISTRADO/AS

D.ª ISABEL HERNÁNDEZ PASCUAL(ponente)

D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA

En la ciudad de Barcelona, a treinta de septiembre de dos mil veintidos .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 823/2021

(Sección 373/2021) interpuesto por D. Cornelio, representado por el procurador D. Ricard Simó Pascual, contra TEAR DE CATALUNYA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Isabel Hernández Pascual, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.-Se interpuso el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (en adelante TEARC), que se detalla en el primer fundamento jurídico. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expediente administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.

SEGUNDO. -En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar el dictado de sentencia estimatoria del recurso.

La parte demandada, en su escrito de contestación a la demanda, se opuso a las pretensiones de la parte actora y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos que consideró de aplicación, solicitó el dictado de una sentencia desestimatoria del recurso.

Tras la formulación de conclusiones escritas por ambas partes, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

TERCERO. -En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO. -Objeto del recurso.

En nombre de D. Cornelio se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución de 15 de diciembre de 2020, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), procedimientos acumulados 08-11180-2018 y 08-14231-2018, en la que se desestimó la reclamación económico-administrativa formulada por esa parte, contra el acuerdo sancionador, de 23 de octubre de 2018, en el que se le impusieron dos sanciones, por importes de 84.004'47 euros y 101.817'30 euros, por la comisión de dos infracción del artículo 191.1 de la Ley General Tributaria, calificadas como graves por la concurrencia de ocultación, consistentes en dejar de ingresar en plazo la totalidad de la deuda tributaria por IRPF, ejercicios 2014 y 2015, por importes de 112.005'96 euros en 2014, y 135.756'40, no declarando'rendimientos del trabajo, del capital y las imputaciones de rentas inmobiliarias en 2014 y 2015', y al haber apreciado que 'El omitir declarar renta, sin presentar siquiera declaración, denota una actitud dolosa por parte del obligado, pues es evidente que, siendo residente en España, era conocedor del deber de declararlas en el IRPF, y la única motivación posible para proceder de esta forma era disminuir fraudulentamente su deuda tributaria, concurriendo, de este modo, los dos elementos necesarios para la apreciación de dolo, conocimiento y voluntad de defraudar',considerando que 'Esta conducta es tanto más reprochable cuanto que el obligado era socio y administrador de la sociedad AFINITICA TECHNOLOGIES S.L., que satisfizo rentas, por la especial facilidad en la comisión de la infracción',y advirtiendo la concurrencia de ocultación para la calificación de la infracción, 'ya que, debiendo hacerlo, no se ha presentado la declaración del impuesto. La Administración, de no haber mediado la actuación inspectora, no hubiera podido detectar las rentas no declaradas, por lo que la ocultación se hubiera realizado efectivamente'.

SEGUNDO.-Antecedentes.

* Del acta de conformidad del IRPF 2014-2015 resulta lo siguiente:

El procedimiento sancionador se inició por acuerdo de 23 de mayo de 2018, con propuesta de sanción por los hechos y circunstancias del acta de conformidad, de regularización del IRPF, ejercicios 2013, 2014 y 2015, por no haber presentado declaración-liquidación por dichos ejercicios pese a tener residencia fiscal en España, con una propuesta de liquidación aprobada por conformidad con arreglo a la cual el contribuyente - aquí parte actora - obtuvo unos rendimientos netos por trabajo de 237.348.- euros en 2014, y 311.229'15 euros en 2015, rendimientos de capital mobiliario de 11.657'38 euros en 2014 y 10.676'24 euros en 2015, y rendimientos de capital inmobiliario de 2.612'36 euros en 2014, y también en 2015, con una cuota a pagar de 112.005'96 euros en 2014 y de 135.758'40 en 2015, en total 247.762'36 euros, más 23.001'01 euros de intereses - total 270.763.763'37 euros.

En el acta de conformidad, el actor aceptó que en los ejercicios 2014 y 2015 tenía residencia fiscal en España y que debió presentar declaración-liquidación ante la Hacienda de este país por los rendimientos recogidos en el acta, con la deuda tributaria que antes se ha indicado.

Junto con el acta de conformidad se adoptó el acuerdo de inicio del procedimiento sancionador, y propuesta de resolución, frente a la que el obligado tributario no presentó alegaciones, imponiéndole las sanciones reseñadas en el fundamento anterior, en acuerdo de 23 de mayo de 2018, contra el cual formuló reclamación económico-administrativa, en la que se aparta de la conformidad prestada a la liquidación por IRPF de esos ejercicios, alegando que, en realidad, tenía la residencia fiscal en Méjico, y que, por encontrarse convencido de ello, presentó sus declaraciones por el impuesto sobre la renta en ese país; negando también la concurrencia de dolo o culpa en su actuación, por ausencia de intención de defraudar, y falta de conocimiento del deber de tributar en España. Se alegó igualmente falta de motivación de la culpabilidad por dolo, y señaló la contradicción entre el rechazo por la inspección de que esa actuación fuera constitutiva de delito por falta de dolo en su comisión, y, al mismo tiempo, sancionar al actor por la comisión de infracciones dolosas, por considerar que era consciente de su residencia en España, y de la consecuente obligación de tributar en este país, no habiendo presentado su declaración aquí con la evidente intención de defraudar.

El Sr. Cornelio inicialmente alegó que fue director general en España de la compañía Henkel, y que se trasladó a Méjico donde estuvo trabajando durante 15 años, hasta el 2013, año en el que se trasladó a Alemania para prejubilarse, regresando a Méjico, donde residió en 2014 y 2015.

No obstante, más tarde presentó escrito en relación con sus propiedades inmobiliarias en España, en el que matizó la sucesión temporal en la ubicación de sus residencias, aclarando que residió en Pallejà (Barcelona) de 1993 a 1998, trasladándose a Méjico, donde estuvo hasta el 2002, y de allí a Alemania, donde permaneció hasta el 2013, aportando el contrato de arrendamiento de vivienda en Duesseldorf, de 4 de septiembre de 2002, con la anotación rubricada de que la tuvo arrendada hasta finales de 2013.

La prestación de servicios en Alemania también resulta coherente con el hecho de que, a su jubilación, pasó a percibir una pensión de Alemania, de 13.883'33 euros mensuales, ingresando en su cuenta bancaria en España, en el ejercicio 2015, la cuantía devengada de agosto a fin de año, con un total de 69.416'65 euros, que no declaró ni en Méjico, ni en España.

La mudanza de Alemania no se hizo a Méjico, sino a España, repartida entre la vivienda de propiedad del actor sita en Pallejà (Barcelona), y otra de la que dispone en Hinojosa de Calatravas(Ciudad Real), después de la realización de obras en una y otra para su rehabilitación, y de amueblarlas. Tampoco matriculó en Méjico los dos vehículos que tenía en Alemania, sino que lo hizo en España, quedando exentos del pago del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, con aplicación de la clave ET4: 'Los medios de transporte que se matriculen como consecuencia del traslado de residencia habitual de su titular desde el extranjero a territorio español'.

El actor constituyó la sociedad AFINITICA TECHNOLOGIES, S.L. en España, mediante escritura de 18 de marzo de 2013, teniendo por objeto 'la producción, distribución y comercialización de productos adhesivos, sellantes y tratamientos exteriores', con domicilio, primero, en Barcelona, calle Balmes, y posteriormente en el edificio EUROKA, en el campus de la Universidad Autónoma de Barcelona, en Bellaterra.

A su constitución el actor era socio único y administrador. En julio y octubre de 2013 se amplió el capital de la sociedad, suscribiendo las ampliaciones y convirtiéndose en partícipes en un 66% y un 45%, respectivamente, las sociedades AFINITICA HOLDING, B.V, con domicilio en Países Bajos, y Henkel AC & Co, con domicilio en Alemania, actuando el actor como representante en España de la primera, el cual, como tal representante de una sociedad sin domicilio en este país, debe tener residencia en España, de conformidad con el artículo 47 de la Ley General Tributaria, con arreglo al cual, 'a los efectos de sus relaciones con la Administración tributaria, los obligados tributarios que no residan en España deberán designar un representante con domicilio en territorio español cuando operen en dicho territorio a través de un establecimiento permanente'.

El actor también tiene una participación del 40% en la sociedad holandesa, por lo que indirectamente participa en la española en un 26%. Con esa ampliación de capital, fue nombrado presidente del Consejo de Administración, y consejero delegado de AFINITICA TECHNOLOGIES, S.L., con la que celebró un contrato por el cual debía percibir 20.000 euros mensuales, más gastos de viaje y representación, y, en su caso, incentivos, con la obligación de permanecer en la empresa, en Barcelona, un mínimo de 90 días al año.

Las rentas percibidas de AFINITICA TECHNOLOGIES, S.L., declaradas como procedentes de actividades económicas, fueron recalificadas como rendimientos de trabajo, y se cuantificaron en 240.000 euros anuales, en 2014 y 2015, más los gastos de viajes y representación que ascendieron en esos ejercicios a 58.751'89 euros, y 44.751'50 euros, respectivamente.

No obstante lo anterior, el actor insistió en que residió en Méjico, sin perjuicio de cumplir su compromiso contractual de permanecer 90 días al año en la empresa de Barcelona.

Sin embargo, los billetes de avión de los viajes realizados por el actor en 2014 y 2015 demuestran que la residencia base la tuvo en Barcelona, de donde partían sus viajes y a donde regresaba, y no en Méjico.

En 2014, se acreditan viajes a Méjico. Uno de 16 días, si bien también lo aprovechó para trasladarse 2 días a Atlanta. Otro de 8 días en marzo. Un tercero de 11 días. El cuarto en julio de 24 días, aunque desde allí hizo otro viaje a Atlanta de 4 días, y un último viaje de un mes y dos días entre septiembre y octubre, durante el cual aprovechó para viajar a New York 4 días, a Chicago otros 4 días, y a Vancouver 2 días más. En consecuencia, su estancia en Méjico ese año fue de unos 75 días, aproximadamente. Los otros días permaneció en España, especialmente en Barcelona, lo que se acredita con los billetes de avión, y también de tren, por desplazamientos desde Barcelona a otras ciudades de España, llamadas telefónicas, y compras con tarjetas en España, del actor y de su cónyuge, salvo los días en los que viajó a otros destinos distintos a Méjico, de pocos días de duración, normalmente uno o dos días, con salida y regreso a Barcelona.

Situación semejante se dio en 2015.

Como se ha dicho, el actor insiste en que residía en Méjico, en una vivienda de su propiedad. No obstante, los suministros de gas y electricidad de esa vivienda son de titularidad de su hija, y los consumos son desproporcionadamente inferiores a los de Barcelona. Así, en Pallejà, Barcelona, los consumos de electricidad son de 22.122 Kw/h en 2014 y 17.666 Kw/h en 2015, y en Méjico, en los mismos periodos, son de 4.615 Kw/h y 6.569 Kw/h, lo que supone un 20'86% y un 37'18% de los consumos de Barcelona, pese a que, de ser cierto lo que afirma el actor, y que desmienten los billetes de avión, en Méjico residirían y consumirían esos suministros, además de su hija y nietos, el contribuyente y su esposa, mientras que en Barcelona esos consumos desproporcionados se producirían sólo en periodos de vacaciones, según sostiene la actora.

Las actuaciones de la inspección se iniciaron el 18 de noviembre de 2016, y, solicitado informe al Servicio de Administración Tributaria de Méjico, este respondió que el actor había solicitado allí el certificado de residencia fiscal por tres veces, habiéndole sido denegado en las dos primeras ocasiones, 14 de agosto y 13 de noviembre de 2017, siéndole concedido el 15 de diciembre de 2017, para los ejercicios 2014 a 2016 debido a que obtuvo el permiso de residencia permanente con fecha 25 de junio de 2017.

Pero, la inspección no reconoce ese certificado en atención a que fue solicitado y expedido con posterioridad al inicio de las actuaciones de inspección, y después de haber sido rechazado en dos ocasiones con el argumento de la hacienda mejicana de que, 'si bien el Sr. Cornelio cuenta con bienes inmuebles en ambos territorios (uno en Méjico y dos en España) esta autoridad considera que su centro de intereses vitales no se encuentra en territorio mexicano, ya que durante los ejercicios fiscales 2013, 2014 y 2015 no presentó declaración anual sobre la renta en Méjico. Sin embargo, durante el ejercicio 2015 percibió ingresos en Méjico por 68.625 MXN (3.812'50 euros aproximadamente)'.

Pero, esencialmente, la inspección consideró que el actor tenía residencia fiscal en España, porque residió en ella más de 183 días en los ejercicios 2014 y 2015, concretamente 268 y 224 días respectivamente, lo que fue aceptado por esa parte en el acta de conformidad; no declaró sus rentas mundiales en Méjico, y sus intereses económicos radicaban en España en esos ejercicios, dado que en 2014 percibió, según el acta de conformidad, rendimientos netos por 298.751'89 euros en España, y en 2015, de 289.781'50 euros, frente a los 69.416'65 euros, en concepto de pensión, que obtuvo en Alemania, y 3.816'50 euros percibidos en Méjico.

No consta que declarase en Méjico sus rentas mundiales. En abril de 2015 declaró las retribuciones de AFINITICA de los meses de mayo a octubre de 2014; y en abril de 2016, las retribuciones obtenidas en Méjico, de Grupo CIOSA, por importe de 3.812'50 euros, y las retribuciones de AFINITICA percibidas en España de noviembre y diciembre de 2014, y febrero, marzo y mayo de 2015.

En mayo de 2017 presentó declaraciones complementarias declarando las retribuciones de AFINITICA de enero a abril de 2014, y de enero, abril, y junio a agosto de 2015.

El artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos Mejicanos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, y prevenir el fraude y la evasión fiscal, bajo el título 'residente', dispone:

1. A los efectos de este Convenio, la expresión 'residente de un Estado Contratante' significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado Contratante, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado Contratante y a sus subdivisiones políticas o entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado Contratante exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado Contratante, o por el patrimonio situado en el mismo.

2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona física sea residente de ambos Estados Contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado Contratante donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.

d) Si no fuera nacional de ninguno de los Estados Contratantes, las autoridades competentes de los dos Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo.'

Respondiendo al requerimiento que se le remitió por la inspección, el servicio de administración tributaria de Méjico, respondió:

'Atendiendo a lo dispuesto por la legislación mexicana en vigor, específicamente la fracción I del artículo 9º del Código Fiscal de la Federación , que en la parte que nos ocupa dispone que se consideran residentes en territorio nacional:

1. A las siguientes personas físicas:

a) Las que hayan establecido su casa habitación en Méjico. Cuando las personas físicas de que se trate también tengan su casa habitación en otro país, se considerarán residentes en Méjico, si en el territorio nacional se encuentra su centro de intereses vitales. Para estos efectos, se considera que el centro de intereses vitales está en territorio nacional cuando, entre otros casos, se ubiquen cualquiera de los siguientes supuestos:

1. Cuando más del 50% de los ingresos totales que obtenga la persona física en el año de calendario tengan fuente de riqueza en Méjico.

2. Cuando en el país tengan el centro principal de sus actividades profesionales.

En este tenor, si bien el Sr. Cornelio cuenta con bienes inmuebles en ambos territorios (uno en Méjico y dos en España) esta autoridad considera que su centro de intereses vitales no se encuentra en territorio mexicano, ya que durante los ejercicios fiscales 2013, 2014 y 2015 no presentó declaración anual del impuesto sobre la renta en Méjico.Sin embargo, durante el ejercicio fiscal 2015 percibió ingresos en Méjico por68.625,00 MXN (3.812,50€ aproximadamente).

En este sentido, considerando lo anteriormente expuesto, así como de los antecedentes de su atenta petición, estimamos que el Sr. Cornelio no es residente para efectos tributarios en Méjico.'

De conformidad con el artículo 9 de la Ley del IRPF es residente fiscal en España:

'1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.'

La inspección, en el Acta de conformidad, concluyó:

'Por tanto, podemos distinguir dos criterios, el criterio de residencia (territorialidad) o el criterio de intereses económicos. Esta Inspección considera que el contribuyente Cornelio es residente fiscal en España por AMBOS criterios atendiendo a las pruebas obtenidas durante las actuaciones que ha sido objeto'.

- Propuesta de sanción.

En la propuesta de sanción se argumentó que ' Cornelio no puso la diligencia debida al analizar la normativa tributaria de ambos países y sus implicaciones a la hora de considerarse como residente en uno u otro país. Cornelio de manera culpable declaró incorrectamente parte de sus rentas en México cuando realmente no cumplía los requisitos para ello por no tener la condición de residente allí dado que su primera fuente de ingresos procede de España y más cuando los indicios demuestran que efectivamente vive en España en los ejercicios 2014 y 2015.

(...)

En definitiva, el sujeto infractor consideró, de manera culposa, su residencia fiscal en México y presentó allí declaraciones incompletas, no tributando por la totalidad de su renta mundial. Esta actuación conllevó un perjuicio para la Hacienda Pública española. Cornelio no puso la diligencia debidaya que, si hubiera tenido en cuenta los numerosos indiciospuestos de manifiesto en el expediente, así como analizado la normativa tributaria de ambos países, hubiera llegado a la conclusión de que, realmente, es residente en territorio español ...

(...)

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dichas conductasimprocedentes como culposassin que quepa achacarlas a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 '.

-Acuerdo sancionador de 23 de octubre de 2018.

Según el acuerdo sancionador:

' En nuestro caso, la infracción tributaria, como contribuyente del IRPF de los periodos 2013, 2014 y 2015, es indiscutible que solo pudo ser cometida por don Cornelio, encuadrándose así en el art. 181. 1 a) de la LGT . Por tanto, será a dicha persona física a quien se le exigirá, en su caso, la responsabilidad por la comisión de la infracción tributaria.

(...) la conducta del obligado tributario es antijurídica al suponer una transgresión de las normas que imponen la obligación de presentar correctamente cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo.

(...) La conducta del obligado tributario es claramente antijurídica al transgredir las normas anteriores, puesto que los periodos 2014 y 2015, debiendo hacerlo, ni siquiera presentó declaración del impuesto. La circunstancia anterior fue reconocida el día 23/05/2018 por el propio contribuyente al prestar conformidad a la regularización practicada por el IRPF de los periodos 2013, 2014 y 2015.

(...) En este caso la conducta del obligado tributario consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria estaba tipificada en el artículo 191.1 LGT (...) De acuerdo con lo expuesto en los antecedentes de hecho, resulta probado que el obligado tributario incurre en el tipo infractor descrito habiendo dejado de ingresar las siguientes cantidades: 112.005'96 euros (periodo 2014) y 135.756'40 euros (periodo 2015)'.

En relación con el elemento subjetivo:

'Como se indica en los hechos, el obligado no declaró rendimientos del trabajo, del capital y las imputaciones de rentas inmobiliarias de 2014 y 2015. En dichos periodos ni siquiera presentó declaración.

El omitir declarar rentas, sin presentar siquiera declaración, denota una actitud dolosa por parte del obligado,pues es evidente que, siendo residente en España, era conocedor del deber de declararlas en el IRPF, y la única motivación posible para proceder de esta forma era disminuir fraudulentamente su deuda tributaria, concurriendo, de este modo, los dos elementos necesarios para la apreciación de dolo, conocimiento y voluntad de defraudar.

Esta conducta es tanto más reprochable cuanto que el obligado era socio y administrador de la sociedad AFINITICA TECHNOLOGIES S.L., que satisfizo rentas, por la especial facilidad en la comisión de la infracción.

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como dolosa, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT . Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de la sanción'.

TERCERO.-La demanda se fundamenta esencialmente en la falta de motivación y de prueba de cargo suficiente en relación con la culpabilidad en la comisión de las infracciones tributarias; alegando, por una parte, que el acuerdo sancionador asocia su concurrencia a la realización de la conducta tipificada como infracción, sin hacer ningún análisis de las circunstancias en las que se produjo, sino, únicamente, atendiendo, en este caso, a la falta de presentación de la declaración tributaria y pago de la deuda resultante, sin detallar los indicios, ni explicar la razón por la que deduce que el actor, obligado tributario, era conocedor de que tenía residencia fiscal en España, y no en Méjico, y que, por ello, debía presentar las declaraciones-liquidación en España, comprensivas de las rentas que percibe aquí, incluidos rendimientos del trabajo, y del capital mobiliario e inmobiliario, así como de sus rentas mundiales, y que si no las presentó fue intencionadamente, con el designio de incumplir sus obligaciones fiscales en perjuicio de la hacienda pública.

Como resulta del acta de conformidad con regularización y liquidación del IRPF del actor en los ejercicios 2014 y 2015, ésta se fundamentó en su residencia fiscal en España en esos ejercicios, al considerar que la obtención del certificado de residencia fiscal en México en diciembre 2017, ya iniciadas las actuaciones de inspección en noviembre de 2017, no puede prevalecer sobre la multitud de indicios que en dicha acta permiten presumir que la tuvo en España.

También se ha dicho anteriormente, que el acuerdo sancionador argumenta que 'omitir declarar rentas, sin presentar siquiera declaración, denota una actitud dolosa por pate del obligado, pues es evidente que, siendo residente en España, era conocedor del deber de declararlas en el IRPF',sin explicar las razones por las que esa residencia, en las concretas y específicas circunstancias que se recoge en el acta de conformidad y de las que se hace eco el acuerdo sancionador, comportan la evidencia de que el actor omitió presentar su declaración en España a sabiendas de que tenía aquí su residencia fiscal, y que estaba obligado a presentarla también en este país.

Además, refuerza la consideración de dolosa de la infracción al calificarla como grave por entender que existía ocultación, de conformidad con el artículo 184 de la LGT, al no haber declarado en España las rentas percibidas en este país, ni sus rentas mundiales (tampoco las declaró todas en Méjico).

Sin embargo, en la propuesta de sanción la infracción se consideró cometida por negligencia al decir que ' Cornelio no puso la diligencia debida al analizar la normativa tributaria de ambos países y sus implicaciones a la hora de considerarse como residente en uno u otro país y sus implicaciones a la hora de considerarse como residente en uno u otro país. Cornelio de manera culpable declaró incorrectamente parte de sus rentas en México cuando realmente no cumplía los requisitos para ello por no tener la condición de residente allí dando que su principal fuente de ingresos procede de España y más cuando los indicios demuestran que efectivamente vive en España en los ejercicios 2014 y 2015'.

Añadiendo que '...no cabe una interpretación razonable de la norma y en la presentación de las declaraciones en México en la medida que el obligado tributario no ha puesto la diligencia necesaria atendiendo a todas las circunstancias personales y profesionales le sitúan en España...'

Como es de ver, en la propuesta de sanción, la imputación de las infracciones al actor lo fue por falta de diligencia o desatención para analizar las circunstancias de su residencia en España, y averiguar y estudiar la normativa tributaria que le era de aplicación para determinar su residencia fiscal; mientras que en el acuerdo sancionador se le atribuye una actitud dolosa 'evidente', porque siendo residente en España debía ser conocedor de su deber de declarar en este país, y por ello la única razón que el acuerdo sancionador acepta para justificar que omitiese presentar su declaración aquí fue la intención de defraudar a la hacienda pública.

Así, pues, ese acuerdo deduce la intencionalidad dolosa en la comisión de las infracciones de la decisión recogida en el acta de conformidad de que la residencia fiscal del actor se encontraba en España, sin añadir ninguna justificación a la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad exigido para que la omisión de la declaración pueda ser sancionada como infracción, al no explicar ni justificar la razón por la que, en atención a todas las circunstancias concurrentes, el actor debía necesariamente ser consciente de que esa era su residencia, y que no podía aceptarse ninguna duda sobre dicha circunstancia, ni cabía interpretación razonable en relación con la normativa de aplicación para determinar tal residencia, pese a que el actor aportó un certificado de residencia fiscal en Méjico, y en la propuesta de sanción, en relación con la cual se le dio trámite de alegaciones antes de resolver el procedimiento sancionador, se le imputaron las infracciones, no por actitud dolosa evidente, tal y como se hizo en el acuerdo sancionador, sino por no haber desplegado la diligencia necesaria, o no haber prestado la atención mínima exigible en el análisis de la normativa de aplicación para clarificar cuál era su residencia, y declarar ante la hacienda del país que correspondiese en consecuencia.

Tiene declarado el Tribunal Supremo, en sentencia número 192/2020, de 13 de febrero, de acuerdo con la doctrina sentada en otras que cita - STS de 16 de diciembre de 2014, 13 de octubre de 2011, recurso de casación núm. 2351/2009, 22 de octubre de 2009, recurso 2422/2003, y 6 de mayo de 2010, recurso 427/2005), que, '...para apreciar que los contribuyentes actuaron con el grado de culpabilidad imprescindible para sancionar - en este caso, según la resolución sancionadora, la simple negligencia- esta Sala sólo puede atender a los hechos o circunstancias de las que el único órgano competente para sancionar -el Inspector Jefe [ art. 211.5.d) LGT y art. 25.7 RGRST ] hizo derivar dicha culpabilidad, sin considerar las que se propongan en otras actuaciones, como las vertidas en vía económico administrativa o en los escritos procesales de la representación de la Administración'.

En consecuencia, la falta de motivación de la culpabilidad por dolo en las infracciones sancionadas, y la incoherencia entre la atribución de su comisión por dolo, o por falta de diligencia, al no estudiar y prestar la atención mínima exigible a la normativa de aplicación a la residencia fiscal en la propuesta de sanción, no puede suplirse en esta sentencia justificando la comisión dolosa, o, en este caso, con consciencia de residencia fiscal en España e intención de defraudar a la hacienda española, ni recuperar la motivación de la propuesta de sanción, abandonada en el acuerdo sancionador, para mantener la sanción por falta de diligencia, y no por dolo.

Por ello, no habiéndose justificado ni motivado la imputación de las infracciones por dolo, y habiéndose atribuido la culpabilidad por falta de diligencia en la propuesta de sanción, tampoco puede prosperar la pretensión de nulidad de la resolución recurrida del TEARC, desestimatoria de la reclamación contra el acuerdo sancionador, por falta de potestad sancionadora de la Administración en favor de la jurisdicción penal para el enjuiciamiento y sanción del delito fiscal, ya que, a falta de justificación del dolo en la comisión de las infracciones, y en atención a la motivación de la concurrencia del elemento subjetivo en ellas por falta de diligencia en la propuesta de sanción, no puede determinarse que los hechos reúnan los elementos necesarios para calificarlos como delito fiscal, ni que, en consecuencia, su conocimiento y sanción corresponda necesariamente a la jurisdicción penal.

Todo lo expuesto obliga a estimar el presente recurso y anular la resolución recurrida, y, consiguientemente, también el acuerdo sancionador, por falta de motivación y justificación de la culpabilidad en la comisión de las infracciones.

CUARTO.- Costas.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, procede condenar a la administración demandada al pago de las costas procesales causadas, con el límite máximo por todos los conceptos de 1.000 euros, IVA incluido.

Fallo

ESTIMARel recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Cornelio, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha de 15 de diciembre de 2020, procedimientos acumulados 08-11180-2018 y 08-14231-2018 , a la que se contrae la presente litis, y ANULARla expresada resolución, y el acuerdo sancionador de 23 de octubre de 2018, reseñado en el primero de los fundamentos de esta sentencia.

Condenar al actor al pago de las costas causadas, con el límite, por todos los conceptos, de 1.000.- euros, IVA incluido.

Notifíquese a las partes la presente Sentencia, que no es firme. contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA.

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN. -La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente. Doy fe.