Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009730
NIG:28.079.00.3-2019/0020604
Procedimiento Ordinario 1293/2019
Demandante:Dña. Marina
PROCURADOR Dña. ALICIA OLIVA COLLAR
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
S E N T E N C I A Nº 344/21
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados:
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dª María Rosario Ornosa Fernández
Dª María Antonia de la Peña Elías
Dª Ana Rufz Rey
___________________________________
En la villa de Madrid, a dieciséis de junio de dos mil veintiuno.
VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 1293/2019,interpuesto por Dª Marina,representada por la Procuradora Dª Alicia Oliva Collar, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 21 de mayo de 2019, que desestimó la reclamación nº NUM000 deducida contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2011; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.
SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.
TERCERO.-Por auto de 10 de septiembre de 2020 se acordó el recibimiento a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones, habiéndose cumplido el trámite de conclusiones y señalándose para votación y fallo del recurso el día 15 de junio de 2021, en cuya fecha ha tenido lugar.
Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 21 de mayo de 2019, que desestimó la reclamación deducida por Dª Marina (en su condición de tutora de D. Evaristo, declarado en estado de incapacidad civil absoluta por sentencia del Juzgado de Primera Instancia nº 4 de Leganés de fecha 7 de diciembre de 2015), contra la liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2011 (clave NUM001), por importe de 5.745,33 euros.
SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:
1.-Los cónyuges Dª Marina y D. Evaristo (esta último declarado en estado de incapacidad civil absoluta por sentencia del Juzgado de Primera Instancia número 4 de Leganés de fecha 7 de diciembre de 2015, siendo tutora del mismo su cónyuge) presentaron declaración conjunta por el IRPF, ejercicio 2011, resultando una cuota diferencial a devolver de 1.070,63 euros.
2.-La Administración inició un procedimiento de comprobación limitada en relación con el impuesto y ejercicio reseñados, que finalizó mediante liquidación provisional de la que resultó un importe a ingresar de 5.745,33 euros (4.784,56 euros de cuota y 960,77 euros de intereses de demora), con la siguiente motivación:
'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
- Se aumenta la base imponible general declarada en el importe de las ganancias patrimoniales que no derivan de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d , 33.1 y 36 de la Ley del Impuesto .
- Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d , 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto .
HECHOS PRODUCIDOS
El 9 de marzo de 2011 se firmó el Convenio urbanístico entre la mercantil 'Urban Castilla La Mancha, SL' y el Ayuntamiento de Illescas para la gestión indirecta del programa de actuación urbanizadora 'La Veredilla III' de Illescas (Toledo).
El 2 de agosto de 2011 se publica en el Diario Oficial de Castilla La Mancha, anuncio de 25 de julio de 2011, sobre la aprobación del proyecto de urbanización la Veredilla III. Sub CO 10 conforme nomenclatura del Plan de Ordenación Municipal de Illescas en Toledo, relativa a la zona delimitada en los Polígonos 14,
Parcelas 15 a 33; polígono 15 Parcelas 14 a 35; Polígono 16 Parcelas 15 a 18, 30 a 69, 75, 77 y 78; Polígono 18 Parcelas 92 a 96, 98, 100 a 102 y 106 a 118; y la totalidad del Polígono 17, Parcelas 1 a 124 del Catastro de rústica de Illescas.
La normativa urbanística de aplicación en Castilla La Mancha es la aprobada por Decreto Legislativo 1/2010, de 18 de mayo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Ordenación del Territorio y de la Actividad Urbanística, junto con el Decreto 248/2004 de 14 de septiembre por el que se aprueba el Reglamento de Planeamiento de la Ley 2/1998, de 4 de junio (declarado vigente en cuanto no se oponga a la misma, por la disposición derogatoria del Texto Refundido) regula la Ordenación Territorial y Urbanística en la Comunidad de Castilla-La Mancha, así como en el Real Decreto 29/2011, de 19 de abril de 2011, por el que se aprueba el Reglamento de la Actividad de Ejecución del Texto Refundido de la Ley de Ordenación del Territorio y de la Actividad Urbanística.
Consta en el Proyecto de Reparcelación del Sector de La Veredilla III de Illescas, en el Título 0. Preliminar página 1, que el desarrollo del PAU se realiza a través de un sistema de gestión indirecta entre la mercantil Urban Castilla La Mancha y el Ayuntamiento de Illescas, por lo que es de aplicación lo establecido en el Título V del RD 1/2010, de 18 de mayo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Urbanismo de Castilla La Mancha (TRLOTAU).
En este sistema de ejecución, se precisa la colaboración de tres sujetos: la Administración actuante, el urbanizador y el propietario, habiendo dos fases, una primera de redistribución dominical o ajuste del derecho de la propiedad o gestión jurídica que posibilitará la justa distribución de beneficios y cargas del planeamiento, la regularización de la configuración de las fincas y la situación del aprovechamiento en zonas aptas para la edificación conforme al plan, es decir lo que en la propuesta se refirió como reparcelación inicial y que en ningún momento se definió como una reparcelación en dos fases, y una segunda, de ejecución material del planeamiento, referida a obras de urbanización u ordinarias, transformando las diversas parcelas en solares, para que se pueda materializar el derecho de edificación conforme al plan.
Es en esta segunda fase, donde se produce la diferencia entre un sistema de gestión directa o de reparcelación, en la que la Administración actuante es al mismo tiempo agente urbanizador o urbanizador, y un sistema de gestión indirecta, en el que el papel de urbanizador se asigna a una empresa privada que es seleccionada a través de un procedimiento objetivo, asumiendo voluntariamente la responsabilidad de ejecutar el planeamiento urbanístico con arreglo a las indicaciones contenidas en el Plan, realizándose en Castilla La Mancha, y en este caso concreto, a través de la ejecución de los programas de actuación urbanizadora.
Asimismo, la selección se realiza simultáneamente a la aprobación del Programa, debiendo la empresa seleccionada garantizar el compromiso asumido de forma equivalente a cualquier contratista de la Administración, no teniendo porqué ser previamente propietario de los terrenos aportados (en este caso no lo es), ni obligado a adquirir los terrenos civilmente o por expropiación.
En las alegaciones realizadas por el interesado el 10 de Octubre de 2016 con registro número NUM002, establece que tanto la cesión de terrenos a la Administración actuante, así como la cesión al urbanizador son fines propios de la reparcelación.
En relación con esta alegación debemos señalar que estamos en presencia de una transmisión cuyo título lo constituye directamente el acuerdo de reparcelación, acuerdo que por sí mismo tiene eficacia traslativa del dominio de las parcelas finales resultantes, como señala la misma sentencia. Y entendemos que esta transmisión es onerosa, puesto que la causa de la misma es el pago de los gastos de urbanización que por imperativo legal se impone a todo propietario del suelo sujeto a actuaciones urbanísticas.
En efecto, el Texto Refundido de la Ley de Ordenación del Territorio y de la Actividad Urbanística de Castilla-La Mancha, aprobado por Decreto Legislativo 1/2010, de 18 de mayo (en adelante LOT), defina la reparcelación en su artículo 92 indicando que:
'1. Se entiende por reparcelación la operación urbanística consistente en la agrupación de fincas o parcelas existentes en el ámbito de una unidad de actuación, delimitada para la ejecución del planeamiento urbanístico, para su nueva división ajustada a éste, con adjudicación de las nuevas parcelas o fincas a los interesados, en proporción a sus respectivos derechos.'
Definición que se reproduce con mayor detalle en el Reglamento de la Actividad de Ejecución del citado Texto Refundido (Decreto 29/2011, de 19 de abril) en su artículo 32 , que reza así:
1. Se entiende por reparcelación la operación urbanística consistente en la agrupación material de fincas o parcelas existentes en el ámbito de una unidad de actuación, continua o discontinua, delimitada para la gestión y ejecución del planeamiento urbanístico, con la finalidad de su división ajustada a éste y con adjudicación de las nuevas fincas o parcelas a la Administración correspondiente, al agente responsable de la ejecución en pago de su gestión y de los gastos de urbanización y, en su caso, de edificación y a las personas propietarias, en este caso en proporción a sus respectivos derechos.
Así pues, la reparcelación es directamente el título de adquisición de las fincas resultantes, y que en principio corresponden, únicamente a los interesados y a la Administración correspondiente, como consecuencia de las entregas obligatorias de suelo a que tiene derecho. No obstante, como precisa el Reglamento, también pueden resultar adquirentes, en determinados casos y no necesariamente, los agentes responsables de la ejecución, como pago de su gestión y de los gastos de urbanización asumidos.
Así lo señala también el art. 32.2.h) del Reglamento, indicando que 'La reparcelación podrá tener uno o varios de los siguientes objetos:
h) La adjudicación, en su caso, al agente responsable de la ejecución de las parcelas que legalmente le correspondan en pago de su gestión y de la asunción, a su cargo, de los gastos de urbanización'.
Por ello, el hecho de que la transmisión se produzca directamente en virtud del propio acuerdo de reparcelación no significa que no exista una alteración en la composición del patrimonio inicial de los propietarios, alteración que es clara toda vez que las parcelas resultantes deberían ser adjudicadas a los propietarios en proporción a sus respectivos derechos iniciales, y si se han adjudicado al agente urbanizador lo es únicamente como pago en especie de los gastos de urbanización por él asumidos.
Así, indica el artículo 60.2 del Reglamento que:
'El aprovechamiento urbanístico objetivo susceptible de ser materializado en el solar resultante adjudicado a una persona propietaria, habrá de ser proporcional al aprovechamiento privativo al que éste tenga derecho por razón de la superficie de su finca originaria.'
Esta adjudicación proporcional es un imperativo (así lo atestigua el uso de la perífrasis verbal 'habrá de ser'), consecuencia del principio de equidistribución de beneficios y cargas en el desarrollo urbanístico. Por tanto, si como resultado de la reparcelación los propietarios no resultan adjudicatarios de todas las parcelas a las que por ley tienen derecho, es porque se ha producido una transmisión de las mismas a favor del agente urbanizador.
Como señaló el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en la Resolución de la reclamación nº NUM003, 'en el presente caso el reclamante ha entregado parte de los terrenos que le correspondían tras las obras de urbanización, a cambio de la asunción por un tercero (urbanizador) de los costes de urbanización que le correspondían satisfacer al transmitente, por lo que es evidente que esta entrega de terrenos comporta una alteración de patrimonio, que origina una ganancia o pérdida patrimonial, y ello porque de haber pagado los costes en metálico, el reclamante tendría la propiedad de la totalidad de la superficie de suelo neto urbanizado que le correspondía'.
En suma, es claro que ha existido una variación en la composición del patrimonio de los contribuyentes, puesto que ostentan la propiedad de menos suelo final del que les corresponde por ley, como contraprestación de unos costes que deben asumir.
Además, abundando en el título de esta alteración patrimonial, debemos partir de que el hecho de que el título de adquisición de los terrenos lo constituya directamente el acuerdo de reparcelación no puede significar que no haya transmisión alguna, sino que lo que ocurre es que ha existido una previa, obligatoria, y podemos considerar tácita transmisión de los derechos de aprovechamiento urbanístico que correspondían a los propietarios, transmisión de derechos que es plenamente equivalente a la transmisión de terrenos, y que en cualquier caso constituiría también una alteración patrimonial.
En efecto, los derechos de aprovechamiento urbanístico se pueden considerar como bienes inmateriales, distintos del propio suelo sobre el que recaen, susceptibles de tráfico, que incluso tienen acceso al Registro de la Propiedad. El tratamiento fiscal a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que debe tener la transmisión de dichos derechos de aprovechamiento urbanístico, lo ha resuelto la Dirección General de Tributos en su consulta de fecha 8 de abril del año 2003, en la que expresamente dispone:
'...la transmisión de derechos de aprovechamiento constituye una entrega de bienes (terrenos) a efectos de dicho tributo (se refiere al IVA) por cuanto dicha operación implica la transmisión del poder de disposición sobre determinados inmuebles que antes de ser cedidos eran propiedad de otras personas o entidades distintas del cesionario (...)'
De igual forma se pronuncia la DGT en las consultas de fechas 16 de abril de 1988 ó 9 de abril de 1999. Asimismo, la transmisión de estos derechos realizada en pago de los gastos de urbanización está plenamente sujeta al IVA, como ha señalado la DGT en sus consultas de 8 de junio de 1999 ó de 4 de septiembre de 2006.
Por tanto, la transmisión de derechos de aprovechamiento urbanístico es considerada pacíficamente como una entrega de bienes sujeta y no exenta al IVA, y como entrega de bienes, constituye también una alteración en el patrimonio del transmitente, que puede generar una ganancia o pérdida patrimonial.
En este sentido, la existencia de esta transmisión es recogida en el propio Proyecto de Reparcelación, en su punto cuarto (rubricado 'Derecho al aprovechamiento urbanístico', página 61), en el que se señala expresamente que 'según el propietario haya optado por el pago en metálico o el pago en suelo, el propietario recibirá o todo el aprovechamiento urbanístico que han generado sus parcelas aportadas, si el modo de pago elegido ha sido el de pago en metálico (pagando las cuotas de urbanización) o una parte proporcional de dicho aprovechamiento, si por el contrario el modo de pago elegido ha sido el de pago en
suelo, es decir, contribuyendo al pago de las cuotas mediante aportación de aprovechamiento al urbanizador (...).
El propio proyecto habla de aportación, es decir una transmisión de la propiedad del derecho de aprovechamiento urbanístico que corresponde a los propietarios, y que pasa a integrarse en el patrimonio del urbanizador, por lo que la alteración en el patrimonio es evidente.
Por tanto, no pueden admitirse sus alegaciones en relación a que dicha propuesta es contraria al principio de subrogación real de las antiguas parcelas por las nuevas. El principio de subrogación real que subyace en toda reparcelación, y que en el presente caso se afirma en los artículos 43.2 y 63.1 del Reglamento, cuando disponen que:
'Artículo 43.2: Las parcelas resultantes que se adjudiquen a las personas propietarias sustituirán a las fincas por ellas aportadas, sin solución de continuidad en las respectivas titularidades, a todos los efectos.' 'Artículo 63.1: La aprobación de la reparcelación producirá, por sí misma, la subrogación, con plena eficacia real, de las antiguas fincas o parcelas por las nuevas resultantes, siempre que quede
claramente establecida la correspondencia entre unas y otras.'
No obstante, es una cuestión obvia que este principio de subrogación real se produce en el caso, ordinario o normal, en el que está pensando la norma, de que al propietario se le han adjudicado todas las fincas a que en proporción tiene derecho, conforme a lo indicado anteriormente en el artículo 60 del Reglamento. Si la adjudicación es menor, o incluso mayor (por haber adquirido derechos de otros propietarios), la subrogación real se produce en la proporción que corresponda, como se deduce del artículo 63.1, cuando matiza que esta subrogación se produce 'siempre que quede claramente establecida la correspondencia entre unas y otras'.
Así lo viene a corroborar el artículo 63.3, cuando dice que:
'Cuando no haya una exacta correspondencia entre las fincas adjudicadas y las fincas aportadas, el acuerdo constituirá un título de adquisición originaria a favor de las personas adjudicatarias y éstas recibirán la plena propiedad de aquéllas, libre de toda carga que no se derive del propio acuerdo.'
Igualmente nos resulta acertado el razonamiento del TEAR de Madrid en la Reclamación antes citada, cuando continua señalando que 'la subrogación que produce el acuerdo de reparcelación, supone que las titularidades existentes sobre las antiguas fincas quedan referidas a las nuevas adjudicadas, pero el reclamante, de las que le correspondía en la adjudicación, ha entregado parte para el pago de los gastos, y por tanto esta entrega supone una alteración en su patrimonio (...)'.
Asimismo, según el art. 119.4, apartado c punto segundo, del Decreto Legislativo 1/2010 por el que se aprueba el texto refundido de la LOTAU, 'Las parcelas sujetas a pagos de cuotas de urbanización y de las indemnizaciones a que se refiere el número anterior se afectarán a dichos pagos, como carga real que deberá inscribirse en el Registro de la Propiedad conforme a lo dispuesto en la legislación hipotecaria, por el importe cautelar estipulado en la cuenta de liquidación provisional. El urbanizador podrá solicitar, en cualquier momento posterior, que se practique nueva afección en la cuantía que apruebe la Administración actuante, hasta cubrir el importe total adeudado con cargo a cada parcela, con excepción de los débitos que sus dueños tengan afianzados o avalados'.
Por tanto, la afección será inscrita en el Registro de la Propiedad, una vez aprobado el proyecto de actuación urbanizadora, según establece el art. 19 del R.D. 1093/1997, de 4 de julio, por el que se aprueban las normas complementarias al Reglamento para la Ejecución Hipotecaria sobre inscripción en el Registro de la Propiedad de actos de naturaleza urbanística.
En las certificaciones registrales aportadas, no consta que la parcela adjudicada tenga esta afección, por lo que teniendo en cuenta que el art. 128.1 del R.D. 3288/1978 , por el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística establece que 'La liquidación definitiva de la reparcelación tendrá lugar cuando se concluya la urbanización de la unidad reparcelable y, en todo caso, antes de que transcurran cinco años desde el acuerdo aprobatorio de la reparcelación', y no habiéndose elaborado liquidación definitiva, el hecho de no constar esta afección que si consta en las fincas que son de titularidad de Urban Castilla La Mancha, SL, es por haber sido pagada mediante la transmisión de los terrenos, habiendo liberado el urbanizador de esta carga al propietario originario al haber adquirido la titularidad de los terrenos y no tener simplemente su poder de disposición.
Al igual que ya se refirió en la propuesta, el interesado no ha incluido en su declaración la ganancia patrimonial derivada de la cesión de los terrenos, sin considerar la parte que corresponde a la mejora, manifestando que se le aplique lo establecido en la Sentencia 1023/2015 de 11 de noviembre de 2015, en el recurso nº 13 de 2013 del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha, que para un caso similar establece que no existe ganancia patrimonial.
En la citada Sentencia, se establece que:
'Del expediente no resulta la entrega que se argumenta por la administración, no se produce la transmisión de alguna finca por los recurrentes al agente urbanizador, ni a título de permuta ni por otro título'
Asimilando la operación de entrega a 'una situación parecida a la que se produce cuando los propietarios de terrenos afectados por un PAU abonan en metálico el coste de urbanización, que no conlleva el devengo de IRPF en este momento'.
En este caso, dicha Sentencia no es aplicable a este caso concreto, al haberse producido la transmisión de parte del los terrenos integrantes del PAU a favor del agente urbanizador, tal y como se pone de manifiesto con la inscripción de los terrenos en el Registro de la Propiedad a nombre de Urban Castilla La Mancha, SL, en virtud de la certificación que expresamente les emite el Ayuntamiento de Illescas.
También es criterio mantenido por la Inspección de los Tributos, al establecer que aunque no se hayan prestado la mayor parte de los servicios, al adquirir los derechos urbanísticos de los propietarios de los terrenos, debe entenderse que se trata de un pago anticipado por los servicios de urbanización que
prestará en un futuro.
Asimismo, no puede equipararse dicha transmisión al pago en metálico, ya que la entrega en metálico no puede generar ganancia o pérdida patrimonial alguna, puesto que es un activo valorado permanentemente a 'valor de mercado', generándose en ese mismo momento un incremento del valor de adquisición de los
terrenos no entregados por el total de los costes de urbanización sufragados, en aplicación de lo establecido en el art. 35 de la LIRPF. Por tanto, si en los pagos en especie no se computase ninguna ganancia patrimonial, no procedería tampoco incrementar el valor de adquisición de los terrenos no entregados por el total de los costes urbanización sufragados, en contra de lo establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Por otro lado, cabe citar lo establecido en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha, nº de recurso 356/2010 , en el que en el Proyecto de Urbanización seguido en Almagro por el agente urbanizador 'Daiman el Moral S.L.', y que conforme al artículo 118.2 de la Ley 1/2003, de 17 de enero que modifica la Ley 2/1998, de Ordenación del Territorio y de la Actividad Urbanística en Castilla-La Mancha, y en la que el legislador ha previsto la facultad del propietario de renunciar a la adjudicación de la finca resultante, siendo ésta una actuación derivada de la propia realización del PAU, y que a diferencia de la sentencia alegada, si se determina por el Tribunal que existe una ganancia patrimonial, por lo que cabe concluir que sin adjudicar ninguna finca, se puede producir una alteración patrimonial dentro del propio programa de actuación urbanística, a diferencia de lo que establece la sentencia alegada.
No obstante, en relación al carácter vinculante para la Administración de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha, hay que tener en cuenta lo establecido en el artículo 1 del Código Civil, publicado por el Real Decreto de 24 de julio de 1889, en el que se regulan las fuentes del ordenamiento jurídico.
El citado artículo establece que:
'1. Las fuentes del ordenamiento jurídico español son la ley, la costumbre y los principios generales del derecho.
2. Carecerán de validez las disposiciones que contradigan otra de rango superior.
3. La costumbre sólo regirá en defecto de ley aplicable, siempre que no sea contraria a la moral o al orden público y que resulte probada.
Los usos jurídicos que no sean meramente interpretativos de una declaración de voluntad tendrán la consideración de costumbre.
4. Los principios generales del derecho se aplicarán en defecto de ley o costumbre, sin perjuicio de su carácter informador del ordenamiento jurídico.
5. Las normas jurídicas contenidas en los tratados internacionales no serán de aplicación directa en España en tanto no hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno mediante su publicación íntegra en el Boletín Oficial del Estado.
6. La jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho.
7. Los Jueces y Tribunales tienen el deber inexcusable de resolver en todo caso los asuntos de que conozcan, ateniéndose al sistema de fuentes establecido.'
Por tanto, al no tratarse de al menos dos resoluciones del Tribunal Supremo, no tiene carácter vinculante para la Administración, carácter vinculante que sin embargo si tienen las consultas de la Dirección General de Tributos, según el art. 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y que son de aplicación al presente caso.
No obstante, y a pesar de lo establecido en los puntos anteriores, cabe citar la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, número de recurso 1247-2013 ; relativo al PAU de ampliación del SAU 13, fase II desarrollado en Illescas (Toledo), aprobado en 2007, y al que es de aplicación la legislación en materia urbanística de Castilla La Mancha.
Los argumentos que se recogen en la misma son similares a los defendidos por esta oficina gestora:
En el apartado TERCERO de los 'Fundamentos de Derecho' de la sentencia se dispone que:
'La parte actora, tras relatar los antecedentes del caso, sustenta, en síntesis, que:
1.- No se ha producido alteración patrimonial alguna, puesto que el recurrente ha percibido una superficie menor de terreno resultante que si hubiera abonado las cuotas de urbanización en metálico, lo que permite la legislación urbanística, tratándose de una subrogación real de las antiguas por las nuevas parcelas, sin alteración patrimonial alguna.
2.- Infracción del principio de igualdad respecto del pago en metálico de los gastos, que no produciría alteración patrimonial (hasta la posterior transmisión del suelo, en su caso).
3.- En todo caso la ganancia del recurrente habría de reducirse al 78% del total, al concurrir como usufructuario por herencia del terreno el progenitor del mismo.
4.- No se tuvieron en cuenta en el precio de adquisición, tomado de la escritura de aceptación de la herencia de la madre del recurrente de la que proviene dicho suelo, los gastos notariales, registrales y fiscales de tal escritura, que habrían de sumarse a aquél.
5.- Discrepa de la consideración de la ganancia patrimonial en el ejercicio de 2007, toda que el acuerdo urbanístico citado data de 2005, siendo aprobado en 2006 el correspondiente proyecto municipal de reparcelación.
La Abogacía del Estado sostiene la improcedencia de la tesis actora en el presente caso, dadas las circunstancias del mismo, entendiendo que existe un incremento no justificado de patrimonio imputable al recurrente, sin que resulten atendibles de todo punto los argumentos sustentados en la demanda actora.(...)'
Las conclusiones a las que ha llegado el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de forma sucinta, son las siguientes:
- Motivo principal del recurso, la no existencia de alteración patrimonial por el concepto de 'reparcelación' y por la 'subrogación real de las antiguas por las nuevas parcelas' que contiene el TRLOTAU y su reglamento de desarrollo.
En el apartado cuarto de los Fundamento de Derecho se señala que la Sala: 'no entiende razonable ni ajustada a Derecho la tesis actora, puesto que, en resumidas cuentas, materialmente la transmisión de parte del suelo para compensar los gastos urbanización se ha producido en la realidad, con Independencia de la forma adoptada para llevar a cabo tal transmisión, mientras en el supuesto de abonarse a metálico los costes de urbanización, la cuestión varía significativamente, cual puede apreciarse sin esfuerzo.'
La Sala ha entendido que se ha producido una transmisión material de la propiedad del suelo, con independencia de la forma en la que se haya producido.
- La alteración patrimonial. El Tribunal entiende que 'la entrega en su momento de determinados terrenos a cambio de la asunción por un tercero de los costes de urbanización que le corresponde satisfacer al transmitente constituirá una ganancia o pérdida patrimonial'.
- Principio de igualdad respecto del pago en metálico de los gastos de urbanización. El Tribunal entiende que lo 'anterior en nada afecta al consabido principio de igualdad, no incidiéndose en discriminación de trato, al tratarse de supuestos diferentes, entre los que no existe igualdad de razón (en un caso, hay transmisión material de suelo, mientras que en el otro no hay tal, cual resulta de la mera lectura de lo expuesto).'
Por lo tanto, ninguna vulneración del principio de igualdad puede alegarse, puesto que conforme a reiterada jurisprudencia constitucional, el derecho a la igualdad impide que se dé un trato distinto a personas que se encuentran en la misma situación, o, en otras palabras, 'exige que los supuestos de hecho iguales sean tratados idénticamente en sus consecuencias jurídicas' ( Sentencia del Tribunal Constitucional 49/2008, de 9 de abril , entre otras muchas). No pueden equipararse los supuestos de pago en metálico al de pago en especie, y en consecuencia, sus efectos no tienen porqué ser iguales.
Tanto el pago en metálico como el pago en especie suponen un cambio o alteración en el patrimonio, pero el primero no pone de manifiesto ninguna alteración en su valor, puesto que su valor nominal es constante (sin perjuicio de los efectos de la inflación), y por tanto, no pone de manifiesto ninguna ganancia patrimonial. Por el contrario, en el caso de pago en especie revela una ganancia patrimonial, ya que los terrenos finales que han salido del patrimonio de los contribuyentes fueron adquiridos a un precio diferente al que han sido valorados en el momento de la entrega al agente urbanizador.
Por otro lado, son de aplicación las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos V1564-14, V2461-10 y V0137-14, en la que se establece que constituye ganancia patrimonial para el titular del bien, la transmisión de los terrenos, aun antes del inicio de la urbanización, en pago de los costes de urbanización.
En el supuesto de financiar los gastos de urbanización mediante la cesión de terrenos o metros cuadrados tanto al agente urbanizador como a un tercero, adquiriendo éste el pleno dominio, sin que dichos terrenos sigan perteneciendo a sus titulares iniciales, es lo que determina que exista una transmisión jurídica gravable en este caso, es decir en aquellos casos en los que los propietarios ven reducida la superficie de su terreno como consecuencia del abono de la retribución al Urbanizador exista una alteración patrimonial sujeta a tributación.
Este mismo criterio establecido en las consultas, se mantiene por el TEAR de Castilla La Mancha en la resolución nº 45/01439/2009 y acumulada, así como 45/00125/2010 y la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central nº 00/4247/2013 y por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en resolución NUM003.
El TEAR de Castilla La Mancha considera que la entrega la entrega de las parcelas en pago de las obras de urbanización 'es una permuta, es decir, la entrega de una cosa a cambio de otra, que genera una alteración patrimonial cuantificable según el mencionado artículo 35.1 de la Ley del Impuesto '.
Teniendo en cuenta lo establecido en los artículos 92, 117, 118 y 119 TRLOTAU, ya citados en la propuesta de resolución, corresponde incluir las siguientes ganancias teniendo en cuenta lo siguiente:
El obligado tributario, mediante escritura de 10 de febrero de 2009, recibe en herencia el 25% de la finca 905, inscripción 6ª, inscrita en el Tomo 1.372, Libro 133 y Folio 87 del Registro de Illescas en Toledo, con una superficie de cincuenta y seis áreas, treinta y seis centiáreas, valorada en 4.000 euros (4.000*25%=1.000 euros). En dicha escritura pública, constan unos gastos de Registro de 373,82 euros; correspondiendo a la finca NUM005. NUM004 un gasto de 11,42 euros (11,42*25%= 2,86 euros) [373,82 * valor finca/total caudal hereditario (373,82*4.000/131.000)].
En este caso, el obligado tributario aporta la parcela NUM004 del polígono NUM005 de la que es titular de con un total de 1.423,24 metros cuadrados, y según el propio plan de urbanización recibe a cambio en concepto de aprovechamiento susceptible de apropiación 631,49 unidades de actuación o metros), que resulta de la aplicación de la fórmula contemplada en el propio proyecto, y en concreto, superficie aportada X Aprovechamiento tipo X 0,87, correspondiendo el exceso de aprovechamiento resultante al Ayuntamiento de IIIescas.
Por otro lado, del propio punto 4 del programa, según que el propietario haya optado por el pago en metálico o el pago en suelo, el propietario recibirá o todo el aprovechamiento urbanístico que han generado sus parcelas aportadas, si el modo de pago elegido ha sido el de pago en metálico (pagando las cuotas de urbanización) ó una parte proporcional de dicho aprovechamiento, si por el contrario, el modo de pago elegido ha sido el de pago en suelo, es decir, contribuyendo al pago de las cuotas de urbanización mediante aportación de aprovechamiento al urbanizador.
Del propio proyecto, consta en el título 0.Preliminar, en su página 8, que la totalidad de los propietarios ha determinado pagar el importe de los costes de urbanización mediante la entrega de suelo final en aportación al agente urbanizador. En base a ello, se adjudica a Urban Castilla La Mancha, S.L. con NIF
B45526084, las parcelas resultantes del proceso con número 9.21, 11.7, 13.2, 13.5, 13.7,13.8, 14.1, 14.2, 14.4, Asimismo, la parcela que se adjudica al obligado tributario, es el 25% de la parcela 7.4 con una superficie total de 237,12 metros cuadrados, por lo que la diferencia (394,37 metros cuadrados) se destina a sufragar el coste de urbanización. Dicho coste se fija en este caso concreto, en 62.239,29 Euros sin IVA.
Resulta aplicable al presente caso, lo establecido en las consultas vinculantes V1564.14, V2461-10 y V0137-14, en la que se establece que constituye ganancia patrimonial para el titular del bien, la transmisión de los terrenos, aun antes del inicio de la urbanización, en pago de los costes de urbanización.
En base a lo anterior, y teniendo en cuenta las circunstancias propias de este caso, hay que diferenciar la reparcelación inicial, en la que no se produce ganancia y pérdida, ya que se limita a sustituir las parcelas primitivas por las resultantes, no produciéndose alteración del patrimonial, y que en este caso, se produce cuando de los 1423,24 metros cuadrados aportados recibe 237,12 metros cuadrados. Por tanto, la cesión gratuita y forzosa de terrenos a favor de la Administración actuante supone un simple reparto de los aprovechamientos urbanísticos entre los titulares de los terrenos y aquélla.
La entrega de terrenos en pago de los gastos de urbanización, que todos los integrantes suscriben voluntariamente, supone una alteración en la composición del patrimonio, tal y como establecen las citadas consultas.
Así, sería aplicable, lo establecido en el art. 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF , disponiendo que:
'son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos'.
La incorporación de los terrenos por los propietarios conlleva la transmisión de los mismos a favor del agente urbanizador, ya que de la propia información que consta en el Registro de la Propiedad de Illescas, aparecen inscritos con fecha 15 de septiembre de 2011, mediante certificación municipal expedida por la secretaria accidental con el visto bueno del Alcalde, de 29 de agosto de 2011, acreditativa de la aprobación del Programa de Actuación Urbanizadora y del proyecto de reparcelación, de las notificaciones a los titulares aportantes y la firmeza en vía administrativa de la operación reparcelatoria, de las parcelas que se le adjudican en pago de los costes de urbanización del PAU.
Considerando que dicha transmisión de terrenos genera una ganancia patrimonial, y de acuerdo con el criterio establecido en las citadas consultas de tributos, hay que hacer constar que el cálculo de la ganancia, se hará de acuerdo con el art. 34 artículo 34 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF , y por la que:
'1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.'
El valor de adquisición será el que resulte de la aplicación de las reglas establecidas en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto , dependiendo de que la adquisición hubiera sido onerosa o lucrativa. En el valor de adquisición se incluirán el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
El referido valor de adquisición se actualizará, al tratarse de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado en los términos establecidos en el artículo 35.2 de la Ley del Impuesto .
El artículo 35.3 de la Ley establece que el valor de transmisión será el importe real de la enajenación que se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este.
A su vez y de conformidad con lo dispuesto en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto , las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, se reducirán en los términos establecidos en dicha disposición.
A estos efectos, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión.
Por otro lado, el importe de los gastos de urbanización en que incurren los propietarios, satisfechos mediante la entrega de terreno, tienen la consideración de mejoras de los terrenos urbanizados. Dichas mejoras forman parte del valor de adquisición del terreno urbanizado, conforme a lo establecido en el artículo 35.1.b) de la ley del Impuesto , debiendo distinguirse, según el art. 34.2 de la LIRPF, la parte del valor de transmisión que corresponde a cada componente del valor de adquisición.
En contestación al requerimiento de información realizado, el obligado tributario aporta factura emitida por Urban Castilla La Mancha, S.L., por el concepto de Cuotas de urbanización correspondientes al PAU 'Veredilla III Sub. Co. 10 del P.O.M.', por importe de 62239,29 euros de base y 11.203,07 euros de cuota de IVA.
El importe por el que procede incluir las ganancias patrimoniales derivadas de los preceptos anteriores, deriva de los siguientes cálculos:
-El obligado tributario es titular de 1.423,24 metros cuadrados de naturaleza privativa, cuyo coste de adquisición asciende a 1.002,86 euros, los cuales tienen un coste, según la escritura pública aportada de 1.000 euros (4.000*25%= 1.000 euros). El gasto de Registro es de 2,86 euros, por lo que el coste total de los metros cuadrados rústicos aportados es de 1.002,86 euros.
A los metros cuadrados aportados le corresponden, según el punto 4:
Derecho al aprovechamiento urbanístico de 631,49 unidades de actuación o metros cuadrados los cuales 'según el propietario haya optado por el pago enmetálico o el pago en suelo, recibirá todo el aprovechamiento urbanístico que han generado sus parcelas aportadas, si el modo de pago elegido ha sido el de pago en metálico (pagando las cuotas de urbanización) ó una parte proporcional de dicho aprovechamiento, si por el contrario el modo de pago elegido ha sido el de pago en suelo, es decir, contribuyendo al pago de las cuotas mediante aportación de aprovechamiento al urbanizador'.
En este caso, de los metros cuadrados urbanizables que recibe inicialmente (631,49), según el punto 6. Adjudicación de las parcelas resultantes, se le adjudica la parcela 7.4 con un total de 237,12 metros cuadrados urbanizables por lo que la diferencia 394,37 metros cuadrados han sido cedidos en pago de los costes de urbanización.
La parte del coste de adquisición que corresponde a los metros cuadrados cedidos al agente urbanizador, resulta de lo siguiente:
(Metros cuadrados de rústica totales x Metros cuadrados urbanizables cedidos) / Total metros cuadrados urbanizables adjudicados (1.423,24 metros cuadrados x 394,37 metros cuadrados) / 631,49 total metros cuadrados urbanizables = 888,82 metros cuadrados que corresponden de naturaleza rústica a los metros cuadrados cedidos al agente urbanizador.
El coste de adquisición que resulta de los metros cuadrados de rustica cedidos, resulta de:
(Coste de adquisición x metros cuadrados de rústica cedidos) / Total metros cuadrados de rústica. (1002,86 x 888,82 metros cuadrados) / 1423,24 metros cuadrados = 626,29 euros.
Para calcular el coste de adquisición total de los metros cuadrados cedidos, habrá que calcular la parte del coste de urbanización que corresponde imputar como mejora.
Esto resulta del siguiente cálculo:
(Coste de urbanización una vez minorado en cantidades compensadas o satisfechas en metálico x metros cuadrados cedidos al agente urbanizador) / Metros cuadrados totales urbanizables (62.239,29 euros x 394,37 metros cuadrados) / 631,49 metros cuadrados = 38.868,90 euros que corresponde como mejora.
El importe total del coste de adquisición es de 39.495,19 Euros.
En base a las consultas citadas y los artículos 35.1.b ) y 34.2 de la LIRPF, hay que distinguir la parte del valor de transmisión que corresponde a la mejora y al coste inicial.
Por tanto, teniendo en cuenta que el importe del gasto de urbanización, es el mismo por el que se valoran los terrenos entregados en pago de los servicios de urbanización, es decir de 62.239,29 euros, hay que calcular la parte que corresponde a cada uno de los los componentes del valor de adquisición de los terrenos cedidos.
La primera ganancia patrimonial será de 22.383,43 euros, siendo el valor de transmisión de 61252,33 euros y el valor de la mejora de 38.868.90 euros.
La segunda ganancia patrimonial será de 954.09 euros, siendo el valor de transmisión 1.580,38 euros y el valor de adquisición es de 626,29 euros.'
TERCERO.-La parte actora solicita en el suplico del escrito de demanda que se anule la resolución recurrida.
Alega en apoyo de tal pretensión, en síntesis, que no se ha producido una alteración patrimonial, conforme al art. 92.2) del Decreto Legislativo 1/2004, de 28 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Ordenación del Territorio y de la Actividad Urbanística de Castilla-La Mancha, en relación con el art. 23.1 del Real Decreto Legislativo 7/2015, de 20 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Suelo y Rehabilitación Urbana.
Afirma que este último precepto señala que el acuerdo de reparcelación, que es el que aprueba la distribución de beneficios y cargas, produce de forma directa el reparto de la titularidad de las fincas de resultado entre los propietarios, el promotor de la urbanización -para pagarle con esas parcelas la gestión y urbanización- y la Administración, que aporta los suelos dotacionales y participación en plusvalía.
Considera, por ello, que no se ha producido alteración del patrimonio al no haberse producido transmisión de parcelas desde el propietario al urbanizador, sino que las parcelas recibidas por éste son un efecto jurídico de la reparcelación, de modo que no se ha generado una ganancia patrimonial ni, en consecuencia, el hecho imponible del IRPF correspondiente al ejercicio 2011.
Invoca diversas sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, así como la sentencia de esta Sala de fecha 12 de febrero de 2020, y termina destacando que el TEAR de Castilla-La Mancha ha hecho suya la argumentación de esas sentencias y ha estimado un número importante de reclamaciones planteadas en supuestos idénticos al presente.
CUARTO.-La Abogada del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la confirmación de la resolución impugnada.
Argumenta, en esencia, que el acuerdo de reparcelación constituye un título traslativo del dominio, ya que a través del mismo se agrupan diversas fincas de una determinada unidad de actuación, que luego se dividen ajustándose al planeamiento urbanístico de dicha unidad, para dar lugar a nuevas fincas que se adjudican bien al agente responsable de la ejecución, en pago de su gestión y de los costes de la urbanización, bien a los propietarios en proporción a sus derechos.
En el caso que nos ocupa, en la medida en que el recurrente ha entregado parte de los terrenos que le correspondían tras las obras de urbanización, a cambio de la asunción por un tercero de los costes de urbanización, es evidente que ha existido una alteración patrimonial, ya que ahora no tiene la propiedad sobre los terrenos que le hubieran correspondido de haber abonado los costes en metálico.
Añade que el hecho de que se financien los gastos de urbanización mediante la cesión de terrenos o metros cuadrados tanto al agente urbanizador como un tercero, adquiriendo este el pleno dominio, sin que los indicados terrenos sigan perteneciendo a sus titulares iniciales, es lo que determina la existencia de una transmisión jurídica gravable, habiéndose pronunciado en este sentido la sentencia de esta Sección de 22 de junio de 2012, con referencia a las mejoras consistentes en los gastos o costes de urbanización
Señala que estamos en presencia de una transmisión cuyo título lo constituye directamente el acuerdo de reparcelación, que por sí mismo tiene eficacia traslativa del dominio de las parcelas finales resultantes. Y esa transmisión es onerosa, ya que la causa de la misma es el pago de los gastos de urbanización que, por imperativo legal, se impone a todo propietario del suelo sujeto actuaciones urbanísticas, lo que implica que exista una ganancia patrimonial sujeta al IRPF.
Por último, indica que no desconoce la sentencia de esta Sección de 12 de febrero de 2020, si bien considera que se debe desestimar el recurso por las razones que ha expuesto.
QUINTO.-Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, el examen de la cuestión debatida debe llevarse a cabo a partir de estos hechos:
1.- El 12 de noviembre de 2010 se aprobó el Proyecto de Urbanización La Veredilla III. Sub cO 10, en el término municipal de Illescas (Toledo).
2.- El 9 de marzo de 2011 se firmó el Convenio urbanístico entre la entidad mercantil Urban Castilla La Mancha S.L. y el Ayuntamiento de Illescas para la gestión indirecta del programa de actuación urbanizadora 'La Veredilla III' de Illescas (Toledo).
3.- El hoy recurrente aportó la parcela NUM004 del polígono NUM005 de la que era titular, con un total de 1.423,24 metros cuadrados, siéndole adjudicado el 25% de la parcela 7.4, con una superficie total de 237,12 metros cuadrados urbanizables.
4.- Consta que la totalidad de los propietarios acordaron pagar el importe de los costes de urbanización mediante la entrega de suelo final en aportación al agente urbanizador. En base a ello, se adjudicó a la entidad Urban Castilla La Mancha S.L. las parcelas resultantes del proceso con número 9.21, 11.7, 13.2, 13.5, 13.7, 13.8, 14.1, 14.2 y 14.4.
5.- En el Registro de la Propiedad de Illescas, los terrenos aparecen inscritos con fecha 15 de septiembre de 2011 a nombre del proyecto de reparcelación del PAU 'La Veredilla III', mediante certificación municipal expedida el 29 de agosto de 2011, acreditativa de la aprobación del Programa de Actuación Urbanizadora.
6.- El actor ha aportado factura emitida por Urban Castilla La Mancha S.L. por el concepto de cuotas de urbanización, correspondientes al PAU 'Veredilla III Sub. Co. 10 del P.O.M.', por importe de 62.239,29 euros de base y 11.203.07 euros de cuota de IVA.
SEXTO.-Sentado lo anterior, el presente debate se plantea en los mismos términos que en el recurso número 52/2019, interpuesto contra otra liquidación provisional practicada por la Agencia Tributaria por las mismas razones que la que aquí nos ocupa.
En el citado recurso se ha dictado sentencia en fecha 12 de febrero de 2020 (ponente Sra. Ornosa Fernández), de modo que, por razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, deben reiterarse ahora los argumentos expuestos en dicha sentencia, que en su quinto fundamento jurídico dice lo siguiente:
'QUINTO.- Una vez delimitados los hechos determinantes de este recurso, debemos de partir de la Sentencia nº 263, de 12 de noviembre de 2019, dictada por la Sección Segunda del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha , en la que se alude a otras Sentencias de esa misma Sección, todas ellas también en relación al Proyecto de Urbanización La Veredilla III de Illescas (Toledo), que es el mismo que nos ocupa en este recurso:
'SEGUNDO.- Esta misma Sala se ha pronunciado sobre este misma cuestión en relación con otro propietario, en recurso 376/2018, en el que ambas partes comparecen bajo la misma representación y defensa letrada que en éste y sostienen idénticas posiciones, y por ello su fundamentación resulta perfectamente trasponible a este procedimiento, dónde después de analizar las alegaciones de las partes decimos:
Fundamento de Derecho Segundo:
'Según la Resolución administrativa impugnada, la Administración Tributaria considera que se ha producido un incremento de la Base Imponible del Ahorro declarada por los recurrentes en el importe de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los arts. 6.2 d ), 33 a 37 y 39 de la Ley Reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas . En el Anexo de Motivación de la aludida Resolución se explica que el aludido incremento patrimonial se habría producido como consecuencia de la aprobación del Proyecto de Reparcelación del Sector VEREDILLA III de Illescas (Toledo), al entender la Administración Tributaria que los contribuyentes hoy demandantes, en tanto que propietarios de terrenos en el referido Sector, que ha participado en el actuación urbanizadora del mismo, recibieron, como consecuencia de la aprobación del Proyecto de Reparcelación, determinadas parcelas que después habrían transmitido al Agente Urbanizador, URBAN Castilla-La Mancha, como pago de los gastos de urbanización.
Para la Administración autora del acto originario recurrido, en síntesis, de acuerdo con el art. 32 del TRLOTAU, la reparcelación es directamente el título de adquisición de las fincas resultantes, y que en principio corresponden únicamente a los interesados y a la Administración actuante, como consecuencia de las entregas obligatorias de suelo a que tiene derecho. No obstante, como precisa el Reglamento, también pueden resultar adquirentes, en determinados casos y no necesariamente, los agentes responsables de la ejecución, como pago de su gestión y de los gastos de urbanización asumidos, tal como señala el art. 32.2 h). por ello, el hecho de que la transmisión se produzca directamente en virtud del propio acuerdo de Reparcelación no significa que no exista alteración de la composición del patrimonio inicial de los propietarios, alteración que, según la resolución recurrida, es clara toda vez que las parcelas resultantes deberían ser adjudicadas a los propietarios en proporción a sus respectivos derechos iniciales, y si se han adjudicado al Agente Urbanizador lo es únicamente como pago en especie de los gastos de urbanización por él asumidos, tal como se desprende del art. 60.2 del Reglamento, cuando dice que el aprovechamiento urbanístico susceptible de ser materializado en el solar resultante adjudicado a una persona propietaria, 'habrá de ser' proporcional al aprovechamiento privativo al que éste tenga derecho por razón de la superficie de su finca originaria; siendo, por tanto, dicha adjudicación proporcional, un imperativo consecuencia del principio de equidistribución de beneficios y cargas en el desarrollo urbanístico. Por tanto, si como resultado de la reparcelación los propietarios no resultan adjudicatarios de todas las parcelas a las que por Ley tienen derecho, es porque se ha producido una transmisión de las mismas a favor del Agente Urbanizador.
Frente a dicha motivación que se contiene en el Anexo a la Resolución con Liquidación Provisional, alega la parte actora, con cita del art. 92.2 del TRLOTAU, y del art. 23.1 del Real Decreto Legislativo 7/2015, de 20 de octubre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana, que el Acuerdo de Reparcelación produce de forma directa el reparto de la titularidad de las fincas de resultado entre: a) los propietarios b) el promotor de la urbanización -para pagarle con esas parcelas la gestión y urbanización, y c) la Administración -suelos dotacionales y participación en plusvalía. En consecuencia, si no se ha producido alteración del patrimonio de los recurrentes por cuanto no se ha producido transmisión de parcelas recibidas por éste, son un efecto jurídico de la reparcelación, no se ha generado la ganancia patrimonial alegada por la Administración Tributaria, ni, en consecuencia, el Hecho Imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2011.
Según los recurrentes, así lo ha entendido esta Sala en las sentencias de 11 de noviembre de 2015 y 30 de diciembre de 2016 ; y así lo ha reconocido la propia Administración Tributaria , como lo acreditan los documentos adjuntos a su escrito de alegaciones presentado el 23 de diciembre de 2016, resoluciones emitidas por las Oficinas de Gestión Tributaria de las Administraciones de Madrid y Fuenlabrada (Madrid), referidas a esta misma actuación urbanística, donde se determinó que respecto a estas operaciones urbanísticas no procede regularizar la situación tributaria.
El Abogado del Estado, en su escrito de contestación a la demanda, señala que en la liquidación recurrida se abordan elementos que no tomó en consideración esta Sala en las sentencias que se citan por la parte recurrente. Así, la Sala se limitó a examinar la transmisión del terreno en sí, pero no examinó la transmisión de los derechos de aprovechamiento urbanístico, que en todo caso constituye una alteración patrimonial; cuestión que se analiza correctamente en la resolución recurrida, en tanto en cuanto que:
-El papel del Urbanizador se asigna a una empresa privada que es seleccionada a través de un procedimiento objetivo, asumiendo voluntariamente la responsabilidad de ejecutar el planeamiento urbanístico.
-Estamos en presencia de una transmisión cuyo título lo constituye directamente el Acuerdo de Reparcelación, Acuerdo que por sí mismo tiene eficacia traslativa del dominio de las parcelas resultantes, como señala la misma sentencia. Y esa transmisión es onerosa, puesto que la causa de la misma es el pago de los gastos de urbanización que por imperativo legal se impone a todo propietario del suelo sujeto a actuaciones urbanísticas.
La cuestión controvertida ha sido analizada, como dice la parte recurrente, por esta Sala en la sentencia de 11 de noviembre de 2015 (recurso 13/2013 , de esta Sala y Sección, en la que, resolviendo una cuestión similar a la que aquí se analiza, se decía que '(...) lo que ha ocurrido en este caso en que los gastos de organización y gestión han sido abonados mediante la reparcelación, por lo tanto los recurrentes y cada uno de los demás propietarios en el PAU no entregaron parcelas al urbanizador, sino que la entrega de estas a la entidad urbanizadora es un efecto jurídico directo del propio acuerdo de reparcelación y en virtud de este acuerdo una parte de las parcelas se adjudican directamente al urbanizador en pago de su gestión y urbanización, de forma similar a los casos en que se abonan en metálico y no producen en ese momento una variación patrimonial sujeta a IRPF.'
Dicha fundamentación fue posteriormente desarrollada, con los necesarios matices a la vista de las alegaciones del Abogado del Estado, por la sentencia de 30 de diciembre de 2016 (recurso 435/2015, igualmente de esta Sala y Sección), en la que se señala lo siguiente:
'Como se desprende del texto de la sentencia que hemos transcrito, el motivo fundamental de la decisión es precisamente el que esgrime el actor en su demanda, a saber, que el régimen jurídico del acuerdo de reparcelación presenta unos rasgos propios que hacen que, cuando se abonan los costes de urbanización mediante terrenos urbanizados, no pueda decirse que el propietario reciba los mismos y luego los entregue para el pago de los costes de urbanización, de modo que hay dos transmisiones, sino que los terrenos se adjudican directamente al urbanizador al mismo tiempo que al propietario se le adjudican otros (de los que ya se han detraído los adjudicados al urbanizador en pago de los costes). Del mismo modo en que el Abogado del Estado insiste en que puede haber efectos jurídico fiscales diferentes si se abonan los costes en metálico, o en terrenos, y que tal cosa no debe sorprender, porque deriva de las diferencias entre ambas situaciones, hay que decir que no cabe hacer abstracción -a efectos fiscales- de las concretas peculiaridades del negocio realizado y de su regulación atendiendo simplemente al aspecto material o económico de la cuestión; de modo que no coincidimos con la afirmación contenida en la sentencia del TSJ de Madrid que cita el Abogado del Estado que utiliza como argumento que 'materialmente la transmisión de parte del suelo para compensar los gastos de urbanización se ha producido en realidad, con independencia de la forma adoptada para llevar a cabo tal transmisión', pues la forma en que se regulen los negocios y se produzcan los efectos jurídicos resulta muy relevante para enjuiciar las consecuencias fiscales de los mismos, siempre que tales formas y efectos no sean resultado de un artificio jurídico o construcción ad hoc de los interesados para eludir consecuencias fiscales, sino que derivan, como lo hacen en el caso de autos, de la forma en que la Ley los ha regulado.
Así, resulta difícilmente rebatible la postura del actor cuando pone de manifiesto que, de acuerdo con la normativa aplicable, el acuerdo de reparcelación puede utilizarse para la distribución de los beneficios y las cargas derivados de la ordenación urbanística, incluidos los gastos de urbanización y gestión, lo que sugiere que la adjudicación al urbanizador es una adjudicación primaria u originaria idéntica a la que se hace a los propietarios, y sin un pase previo por el patrimonio de éstos; lo que se confirma cuando la norma establece que el acuerdo produce el efecto de la subrogación de las fincas de origen por las de resultado y el reparto de su titularidad entre los propietarios, el promotor de la actuación, cuando sea retribuido mediante la adjudicación de parcelas incluidas en ella, y la Administración.
Así pues, creemos que el criterio allí mantenido debe ser confirmado. Tanto el propietario como el agente urbanizador reciben primariamente los terrenos como consecuencia del acuerdo de reparcelación; el propietario ya los recibe con la correspondiente detracción de la parte de los mismos que va al agente urbanizador, de modo que no hay una verdadera transmisión desde el patrimonio del propietario al del urbanizador, pues el terreno urbanizado y reparcelado no llega a ingresar en aquél. El propietario aporta suelo, que junto con los demás suelos aportados y con las operaciones de urbanización entran en una bolsa común para reparto de beneficios y cargas a partir de la cual se hacen las cuentas y se realizan las adjudicaciones.'
Dicho criterio ha sido seguido por otros Tribunales, como por ejemplo por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que, en su reciente sentencia de 3 de abril de 2019 (recurso 220/2016 ), ha declarado, siguiendo expresamente la sentencia de esta Sala de 11 de noviembre de 2015 , antes citada, que:
'Es importante la equiparación legal de las adjudicaciones realizadas a la Administración y al Agente Urbanizador, cuya definición recoge el 117.1 LOTAU: 'El urbanizador, que podrá ser o no propietario de suelo, es el agente responsable de ejecutar la correspondiente actuación urbanizadora por cuenta de la Administración actuante y según el convenio estipulado, seleccionado en pública competencia al aprobar el correspondiente Programa de Actuación Urbanizadora'.
De esta manera, la forma en que se lleva a cabo el 'aprovechamiento Urbanístico' es potestativa para la Administración, que puede adjudicar a los agentes actuantes en el proceso urbanístico a través del acto reparcelatorio, quienes asumen determinadas obligaciones, tales como la obra urbanizadora, los terrenos para equipamientos públicos y la cesión de aprovechamiento patrimonializable; mas sin que ello conlleve alteración patrimonial derivada de ese proceso reparcelatorio, actuando así el Agente Urbanizador en nombre de la Administración ejerciendo una función pública.'
Entendemos que dichas sentencias dan respuesta a la cuestión que se plantea en la demanda, siendo dicho criterio extrapolable al caso ahora enjuiciado a la vista del informe emitido por el Arquitecto Municipal del Ayuntamiento de Illescas, obrante en el ramo de prueba del procedimiento 190/2018, que se tuvo por reproducido en este procedimiento, donde se indica que se adjudicaron al Agente Urbanizador una serie de parcelas en pago de los gastos de urbanización, y ello de forma directa y primaria, sin que esas mismas parcelas se hubiesen adjudicado previamente a la propiedad y ésta las hubiese transmitido posteriormente al Urbanizador.
En consecuencia, reiteramos aquí el aludido criterio, al que, a la vista de las alegaciones formuladas por el Abogado del Estado, únicamente tenemos que añadir lo siguiente:
-En relación con la obligación que corresponde al Agente Urbanizador respecto del pago de los gastos de urbanización, ha de señalarse que el art. 16 del Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de suelo, contempla, entre los deberes vinculados a la promoción de las actuaciones de transformación urbanística y a las actuaciones edificatorias, el de costear y, en su caso, ejecutar todas las obras de urbanización previstas en la actuación correspondiente (art. 16.1 c).
Cierto que, de acuerdo con el art. 118.1 a) del Decreto Legislativo 1/2010, de 18 de mayo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Ordenación del Territorio y de la Actividad Urbanística, éste debe soportar la totalidad de los gastos derivados de la urbanización, en la medida en que le sean compensados mediante retribución en terrenos edificables o en metálico por los propietarios de terrenos edificables resultantes de la actuación urbanizadora. Ahora bien, abstracción hecha del supuesto contemplado por el art. 118.2, donde se establece que los propietarios declinen expresamente declinen cooperar podrán renunciar a ello si piden, mediante solicitud formalizada en documento público y presentada antes del acuerdo aprobatorio del Programa de Actuación Urbanizadora, la expropiación y el pago según el valor que corresponda legalmente al suelo, ha de recordarse que el art. 118.1, en su letra b), se refiere a las posibilidades que tienen los propietarios para cooperar con el Urbanizador en el pago de los gastos de urbanización, lo que pueden realizar:
1.- Abonando en metálico y como retribución en favor del urbanizador su cuota parte de las cargas de la urbanización y garantizando esta deuda, para recibir a cambio las parcelas urbanizadas que le correspondan de acuerdo con el Programa.
2.- Contribuyendo proporcionadamente a los gastos de urbanización mediante cesión de terrenos edificables. En este caso les corresponderá recibir, libre de cargas, menor superficie de solar que en la modalidad anterior, constituyendo la diferencia la retribución del urbanizador.
Es decir, cuando se opte por contribuir a los gastos de urbanización mediante la cesión al Agente Urbanizador de terrenos edificables, los propietarios no reciben esos terrenos para después transmitirlos al Urbanizador sino que dicha trasmisión se produce, directamente, con la aprobación del Proyecto de Reparcelación, de modo que, como dicen las mencionadas sentencias, el propietario no recibe esos terrenos sino que los recibe directamente el Urbanizador, con lo que no se produce transmisión alguna ni, por tanto, incremento patrimonial.
Por otro lado, y respondiendo al alegato del Abogado del Estado de que las anteriores sentencias no examinaron la transmisión de los derechos de aprovechamiento urbanístico, limitándose a examinar la transmisión del terreno, es necesario puntualizar que en realidad lo que se cede al Agente Urbanizador son terrenos edificables, es decir, terrenos donde se concreta el aprovechamiento urbanístico que el Proyecto de Reparcelación considere proporcional a los gastos de urbanización que, de otro modo, tendría que pagar en metálico el propietario'.
Por todo ello, aplicando idéntica razón, procede estimar el recurso interpuesto, con todo lo que resulte procedente.'.
Se entiende así por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha y por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional que, de acuerdo con las normas aplicables, el acuerdo de reparcelación puede utilizarse para la distribución de los beneficios y las cargas, derivados de la ordenación urbanística, incluidos los gastos de urbanización y gestión, lo que implicaría que la adjudicación al urbanizador es una adjudicación primaria u originaria, idéntica a la que se hace a los propietarios, y sin un pase previo por el patrimonio de éstos. Tal posición se confirma cuando la norma establece que el acuerdo produce el efecto de la subrogación de las fincas de origen por las de resultado y el reparto de su titularidad entre los propietarios, el promotor de la actuación, cuando sea retribuido mediante la adjudicación de parcelas incluidas en ella, y la Administración.
Según ello, tanto el propietario como el agente urbanizador reciben primariamente los terrenos, como consecuencia del acuerdo de reparcelación, el propietario ya los recibe con la correspondiente detracción de la parte de los mismos que va al agente urbanizador, de modo que no hay una verdadera transmisión desde el patrimonio del propietario al del urbanizador, pues el terreno urbanizado y reparcelado no llega a ingresar en aquél. El propietario aporta suelo, que junto con los demás suelos aportados y con las operaciones de urbanización entran en una bolsa común para reparto de beneficios y cargas a partir de la cual se hacen las cuentas y se realizan las adjudicaciones.
Los principios de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, así como de igualdad, hacen que esta Sala deba seguir el mismo criterio, al tratarse de la misma cuestión jurídica que se planteaba por la Sala de Castilla La Mancha, también en relación al Proyecto de Urbanización La Veredilla III de Illescas (Toledo), que es el mismo que nos ocupa en este recurso.
La consecuencia de todo ello debe ser la estimación del recurso y la anulación de la Resolución del TEAR y de la liquidación impugnada por no ser conformes a derecho.'
Pues bien, los argumentos transcritos son de aplicación al caso que ahora nos ocupa por concurrir las mismas circunstancias analizadas en la citada sentencia, lo que determina la estimación del presente recurso, con anulación de la resolución impugnada y de la liquidación provisional de la que trae causa.
SÉPTIMO.-De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la Administración, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, con independencia de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
Fallo
Estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de Dª Marinacontra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 21 de mayo de 2019, que desestimó la reclamación deducida contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2011, anulando la resolución recurrida y la liquidación de la que trae causa por no ser conformes a Derecho, con imposición de costas a la Administración demandada hasta el límite señalado en el último fundamento jurídico.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1293-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049- 3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1293-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separadas por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
