Sentencia Administrativo Nº 339/2014, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 974/2009 de 11 de Abril de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 974/2009

Partes: DORKATTO, S.L. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 339

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

MAGISTRADOS

Dª. PILAR GALINDO MORELL

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a once de abril de dos mil catorce.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 974/2009, interpuesto por DORKATTO, S.L., representado por el Procurador D. IGNACIO LÓPEZ CHOCARRO, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por la Sra. ABOGADA DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el indicado Causídico, en nombre y representación de la sociedad denominada Dorkatto, S.L., se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de fecha 28 de mayo de 2009, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 08/03230/2005, interpuesta a su vez por la representación de dicha mercantil contra el acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial en Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 29 de noviembre de 2004, notificado el día 3 de diciembre siguiente, derivado del acta de disconformidad A02 núm. 70869970, por el que se le practica liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 a 2001, con una deuda a ingresar de 104.566,92 €, de los que 84.980,60 € corresponden a cuota y 19.586,32 € a intereses de demora.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos de recurso núm. 974/2009, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción. En su momento y por su orden, las partes despacharon los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos suplicaron, la parte actora, el dictado de una sentencia estimatoria que anule la resolución del TEARC impugnada y la liquidación que confirma, y la demandada, la desestimación del recurso.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales, excepto el plazo para dictar sentencia, al prolongarse las deliberaciones y atenderse otros asuntos pendientes.

Fundamentos

PRIMERO:Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el presente litigio, resulta conveniente sintetizar determinados datos de hecho relevantes en relación con la regularización llevada a cabo por la Inspección y la liquidación subsiguiente que se consignan en los hechos de la resolución impugnada.

Las actuaciones inspectoras cerca de la entidad recurrente por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998 a 2001 se iniciaron mediante comunicación notificada el día 9 de julio de 2003 y tenían carácter parcial, limitándose a la comprobación de los ajustes al resultado contable en los ejercicios comprobados.

En el cómputo del plazo de duración de las actuaciones debe atenderse, de acuerdo con lo reflejado en el punto segundo del Acta de referencia, a las siguientes circunstancias:

Motivo dilación/interrupción Fecha inicio Fecha fin

Aplazamiento solicitado 22/07/03 10/10/03

Aplazamiento solicitado 05/02/04 11/05/04

Aplazamiento solicitado 14/05/04 18/05/04

Por las circunstancias anteriores, a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones, establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , del tiempo total transcurrido hasta la fecha del Acta no se deben computar 180 días.

La entidad presentó sus autoliquidaciones de esos ejercicios tributando en el régimen general del Impuesto. En el ejercicio 1998, el obligado tributario consignó en su declaración un ajuste de 50.000.000 de pesetas por exención por reinversión procedente del beneficio obtenido por la indemnización recibida por el incendio de una nave industrial en el mismo año. La Inspección consideró incorrecto ese ajuste, al comprobar que era una sociedad a la que le era aplicable el régimen de transparencia fiscal, ya que, en todos los ejercicios, salvo en 1998, el porcentaje de activo no afecto es superior al 50% como mínimo durante mas de 90 días e incluso si los porcentajes de activo afecto o no afecto fuesen diferentes y no implicasen la consideración de entidad de mera tenencia de bienes, la sociedad estaría sometida al régimen de transparencia en el ejercicio 1998 y en los tres siguientes, al dedicarse al arrendamiento de inmuebles en forma no empresarial, por no cumplir ninguno de los requisitos legales relativos a personal y local para que la actividad de arrendamiento pudiera ser considerada actividad empresarial. Consideró que no era de aplicación subsidiaria el diferimiento por reinversión. Además, se imputaron a la interesada las bases y demás elementos tributarios correspondientes a la entidad JAIPUR, SA, de la que era socio y que había sido objeto también de la actuación de la Inspección, dando lugar a la regularización correspondiente en régimen de transparencia fiscal. En los ejercicios 1999, 2000 y 2001, aplicó el tipo impositivo del 35 por 100, por no considerar que no procedía el tipo reducido del 30 por 100 previsto en el artículo 122 de la Ley del Impuesto para las empresas de reducida dimensión, al tratarse de una sociedad transparente. Por fin, las bases imponibles y demás elementos tributarios se imputaron a los socios en proporción a su participación en el capital de la sociedad.

SEGUNDO:Los dos primeros motivos de impugnación esgrimidos en la demanda articulada en la presente litis, se refieren a cuestiones formales. La parte actora predica la nulidad de la resolución del TEARC y de los actos de que trae causa, como consecuencia de que la Inspección modificó el alcance parcial de las actuaciones inicialmente comunicado, sin la debida motivación y notificación de la ampliación, sin regirse por el procedimiento legalmente establecido, causando de este modo indefensión al contribuyente. Añade que en su caso se deberá por ello declarar prescritos los elementos de la liquidación que no se contenían en el alcance parcial expresamente comunicado.

Como segundo motivo de recurso la parte actora alega que se ha sobrepasado, de manera injustificada y ampliamente, el plazo máximo de doce meses de duración del procedimiento de inspección legalmente establecido, lo que determina que las actuaciones inspectoras no han interrumpido el cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria y, por tanto, en el momento de dictarse la liquidación había prescrito el derecho de la Administración a regularizar la situación tributaria de Dorkatto, al menos respecto de los ejercicios 1998 y 1999.

TERCERO:La prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria derivada de los elementos tributarios extraños al alcance carácter parcial de las actuaciones no puede prosperar, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo contenida, entre otras, en la sentencia del Tribunal Supremo, de 6 noviembre de 2008 (rec. 1012/2006 ), en la que el Alto Tribunal razona:

«la tesis de la entidad demandante no puede ser estimada a la luz de la literalidad de los arts. 64 y 66, ambos de la L.G.T ., y de la propia finalidad del instituto de la prescripción. En efecto, como es sabido, de acuerdo con el art. 3 de la Ley 61/1978 , constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades «la obtención de la renta por el sujeto pasivo»; por su parte, el art. 64 L.G.T . disponía que prescribía a los cinco años «[e]l derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación»; y el art. 66 L.G.T . señalaba que los plazos de prescripción se interrumpían «[p]or cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible». Como puede apreciarse, del examen conjunto de los citados preceptos se infiere que, conforme a la normativa vigente en el momento de autos, cualquier actuación administrativa que tenga por objeto la comprobación, aunque sea parcial, de una obligación tributaria (en este caso, el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1993) interrumpe la prescripción respecto de todos los elementos de la obligación tributaria [por emplear la expresión que aparece ahora en el art. 68.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre ], y no únicamente en relación con aquellos que han sido objeto de investigación y, por ende, plasmados en el acta previa.

La misma conclusión se extrae, como hemos adelantado, del análisis del instituto de la prescripción. Efectivamente, no debe olvidarse que, en el ámbito que nos ocupa, la prescripción no es más que la consecuencia del transcurso del plazo establecido en la Ley sin que la Administración realice las actuaciones de comprobación dirigidas a la liquidación de la deuda tributaria, inactividad de la Administración, connatural a la prescripción [ Sentencia de esta Sala y Sección de 23 de mayo de 2006 (rec. cas. núm. 18/2001 ), FD Quinto], que equivale materialmente a una verdadera renuncia del poder público a investigar y regularizar la obligación tributaria de que se trate. Pues bien, en la medida en que el ordenamiento jurídico permitía la posibilidad, en determinados supuestos, de realizar comprobaciones parciales ( art. 11 R.G.I.T .) e incoar actas previas ( art. 50 R.G.I.T .) -dando lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se pudieran practicar-, siempre que tales actuaciones parciales cumplieran con los requisitos establecidos en la norma, ante la inexistencia de previsión en contra en el citado art. 66 L.G.T . o en cualquier otro precepto, tales actuaciones debían entenderse como la expresión de la voluntad inequívoca de la Administración tributaria de comprobar la totalidad de la deuda tributaria -o, si se prefiere, de no renunciar a la determinación de todos los elementos de la obligación tributaria-, y, por consiguiente, producían el efecto de interrumpir la prescripción, en relación con el mismo impuesto y ejercicio, respecto de los aspectos comprobados y los no comprobados.

La conclusión a la que acabamos de llegar no contradice la doctrina -que permanece inalterada- de esta Sección y Sala, en virtud de la cual, «cuando el sujeto pasivo, con ocasión de una inspección, en relación con un mismo tributo y período impositivo, discrepa sólo en parte de la regularización propuesta, aceptando firmar en conformidad respecto a los elementos con los que está de acuerdo y en disconformidad por el resto, como la tramitación en los dos casos es distinta, desarrollándose también en plazos diferentes, las incidencias de esa tramitación, a efectos de la prescripción, afectan de forma independiente a cada tipo de actas». Y es que, como hemos señalado en numerosas ocasiones, carece de base jurídica mantener la «interrupción del plazo de prescripción de la deuda, contenida en el Acta de disconformidad, como consecuencia de la simultánea firma de una Acta de Conformidad para otra parte de la deuda tributaria inspeccionada del mismo ejercicio», porque la regularización «no es un todo indivisible, de manera que aceptada una parte quede afectada la que no es objeto del acuerdo entre acreedor y deudor (que es lo que la conformidad supone) a efectos de interrumpir la prescripción de la parte de la deuda discutida; antes al contrario, pone de manifiesto que el deudor tributario aceptó sólo lo que suscribió de conformidad y rechazó lo demás, que debe seguir el curso procedimental propio con todas sus consecuencias y entre ellas, la de que, al haber transcurrido mas de seis meses desde la injustificada paralización de las actuaciones inspectoras que afectaban a la parte de deuda cuestionada, dichas actuaciones son consideradas inexistentes a efectos interruptivos del plazo de prescripción de esa parte de deuda» [entre las últimas, Sentencias de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3467/2002), FD Quinto ; de 16 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 4131/2002), FD Cuarto ; de 30 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3494/2002), FD Quinto ; de 11 de febrero de 2008 (rec. cas. 5360/2002), FD Cuarto ; de 18 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 5567/2002), FD Cuarto ; y de 25 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 5575/2002 ), FD Cuarto].

Como puede apreciarse, afirmar que la extensión de un acta previa, firmada en disconformidad, interrumpe la prescripción respecto de todos los elementos de la obligación tributaria, no contradice la doctrina que acabamos de transcribir porque esta última niega exclusivamente efectos interruptivos a las actas firmadas en conformidad (también, naturalmente, cuando sean previas) en relación a la deuda tributaria que, por el mismo tributo y ejercicio, se contiene en un acta de disconformidad; y lo hace con fundamento en que la tramitación de las actas de conformidad y de disconformidad es distinta, desarrollándose también en plazos diferentes. Como señalamos en la citada Sentencia de 11 de febrero de 2008 , «no cabe olvidar que estamos ante un único procedimiento inspector, cuya tramitación se bifurca con la extensión de los dos tipos de actas, en conformidad y en disconformidad, en función de la actitud adoptada por el sujeto pasivo, sin que el hecho de la bifurcación le haga perder ese carácter original, pues en ambos casos se trata de proceder a la regularización, pero con arreglo a distintos trámites»; por lo que «así como hasta la firma de las actas las vicisitudes en relación con la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el tributo son las mismas, por existir un único cómputo, que afectará por igual a las liquidaciones de las actas, sean éstas de cualquier tipo, sin embargo, a partir de la extensión de aquellas, el cómputo de la prescripción puede variar respecto a las de una u otra clase» (FD Quinto).

La solución que ahora se expone, pues, no es contradictoria con la mantenida en las Sentencias citadas y, sin embargo, es la tesis que ha sostenido esta Sala y Sección en su Sentencia de 22 de marzo de 1999 ».

CUARTO:Ello no obstante, el primero de los motivos de impugnación ha de tener parcial acogida.

Las mismas alegaciones, en lo sustancial, fueron aducidas ante el TEARC, que las desestimó en razón de lo considerado en los fundamentos de derecho séptimo a noveno de la resolución impugnada, del siguiente tenor:

«7)- En cuanto al alcance de las actuaciones, el artículo 144 de la Ley General Tributaria de 1963 establece que:

'Las actuaciones de la Inspección de los Tributos, en cuanto hayan de tener alguna trascendencia económica, para los sujetos pasivos, se documentarán en... actas previas o definitivas.'

La distinción entre actas previas y definitivas halla su sentido en las consecuencias que acarrean, dado que de las actas previas se derivan liquidaciones provisionales, mientras que las llamadas definitivas dan lugar a liquidaciones definitivas, siendo estas ultimas aquellas que se giran previa comprobación por la Administración del hecho imponible y de su valoración, según lo previsto en el artículo 120.2 de la Ley General Tributaria , de forma que la Administración no podrá volver a investigar el ejercicio inspeccionado.

El artículo 11.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, regula los supuestos tasados en que procede levantar un acta previa:

'Las actuaciones de comprobación e investigación serán parciales cuando se refieran sólo a uno o varios de los tributos o deberes que afectan al sujeto pasivo u obligado tributario, o a hechos imponibles determinados o cuando de cualquier otro modo se circunscriba su objeto a límites más reducidos de los que se señalan en los apartados anteriores.'

Precisando el apartado 5:

'En principio, las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación tendrán carácter general. Podrán tener carácter parcial dichas actuaciones en los siguientes casos:

...

b) Cuando así se acuerde por el órgano competente, haciéndose constar al inicio de las actuaciones inspectoras mediante la correspondiente comunicación.'

Finalmente el apartado 6 alude a la facultad de limitación de actuaciones al decir:

'Las actuaciones de comprobación e investigación de carácter general podrán limitar su objeto cuando en el curso de su ejecución se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen y se acuerde por el órgano competente. Del mismo modo, a juicio de los actuarios, se podrá ampliar el ámbito de aquellas actuaciones que inicialmente tuvieran carácter parcial.'

8)- De la normativa referida se desprende que, por regla general, las actas de la Inspección de los Tributos deben de extenderse conteniendo una propuesta de regularización total de la situación tributaria del contribuyente, por el concepto tributario y ejercicio objeto de comprobación, lo que resulta de conformidad con el principio de seguridad jurídica, dado que, una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, el sujeto pasivo tiene derecho a que se defina su situación tributaria, no pudiendo la Administración, en consecuencia, volver a comprobar e investigar el ejercicio e impuesto inspeccionado, salvo casos muy excepcionales en los que se pueden extender 'actas previas', supuestos taxativamente enumerados en el artículo 50 anteriormente citado.

Así lo entiende el Tribunal Supremo en sentencia de 22 de marzo de 2003 :

'La Sala insiste en que el principio general que inspira la actuación de la Inspección de los Tributos es la comprobación e investigación completa y definitiva del hecho imponible de que se trate, y, en cambio, es excepcional la comprobación e investigación parcial, pues en eso consisten las actas previas, sin que pueda admitirse una aplicación extensiva de éstas, sobre todo como medio para interrumpir la prescripción del derecho a liquidar, creando una situación de inseguridad en los contribuyentes.'

9)- En el presente caso, la Inspección fundamenta el carácter de parciales de las actuaciones en el artículo 11.5, por haberse comprobado sólo una parte del hecho imponible.

Es evidente que el hecho imponible del Impuesto ha sido objeto de desagregación al limitarse las actuaciones de comprobación e investigación únicamente a los ajustes en la base imponible realizados por la sociedad en sus declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios regularizados, y así se hizo contar en la comunicación de inicio de las actuaciones.

En cuanto a la circunstancia de que se comprobara la condición de sociedad transparente de la interesada, no supone una alteración del objeto inicial de las actuaciones, pues, como se verá más adelante, se trata de un elemento más, y fundamental, en la comprobación de su derecho a realizar los ajustes en cuestión.

Por otra parte, no hay constancia de que la interesada haya solicitado que la actuación parcial tuviera carácter general, de conformidad con lo previsto en el número 3 del artículo 11 del reglamento de la Inspección , así como en el artículo 28 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , y en el artículo 33 bis del mismo Reglamento».

En línea con lo considerado por el TEARC, en nuestra sentencia núm. 1313/2009, de 30 de diciembre, dictada en el recurso núm. 512/2006 , en un supuesto en que la comunicación de inicio indicaba que las actuaciones inspectoras tenían carácter parcial, limitándose a la comprobación del cumplimiento de los requisitos necesarios para la aplicación de la exención por reinversión en el ejercicio 1998' y ante la alegación de la demandante de que la regularización iba más allá de la simple comprobación de los requisitos necesarios para la aplicación de la exención por reinversión, que era el objeto de la comprobación parcial autorizada en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, de modo que la posterior aplicación del régimen de transparencia fiscal suponía una extralimitación en tales actuaciones y vulneraba la exigencia de conocimiento impuesta por los arts. 27 de la LDGC y 30.1 del RGI , con la consiguiente indefensión para la obligada tributaria, en la indicada sentencia razonamos lo siguiente:

«Tales actuaciones se circunscribieron efectivamente a la comprobación del extremo en cuestión, si bien para ello resultó preciso determinar, con carácter previo, el régimen en el que debía tributar la sociedad (...), por resultar dicha circunstancia determinante en orden a la procedencia o no de la exención de que se trata, para lo cual se hizo asimismo necesario examinar la actividad efectivamente ejercida por la sociedad, con el resultado de ser considerada como una sociedad de mera tenencia de bienes sujeta al régimen de transparencia fiscal, según se infiere del contenido de las propias actuaciones y de los posteriores acuerdos impugnados. En consecuencia, no cabe sostener que haya existido una extralimitación en las actuaciones inspectoras, ni que se vulnerara el derecho de la actora a ser informada de la naturaleza y alcance de las repetidas actuaciones, como se pretende».

En consecuencia, si fuera cierto que, tal como considera el TEARC, 'el hecho imponible del Impuesto ha sido objeto de desagregación al limitarse las actuaciones de comprobación e investigación únicamente a los ajustes en la base imponible realizados por la sociedad en sus declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios regularizados, y así se hizo contar en la comunicación de inicio de las actuaciones', aplicando el criterio expuesto en la anterior sentencia habríamos de convenir en lo sustancial con lo resuelto por el TEARC y defendido por el Abogado del Estado en su escrito a la contestación a la demanda, en que alega que las actuaciones tenían carácter parcial, limitándose a la comprobación de los ajustes en la base imponible al resultado contable de la sociedad en sus declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998-2001, siendo consustancial a esa comprobación la de la condición de la sociedad como transparente.

Sin embargo, la resolución impugnada parte de una premisa errónea. En efecto, el hecho imponible fue objeto de desagregación y en la orden de carga en el Plan de Inspección, no notificada al contribuyente, el programa que se hace constar es el de 'Ajuste contable del Impto. Sociedades' y el alcance de las actuaciones: 'Parcial. I. Sociedades, ejercicios 1998, 1999, 2000 y 2001), pero lo cierto es que las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación se iniciaron mediante comunicación en la que se expresaba que para verificar el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios de Dorkatto, S.L. por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, períodos de 1998 a 2001, se le comunicaba el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación como el concepto tributario al que se contraían, y se añadía: 'Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 11.5 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , en adelante RGIT, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, redactado por Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, (B.O.E. de 16 de febrero), limitándose a la comprobación de la procedencia de las disminuciones al resultado contable consignadas en las declaraciones del Impuesto de Sociedades del ejercicio 1998'.

Por tanto, el elemento desagregado del hecho imponible no eran los ajustes realizados en la base imponible al resultado contable de la sociedad en sus declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998-2001, lo que hubiera permitido comprobar cualquier ajuste fiscal de esos ejercicios, sino únicamente los ajustes consistentes en disminuciones al resultado contable, y además solo de los consignados en las declaraciones del Impuesto de Sociedades del ejercicio 1998.

Siendo tal el alcance de las actuaciones delimitado por la propia Inspección, quedaban fuera del mismo los ajustes al resultado contable no declarados en la autoliquidación del ejercicio 1998 o los declarados en ésta con signo positivo, de tal manera que a la vista de la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, las actuaciones inspectoras se limitaban a la comprobación de los ajustes de -640.219 pta., - 50.000.000 pta. y -36.879.790 pta. declarados por corrección monetaria, exención y reinversión. Dado que según la comunicación de inicio las actuaciones se iniciaban para verificar el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios de Dorkatto, S.L. por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, períodos de 1998 a 2001, con ese alcance parcial, hay que tal alcance habilitaba para efectuar las correspondientes regularizaciones en los ejercicios de 1999, 2000 y 2001 directamente consecuentes a la comprobación de esos ajustes negativos consignados en la declaración de 1998. Así por ejemplo, si en el ejercicio 1998 se hubieran declarado bases negativas aplicadas a compensar bases positivas de algunos de esos ejercicios posteriores y como consecuencia de comprobación de las disminuciones al resultado contable consignadas en las declaraciones del Impuesto de Sociedades del ejercicio 1998 hubiera resultado una base positiva o menor base negativa en este ejercicios, el alcance de las actuaciones hubiera permitido la correlativa regularización de los ejercicios posteriores.

En el presente caso, es claro que las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección excedieron del ámbito parcial a que se habían constreñido, sin que se ampliara en forma el alcance de las actuaciones, al comprobarse todos los ajustes fiscales al resultado contable de los ejercicios 1999, 2000 y 2001. Por un lado, se modifica la base imponible de éste último ejercicio por la imputación de unas rentas que no traen causa de ninguna disminución al resultado contable consignado en la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 1998 (ni en la de los ejercicios 1999, 2000 ó 2001). Por otro, se aplica a esos tres ejercicios el régimen de transparencia fiscal. Si bien por lo ya expuesto el alcance parcial delimitado por la Inspección permitía la comprobación de la condición de transparente de la sociedad en ese ejercicio 1998, la circunstancia de que fuera considerada sociedad transparente en el ejercicio 1998 no implica per se que lo fuera en los ejercicios siguientes y esta comprobación en estos ejercicios posteriores hubiera exigidos la necesaria ampliación del alcance de las actuaciones.

La consecuencia de tal extralimitación ha de ser la anulación de las liquidaciones de los ejercicios 1999, 2000 y 2001.

En nuestra sentencia núm. 558/2010, de 3 de junio, dictada en el recurso núm. 118/2007 , en un supuesto análogo, hemos considerado:

«la comunicación de inicio, no afectada por la ampliación, constreñía las actuaciones a un objeto de 'límite más reducido' - art. 11.4 del RGLT - como el de exención por reinversión, que el referido a la 'verificación en su totalidad de la situación tributaria del sujeto pasivo', apartado 2 del mismo artículo.

TERCERO.- La consecuencia de ello es la anulación de liquidación practicada por la Administración. En tal sentido esta Sala hace suyas las consideraciones contenidas en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de mayo de 2007, recurso 547/2004 , cuyo Fundamento Noveno expresaba:

'Conclusión de todo lo anteriormente expuesto es la existencia de una infracción del ordenamiento jurídico presente en la liquidación, (aunque manifestada anteriormente, ya desde el comienzo mismo del procedimiento de inspección) y determinante de la invalidez de los actos que son objeto de enjuiciamiento.

Para reafirmar esta opinión puede señalarse que la nulidad de la liquidación puede proceder de dos fuentes diferentes y complementarias entre si: de un lado, que los defectos de forma determinan la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados' ( artículo 63.2 de la Ley 30/1992 ) hipótesis que aquí concurre indudablemente por cuanto se ha expuesto, ya que no sólo las omisiones en la resolución iniciadora del procedimiento, sino la ausencia de toda actividad posterior relativa al concepto tributario a la postre regularizado permite establecer de forma indudable que se ha causado indefensión al expedientado; de otro lado, que se han vulnerado reglas que aun cuando referidas al procedimiento administrativo, consagran verdaderos derechos subjetivos en favor de los contribuyentes -entendiendo éste en el sentido amplio que recoge el artículo 1.3 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes -, cuya infracción ya no seria un defecto de forma supeditado a la concurrencia de indefensión, sino una vulneración de normas legales positivas, determinantes de la anulabilidad de los actos administrativos, de conformidad con lo establecido en el artículo 63.1 de la Ley mencionada , según el cual son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico incluso la desviación de poder.

Como resumen de todo lo expuesto, debe tenerse presente que los derecho consagrados en esta Ley (la Sentencia se refiere a la Ley 1/1998) no son una recomendación a la Administración para que procure respetarlos y darles contenido en cada caso, sino que constituyen exigencias legales que crean deberes específicos a cargo de aquélla cuya infracción determina la invalidez de los actos aquejados de tales vicios'.

En el mismo sentido, la sentencia del TSJ de Canarias las Palmas, de 18 de abril de 2008, nº 247/2008, recurso 220/207 , Fundamento de Derecho Segundo:

'La necesidad de que al inicio de las actuaciones de comprobación e investigación los contribuyentes sean informados de su naturaleza y alcance así como de sus derechos y obligaciones en el curso de las mismas- está previsto en garantía del contribuyente sometido a comprobación y, por ello, no puede ser desconocida con interpretaciones que, como las que el TEAR efectua, reduzcan el ámbito de los derechos que el ordenamiento tributario otorga a los ciudadanos'.

(...) Las anteriores consideraciones llevan a la anulación del Acuerdo recurrido, y por tanto de la liquidación de la que trae causa, sin necesidad de entrar en las cuestiones de fondo.».

QUINTO:La prescripción del derecho a liquidar fundada en la excesiva duración del procedimiento inspector ha de prosperar en parte.

En el presente caso, es incontrovertido que el inicio de las actuaciones tuvo lugar en fecha 9 de julio de 2003 en que se notificó la comunicación de inicio, dies a quo del plazo máximo de máximo de duración de doce meses, que por tanto finalizaba el 8 de julio de 2004.

Las actuaciones finalizaron con la notificación el 3 de diciembre de 2004 del acuerdo del Inspector Jefe, de 29 de noviembre de 2004, de forma que habría existido un exceso en la duración de las mismas de 148 días.

En los hechos del acuerdo de liquidación, en relación a esta cuestión se consignan las siguientes circunstancias.

Motivo dilación/interrupción Fecha inicio Fecha fin

Aplazamiento en primera comparecencia 22/07/03 10/10/03

Aplazamiento solicitado 05/02/04 11/05/04

Aplazamiento solicitado 14/05/04 18/05/04

En el fundamento de derecho primero del acuerdo de liquidación se considera que a los efectos de computar el plazo máximo no se han de tener en cuenta un total de 180 días, conforme a lo expuesto en los anteriores hechos, al corresponder a los aplazamientos solicitados por el sujeto pasivo.

La resolución del TEARC, tras declarar en el apartado de hechos lo antes expuesto y reiterar en los fundamentos jurídicos que la Inspección imputa al obligado tributario interrupciones por tres solicitudes de aplazamiento de 80, 96 y 4 días, respectivamente, es decir, un total de 180 días, concluye que teniendo en cuenta las dilaciones imputables al obligado tributario por ese motivo, las actuaciones finalizaron en el plazo reglamentario, y ello incluso en el supuesto de que, como pretende la interesada, los días de interrupción se computen a partir del siguiente a la solicitud de aplazamiento.

Las alegaciones de la demanda se centran el primero de los periodos de dilación que entiende que no le es imputable, al no haber constancia de que la interesada incompareciera a la primera citación, ni que solicitara aplazamiento alguno.

El Abogado del Estado alega en su escrito de contestación a la demanda que resultan imputables al recurrente interrupciones por tres solicitudes de aplazamiento de 80, 96 y 4 días, respectivamente, es decir, un total de 180 días, con lo que las actuaciones habrían finalizado en el plazo.

Examinado el expediente administrativo, se constata que en la diligencia núm. 5, de 5 de febrero de 2004, figura una solicitud del representante de la aquí recurrente de aplazamiento de las actuaciones a la fecha de 16 de febrero de 2004. En la siguiente diligencia núm. 6, de 11 de mayo de 2004, se consigna: 'El contribuyente en la última diligencia de fecha 5 de febrero de 2004 solicitó aplazamiento a fecha 16 de febrero para finalización y puesta de manifiesto del expediente. Posteriormente solicitó nuevos aplazamientos telefónicos hasta el día de hoy, en que reconoce la imputabilidad en la demora de conclusión de actuaciones a efectos de Ley 1/98». En la misma diligencia se citaba al interesado para la finalización del expediente en fecha de 14 de mayo de 2004.

No cabe duda que a los efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones han de descontarse 93 días, del 6 de febrero al 10 de mayo de 2004, por el aplazamiento solicitado por la interesada.

En la diligencia núm. 7, de 18 de mayo de 2004, salvado el error en su fecha, se hace constar que 'A lo largo de las actuaciones se han efectuado 6 diligencias en que se ha relacionado la documentación solicitada por el actuario y aportada por el contribuyente, así como las demoras imputables a consecuencia de los aplazamientos solicitados por el contribuyente'. En la propia diligencia núm. 7, ningún aplazamiento posterior a esas seis diligencias a que hace referencia se consigna, y en las seis primeras las únicas solicitudes de aplazamiento que se reseñan son las precisadas en la diligencia núm. 5.

Ningún rastro hay en el expediente del primer aplazamiento solicitado al que se refieren la Inspección, el TEARC y el Abogado del Estado.

Siendo tal el motivo aducido tanto por la Inspección como por el TEARC y el Abogado del Estado para imputar el retraso al contribuyente, no puede ser ello alterado por éste Tribunal, por lo que no puede descontarse ese periodo controvertido del plazo de duración máxima. En cualquier caso, en ninguna diligencia se hace constar la incomparecencia del sujeto pasivo a la primera citación de 22 de julio de 2003, siendo de destacar que en la primera diligencia se le comunica un cambio de actuario (consecuencia del cambio de orden de carga en plan de 3 de julio de 2003). Por otro lado, si hubiera existido una solicitud de aplazamiento verbal, debiera haberse formalizado la misma para que constara su existencia y poder conocer los términos en que se interesó.

En consecuencia, no siendo imputable a la actora el primero de los períodos de dilación, en el momento de dictarse el acuerdo de liquidación y por supuesto al notificarse éste, ya se había excedido el plazo de duración máximo de las actuaciones, con la consecuencia prevista en el artículo 31 quarter del RGIT de no considerarse interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la finalización del plazo de duración de las mismas, lo que determina la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998 y 1999 (de 1 de enero a 31 de diciembre) por el transcurso del plazo de cuatro años desde el término del plazo voluntario de presentación de las autoliquidaciones de esos ejercicios, para el más reciente, el 25 de julio de 2000.

Apreciada la prescripción del derecho a liquidar de esos dos ejercicios y estimado el primero de los motivos de impugnación en cuanto a los ejericios no prescritos, sin necesidad de entrar a examinar el resto de motiovos de impugnación es obligada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación del presente recurso contencioso-administrativo, por no ser conforme a derecho la resolución impugnada.

SEXTO:No se aprecian méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998 .

Fallo

ESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo número 974/2009, promovido por Dorkatto, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 28 de mayo de 2009, de la reclamación económico-administrativa núm. 08/03230/2005, que anulamos, por no ser conforme a derecho, y con ella la liquidación que confirma; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.