Sentencia Administrativo Nº 34/2005, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1881/2003 de 26 de Enero de 2005

Encabezamiento

Recurso Nº.- 1881.03

SENTENCIA Nº 34

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE LA COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

Ilmo. Sres.:

Presidente

D. José Díaz Delgado

Magistrados

D. Juan Luis Lorente Almiñana

D. Carlos Altarriba Cano

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En Valencia, a veintiséis de enero del año dos mil cinco.

VISTO por el Tribunal el Recurso Contencioso-Administrativo promovido por DOÑA MARÍA JESUS MARTINEZ REDONDO, en nombre y representación de la entidad "CONSULTING PROYECTOS Y SISTEMAS S.L.", contra el Ministerio de Hacienda; TEAR. Habiendo comparecido en estos autos la administración demandada, representada por el Sr. Letrado de sus servicios jurídicos.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los tramites prevenidos por la Ley, se emplazo al demandante para que formalizara la demanda, lo que verifico mediante escrito en el que se suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada, contesto la demanda mediante escrito en el que se suplica se dicte Sentencia por la que se confirme la Resolución recurrida.

TERCERO.- habiéndose recibido el proceso a prueba, se emplazo a las partes para que evacuasen el tramite de conclusiones prevenido por el articulo 78 de la ley de esta jurisdicción y, verificado, quedaron los Autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señalo votación y fallo para la audiencia del día veinticinco de los corrientes teniendo así lugar.

QUINTO.- En la tramitación del presente procedimiento se han observado todas las formalidades legales.

Ha sido ponente de estos Autos el Ilmo. MAGISTRADO DON Carlos Altarriba Cano.

VISTOS los preceptos legales citados por las partes, concordantes y, demás de general aplicación , se hacen los siguientes.

Fundamentos

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo contra una Resolución de fecha 30 de abril de 2003, dictada por el T.E.A.R. de Valencia, desestimatoria de laS Reclamaciones Económicas Nº ref. 46/1535/97 y 46/4118/00, interpuestas contra el Acuerdo dictado confirmando el acta de disconformidad nº NUM000, instruida por el concepto de Impuesto de Sociedades , ejercicios de 1996 y 1997, con una deuda total a ingresar de 11.033.354 (9.720.654 de cuota y 1.312.700 de intereses); y contra un Acuerdo sancionador, liquidación NUM001, en el que se impone una multa de 4.860.327 Pesetas.

SEGUNDO.- Para una mejor determinación de los diversos temas sometidos a debate, procede hacer las siguientes precisiones fácticas:

A).- Se inicia la comprobación inspectora por citación de fecha 12 de mayo de 1999, en la que se indica el carácter de las actuaciones , así como los periodos y conceptos tributarios que abarca (Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1996 y 1997. Actuaciones que se instruyen con carácter parcial, limitadas a la comprobación de la partida contable "variaciones de la provisión de inversiones financieras").

B).- Durante el periodo objeto de comprobación la actora llevó a cabo la actividad de "Servicios Técnicos de Ingeniería" para lo cual le faculta el epígrafe 843.1 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

C).- Presentó declaración del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios inspeccionados , consignando los siguientes datos: en 1996 el resultado contable ascendió a 1.266.633 pesetas, la base imponible declarada, "O" pesetas e, ingresó por autoliquidación, "O" pesetas; para 1997 el resultado contable declarado fue de -108.435 pesetas, la base imponible declarada ascendió a - 108.435 pesetas e ingresó por autoliquidación "0" pesetas.

D).- Para obtener tales resultados, se anotaron en el debe de la cuenta de Pérdidas y ganancias 18.063.675 pesetas en 1996 y 11.436.325 pesetas en 1997 , por el concepto de "Variación de las provisiones de inversiones financieras", que corresponden en su totalidad a la depreciación sufrida, a juicio del obligado tributario, por la adquisición de acciones sin cotización oficial de la "Sociedad Europea de Actividades y Negocios , S.A." que, durante los años 1992 a 1995 ha consignado cantidades negativas en la partida de Fondos Propios de la declaración del Impuesto sobre Sociedades.

D).- En fecha 27/9/1999 la Inspección de Hacienda del estado incoó a la demandante Acta de disconformidad arriba referida. El Acta era previa , habiéndose desagregado el hecho imponible y limitado la comprobación al concepto correspondiente a provisiones de inversiones financieras. Según consta en el Acta, en las declaraciones presentadas por los referidos ejercicios figuraba como gasto, por el concepto indicado, 18.063.675 pesetas (108.564 ,87 euros) y 11.436.325 pesetas (68.733,70 euros) en 1996 y 1997. A criterio de la administración dichas cantidades no reunían las condiciones que para su deducibilidad como gasto establecen los artículos 12.3 y 19 de la ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, por lo que la Inspección, en consecuencia , procedió a incrementar las bases imponibles de los citados ejercicios en los respectivos importes.

E).- El Inspector Jefe mediante Acuerdo dictado con fecha 18/1/2000 confirmó la propuesta del Acta que, junto con los intereses de demora, según lo arriba expuesto ascendía a 66.311,79 euros.

F).- Iniciado el expediente sancionador por los mismo hechos concluyó con Acuerdo del Inspector Jefe , que consta en el expediente remitido por el TEAR , entendiendo cometida una infracción grave de las previstas en el artículo 79.a) L.G.T. e imponiendo la sanción mencionada, por un importe de 29.211,15.

G).- Tanto el Acta de Disconformidad por incremento de base imponible como la Sanción impuesta fueron objeto de sendas reclamaciones interpuestas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, el cual, con fecha 30 de abril de 2003, dictó Resolución desestimándolas. Dicha Resolución objeto del presente.

TERCERO.- El actor en su demanda pone de manifiesto que , "la Ley del Impuesto de Sociedades permite la deducción fiscal de las provisiones para la depreciación de las inversiones en valores mobiliarios, si bien con la limitación de que tales perdidas se hayan producido en el año. La entidad demandante dedujo, efectivamente, en los ejercicios de 1996 y 1997 el importe de la depreciación que se produjo entre 1992 y 1995, años de la adquisición de las acciones de la entidad Sociedad Europea de Actividades y Negocios, S.A. Estamos de acuerdo en que, con una interpretación literal de la norma , no tendría cabida como gasto fiscal mente deducible. Pero esa misma redacción no elimina la posibilidad de que lo sea por otro concepto, como lo son los gastos de ejercicios anteriores que hayan sido contabilizados en un periodo impositivo posterior al que inicialmente pudiera corresponder, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal previstas, tal y como el párrafo segundo del artículo 19.3 de la citada Ley 43/1995 establece. ¿Por qué dejar la aplicación de este artículo al estrecho margen de las facturas de gastos recibidas con posterioridad al cierre del ejercicio y no ampliarlo con otros gastos que , por cualquier motivo, no fue contabilizado en el ejercicio que por lógica hubo de serio? .Lo que la norma pretende es que todo gasto sea considerado como tal, siempre que no implique una tributación inferior, yen este supuesto no hubo tributación inferior, sino en todo caso diferida en el tiempo y con beneficio para la Administración"

La Administración en la Resolución que se recurre nos dice que, "El artículo 10.3 de la Ley 43/1995 dispone, en su apartado 1 que "en el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará , corrigiendo , mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas". Además, como dice el artículo 10.1 de la misma Ley, "la base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo...". En lo que ahora nos interesa, el artículo 12.3 de la misma Ley 43/1995 dispone que "la deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio". A la vista de !os preceptos citados, no cabe duda de que no son admisibles las provisiones por depreciación de valores dotadas por la reclamante en 1996 y 1997, puesto que el valor teórico contable de las acciones de la sociedad participada no ha disminuido en los ejercicios en cuestión...."

Mas adelante, en la misma resolución se dice "pero , además , porque -como también sostiene la Inspección- la provisión por depreciación de acciones de una sociedad anónima , en la que - conforme a el artículo 1 de su Ley reguladora -(TR de 22 de diciembre de 1989)- los socios no responden personalmente de las deudas sociales, no puede conducir en ningún caso a que la entidad socio atribuya en su contabilidad un valor patrimonial inferior a cero. Habiéndose atribuido a las acciones de SEAN, mediante las provisiones dotadas valores negativos, se está vulnerando, el principio de imagen fiel, que es precisamente el invocado por la reclamante".

CUARTO.- Existen una serie de razones que obligan a la Sala a desestimar el recurso planteado, y tales son las siguientes:

a).- La provisión debe dotarse en el mismo ejercicio en el que se produce la devaluación o depreciación, pues la regulación de la provisión esta dominada por el principio de independencia de ejercicios, (Artº 35.1 del RIS). La forma como se calcula la provisión conduce inexorablemente al principio de independencia de los ejercicios. Por si hubiera alguna duda , el artículo 72.3 considera saneamiento de activo a la dotación que exceda de la depreciación sufrida en el ejercicio y como expresa el artículo 125 g. tiene la consideración de partida no deducible, "las cantidades destinadas al saneamiento de activo". Por consiguiente y, contrariamente a lo que hace el recurrente , la dotación deducible fiscalmente será, aquella que recoja la depreciación sufrida en el ejercicio correspondiente. En virtud de esta argumento, por si solo, debería desestimarse la pretensión del actor.

b).- El resultado contable de una depreciación de activos en la sociedad participada nunca puede ser negativo, dado el principio de limitación de responsabilidad que afectan a las sociedades de esta naturaleza. Así lo expresa el artículo 72. 4 del RIS, al decir que "El saldo de la cuenta de provisión no podrá superar el valor contable de los títulos para los que se haya dotado, ni podrá tener carácter de deudor"

La responsabilidad de los accionistas está limitada , ya que se puede perder la totalidad del capital invertido pero no más. Esto queda reflejado en el artículo 15 de la Ley de Sociedades Anónimas que establece textualmente "Los socios responderán personalmente hasta el límite de lo que se hubiesen obligado a aportar."

Así, para Ingeniería de Proyectos y Sistemas , S.A. la responsabilidad se limitaría como máximo a la cantidad pagada por las acciones adquiridas. De ese modo, el valor mínimo de la acción será cero pesetas, pero no menos. Si los fondos propios de la sociedad participada llegaran a ser negativos como ocurre en el caso que nos ocupa, al socio no le afectaría. En consecuencia, el valor de realización a tener en cuenta para el cálculo de la provisión por depreciación de valores mobiliarios podrá ser cero, pero nunca negativo.

c).- Con fecha 22 de diciembre de 1992, el obligado tributario adquiere acciones sin cotización oficial de la Sociedad europea de Actividades y Negocios, S.A. que en ese ejercicio ya lució en su balance fondos propios con signo negativo por importe de -782.054 pesetas. Esa evolución negativa se reitera, y tiene su continuidad en 1993 por importe de -12.451.493 pesetas , en 1994 por importe de -40.992.355 pesetas y en 1995 por importe de -17.492.355 pesetas.

Es cierto que Ingeniería de Proyectos y Sistemas, S.A. adquirió las acciones por su nominal de diez mil pesetas cada una, a pesar de que no tenían ningún valor. Precisamente , en virtud de los principios contables que invoca el reclamante, las referidas acciones nunca debieron reflejarse en contabilidad de la sociedad actora por el valor nominal, sino por el valor de mercado, dado que nos encontramos en el caso de sociedades vinculadas, como por otra parte determina el artículo 39 del RIS, y según aparece perfectamente documentado y acreditado en el Expediente administrativo.

d).- De otro lado , y como nos encontramos ante una operación entre sociedades vinculadas pues los socios de Ingeniería de Proyectos y Sistemas, S.A. (adquirente de las acciones) y los de Sociedad Europea de Actividades y Negocios, S.A. son los mismos, consiguientemente debería aplicarse la norma que contiene el artículo 16 de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades, que establece un mecanismo de valoración especial. El apartado tres de este artículo establece textualmente que "...cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes,"

Así la diferencia entre el valor de mercado y el nominal de la acción no es fiscalmente deducible, aunque luzca en los registros contables del obligado tributario, ya que de acuerdo con lo anteriormente expuesto , el valor de adquisición debiera ser "0", lo mismo que, el valor de realización al final del ejercicio , con lo que propiamente no existe ningún tipo de depreciación.

QUINTO.- El artículo 77 de la Ley General Tributaria dispone que "Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia".

El precepto citado ha venido siendo interpretado, con criterio unánime, en el sentido de que resulta imprescindible para la apreciación de la infracción y, por lo tanto, para la imposición de la sanción, que en la conducta del supuesto infractor se dé el elemento subjetivo de la culpabilidad al haber actuado bien con dolo, bien con negligencia. Así lo ha apreciado el Tribunal Constitucional en su sentencia 76/1.990 de 26 de abril, en cuyo Fundamento Jurídico 40 se afirma que:

"Es cierto que... en la Ley General Tributaria se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad. .Por el contrario sigue rigiendo el principio de culpabilidad. . Principio que excluye la imposición de sanciones por el simple resultado... ".

La propia Administración Tributaria ha reconocido la vigencia del principio de culpabilidad y la inexcusable prueba de su existencia con carácter previo a sancionar cualquier conducta. Así en la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1.988 se dice que:

"Cuando la conducta de una persona o entidad se halle comprendida en alguno de los supuestos de infracción tributaria descritos principalmente en los artículos 78 y 79 de la L. G. 1: , la sanción correspondiente exigirá el carácter doloso o culposo de aquella conducta, debiendo la Inspección de los Tributos apreciar la necesaria concurrencia de esta culpabilidad"

Y en la Circular 8/1.988 de la Secretaria General de Hacienda se insiste en que:

"En consecuencia los órganos gestores no deben instruir el correspondiente expediente sancionador por aquellas conductas que aun estando tipificadas como infracción no presenten en su configuración el principio inexcusable de culpabilidad"

La última reforma de la Ley General Tributaria (L. 25/1.995) modifica el apartado d) del número 4) del invocado Art. 77, eximiendo de responsabilidad aquellas acciones tipificadas en las leyes,

"cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado , en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

Finalmente la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes ha venido a clarificar todavía más la cuestión. Su articulo 33 dispone que ,

"1.- La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe. 2.- Corresponde a la Administración Tributaria la prueba de que, concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. "

Este precepto no supone, desde luego, una nueva normativa sino que , como muy bien se afirma en su Exposición de Motivos, párrafo II, lo que se hace es

"reproducir los principios básicos que deben presidir la actuación de la Administración tributaria en los diferentes procedimientos"

Principios que estaban fijados de antemano en lo que concierne a la exigencia del elemento de culpabilidad ya la carga de la prueba del mismo que corresponde a la Administración" en los artículos 5 y 1O del Código Penal" en el artículo 137 de la Ley 30/1992 y" en definitiva" en el articulo 24.2 de la Constitución Española" todos ellos de directa aplicación al Derecho sancionador tributario según reiteradísima jurisprudencia.

Por ello el mandato del artículo 33 de la Ley de Derechos y Garantías de los contribuyentes, como reproducción y reafirmación que es de Derechos preexistentes" es de aplicación no solo a las infracciones acaecidas después de su entrada en vigor, sino también a las anteriores , siempre que no hubiera recaído Resolución firme" en la vía administrativa o jurisdiccional" sobre las mismas.

En materia de Derecho Tributario Sancionador, no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente una sanción, puesto que es preciso , además, que se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta conceptuada como infractora, de tal suerte que han de considerarse insuficientes afirmaciones apodícticas, como la de "provisión por depreciación de valores erróneamente dotada", que hubiera exigido no solo la cita del precepto controvertido -Art. 72 del reglamento del Impuesto aquí aplicable-, sino también la explicitación de las circunstancias y condiciones en que fue hecha en la declaración inicial , o como la de criterios valorativos "distintos" o "gastos fiscalmente no deducibles", sin mayor especificación e independientemente de cuál hubiera podido ser la actividad opositora de la parte , habrá que llegar a la conclusión de que omisiones, así genéricamente denunciadas, no podían integrar el tipo sancionador aplicado por la Administración,

De otra parte, la Sala entiende que, a la vista de lo actuado en el expediente Administrativo, al no haber existido ocultación de dato alguno por parte de la sociedad recurrente , sino una aplicación errónea de las normas, que no ha impedido que la Inspección haya procedido a regularizar su situación tributaria en base a los datos y conceptos declarados por el sujeto pasivo, procede la aplicación de lo establecido en el Art. 77.4.d) de la LGT que dispone que «Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado , en su caso, la correspondiente autoliquidación , amparándose en una interpretación razonable de la norma». A mayor abundamiento, la cuestión jurídica planteada, dados los conceptos implicados, puede encuadrarse en el supuesto contemplado por este precepto , además de haberse constatado la existencia de una discrepancia razonable en cuanto a la aplicación de las normas.

SEXTO.- Todo lo anterior determina la Parcial estimación del recurso planteado, sin que proceda hacer expresa imposición de las costas causadas, pues no se observa el concurso de las determinantes circunstancias, que señala el artículo 139 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción.

Fallo

Que debemos parcialmente estimar el recurso contencioso-administrativo formulado por DOÑA MARÍA JESUS MARTINEZ REDONDO, en nombre y representación de la entidad "CONSULTING PROYECTOS Y SISTEMAS S.L.", contra una resolución de fecha 30 de abril de 2003, dictada por el T.E.A.R. de Valencia , desestimatoria de laS Reclamaciones Económicas Nº ref. 46/1535/97 y 46/4118/00, interpuestas contra el Acuerdo dictado confirmando el acta de disconformidad nº NUM000, instruida por el concepto de impuesto de Sociedades , ejercicios de 1996 y 1997, con una deuda total a ingresar de 11.033.354 (9.720.654 de cuota y 1.312.700 de intereses); y contra un Acuerdo sancionador, liquidación NUM001, en el que se impone una multa de 4.860.327 Pesetas; CONFIRMANDO LA LIQUIDACIÓN DERIVADA DEL ACTA , PERO CON ANULACIÓN DE LA SANCIÓN IMPUESTA. Todo ello sin hacer expresa imposición de las costas causadas.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo a su centro de referencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos, y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. magistrado ponente, que lo ha sido para la celebración del presente recurso, celebrando audiencia Publica esta sala, de lo que , como Secretaria de la misma, certifico. Valencia fecha ut supra.