Sentencia Administrativo Nº 3447/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1593/2011 de 03 de Octubre de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA

En la Ciudad de Valencia, a tres de octubre de dos mil catorce.

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta:

Presidente:

Ilmo. Sr. D. Luis Manglano Sada.

Magistrados Ilmos. Srs:

D. Manuel José Baeza Díaz Portales

Dª Mª Jesús Oliveros Rosselló.

SENTENCIA NUM: 3447/14

En el recurso contencioso administrativo num. 1593-11,interpuesto por la mercantil Motorpubli S.L., representada por el/la Procurador/a D ª Rosa Selma García Faría,contra la resolución del TEAR de fecha 28-2-2011, desestimatoria de la reclamación nº 46/00974/09 y acumulada 46/04499/09 formulada por la actora contra la liquidación por ISDMT .

Habiendo sido parte en autos como Administración demandada ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO representada y defendida por la ABOGACÍA DEL ESTADO, y Magistrada ponente Dª Mª Jesús Oliveros Rosselló.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustadas a derecho las resoluciones recurridas.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmasen las resoluciones recurridas. La cuantía del recurso se estableció en 26.880,14 euros.

TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, y evacuado el trámite de conclusiones prevenido por el artículo 62 de la Ley de la Jurisdicción , quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación para el día 1 de octubre de dos mil catorce.

Fundamentos

PRIMERO.-En el presente proceso, la parte demandantela mercantil Motorpubli S.L.,interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEAR de fecha 28-2-2011, desestimatoria de la reclamación nº 46/00974/09 y acumulada 46/04499/09 formulada por la actora contra la liquidación por ISDMT

SEGUNDO.-Alega la parte actora como sustento de su pretensión los siguientes motivos impugnatorios. En primer termino opone la nulidad del acta de conformidad por insuficiencia de poder por cuanto al persona firmante de dicha acta carecía de apoderamiento al respecto. El modelo de representación que consta en el expediente no es valido para suscribir el acta de conformidad, si no consta la presencia personal del poderdante. La firma del acta de conformidad según la jurisprudencia es un acto expreso de renuncia de derechos de naturaleza transaccional y el caso de autos D. Bruno firmo el acta pero carecía del apoderamiento necesario para ello, pues el mismo no consta en el expediente. En segundo termino, alega la grave falta de motivación del acto administrativo poniendo de manifiesto que cuando la administración se refiere a las dos facturas, la de adquisición de la embarcación y la de los equipos auxiliares de las misma y las incluye es por la sola razón de que son de la misma fecha. Y sin embargo deja fuera de la liquidación tanto la embarcación auxiliar como la balsa salvavidas que inicialmente eran objeto de liquidación, y eran de distinta fecha. Los equipos auxiliares son una mejora de los que la embarcación lleva de serie, están sujetos a IVA pero no al IEDMT pues ello supone una doble imposición. El actor compro la embarcación en Reino Unido por un precio de 592.848,80 euros, precio que se pago al importador de la embarcación la mercantil Marina Estrella S.L. La cual expidió factura, folio 5 expediente. Dicho precio incluía una serie de accesorios instalados de serie, los cuales están relacionados en el folleto adjunto, doc nº 1, y se acompaña como doc nº 2 el listado de precios en astillero excluido IVA en libras esterlinas. Con posterioridad a la compra la actora adquirió una serie de equipamientos para la embarcación los cuales abono en la factura de 127.627 euros mas 16% de IVA, total 148.047,32 euros, folio 4 expediente, factura 20455, Ademas en compras posteriores adquirió también de la mercantil Marina Estrella una embarcación neumática y una balsa de salvamento, facturas que obran en los folios 6 y 7 expediente.

La administración solo señala que la fecha de la factura determina la sujeción al impuesto de matriculación. Tampoco el valor contratado con la aseguradora puede servir de elemento de determinación de dicha cuantía. La total falta de argumentación supone un defecto de motivación. El tercer motivo impugnatorio se refiere a la resolución sancionadora en cuanto infringe la presunción de inocencia, el actor presento al liquidación adecuadamente y la discrepancia con el criterio de la administración para practicar la misma no puede dar lugar a sanción alguna. La argumentación del acuerdo sancionador es genérica

La administración demandada se opone al recurso entabladoy alega respecto a la insuficiencia de poder que en el expediente consta otorgado el mismo en el modelo ordinario normalizado que se utiliza en dichos procedimientos. Señala que a tenor del acuerdo sancionador la motivación es suficiente, por lo que no se produce infracción alguna de la presunción de inocencia

TERCERO.-En el caso de autos son hechos sustanciales para dirimir la presente litis los siguientes que constan acreditados en el expediente administrativo: el actor compro la embarcación CANALIS DOS 73 va3-208-06 en Reino Unido por un precio de 592.848,80 euros, precio que se pago al importador de la embarcación la mercantil Marina Estrella S.L. La cual expidió factura, folio 5 expediente. Dicho precio incluía una serie de accesorios, que afirma la aprte actora que se hallan relacionados en el folleto adjunto, doc nº 1, y se acompaña como doc nº 2 el listado de precios en astillero excluido IVA en libras esterlinas. Asimismo la actora adquirió una serie de equipamientos para la embarcación los cuales abono en la factura de 127.627 euros mas 16% de IVA, total 148.047,32 euros, folio 4 expediente, factura 20455. Ademas en compras posteriores adquirió también de la mercantil Marina Estrella una embarcación neumática y una balsa de salvamento, facturas que obran en los folios 6 y 7 expediente.

El actor matriculo la embarcación CANALIS DOS 73 va3-208-06 y liquido el IESDMT sobre una base calculada sobre la factura nº 10.099, sin incluir la factura nº 20.455.

En el caso de autos consta que la embarcación fue construida en Reino Unido y tiene la consideración de nueva según consta en el acta A01-76082155, siendo el acta de conformidad.

Consta en el folio 93 del expediente el Anexo II Modelo de representación en el que la mercantil actora a través de su representarte legal D. Larrey Carceller otorga representación a D. Bruno para suscribir las actas de conformidad y las propuestas de resolución, firmado el Sr. Bruno el acta de conformidad.

A partir de los expuesto procede señalar que el art 69,a Ley 38/1992 de Impuestos Especiales establece que la base imponible del impuesto se determinara: La base imponible estará constituida:

a)En los medios de transporte nuevos, por el importe que con ocasión de la adquisición del medio de transporte se haya determinado como base imponible a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de un impuesto equivalente o, a falta de ambos, por el importe total de la contraprestación satisfecha por el adquirente, determinada conforme al artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido .No obstante, en este último caso, no formarán parte de la base imponible las cuotas del Impuesto General Indirecto Canario satisfechas o soportadas directamente por el vendedor del medio de transporte.

Artículo 78Base imponible. Regla general

Uno.La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos.En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1.ºLos gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.

A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18.º, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.

En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones.

3.ºLas subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

4.ºLos tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.

Lo dispuesto en este número comprenderá los impuestos especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del impuesto especial sobre determinados medios de transporte.

5.ºLas percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al impuesto.

6.ºEl importe de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cargado a los destinatarios de la operación, cualquiera que sea el concepto por el que dicho importe se perciba.

7.ºEl importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas como contraprestación total o parcial de las mismas.

CUARTO.-En el primer motivo impugnatorio la parte actora cuestiona la validez del documento de representación que obra en el folio 93 y 94 del expediente administrativo, frente a lo cual la administración alega que se ajusta a lo previsto en el art 43,2 LGT y art 27 RGIT , sin que adolezca de defecto alguno y RGIT: Art 112 .-Disposiciones comunes a la representación legal y voluntaria

1. La representación deberá acreditarse en la primera actuación que se realice por medio de representante, si bien su falta o insuficiencia no impedirá que se tenga por realizado el acto o trámite de que se trate, siempre que se aporte aquélla o se subsane el defecto dentro del plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, que deberá conceder al efecto el órgano administrativo.

En todo caso, se podrá exigir que la persona o personas con quienes se realicen las actuaciones acrediten su identidad y el concepto en el que actúen.

En el supuesto de que el representante no acredite la representación, el acto se tendrá por no realizado o al obligado tributario por no personado a cuantos efectos procedan, salvo que las actuaciones realizadas en su nombre sean ratificadas por el obligado tributario.

2. Se entenderán ratificadas las actuaciones del representante en caso de falta o insuficiencia del poder de representación en los siguientes supuestos:

a) Cuando el obligado tributario impugne los actos dictados en el procedimiento en que aquél hubiera intervenido sin alegar esta circunstancia.

b) Cuando el obligado tributario efectúe el ingreso o solicite el aplazamiento, fraccionamiento o compensación de la deuda tributaria o de la sanción que se derive del procedimiento. No obstante, en estos casos no se entenderá subsanada la falta o insuficiencia del poder de representación cuando se haya presentado recurso o reclamación económico-administrativa en el que se alegue dicha falta o insuficiencia.

3. Cuando en un procedimiento tributario se actúe mediante representante se hará constar expresamente esta circunstancia en cuantas diligencias y actas se extiendan y se unirá al expediente el documento acreditativo de la representación. Si la representación se hubiese otorgado mediante documento público bastará la referencia al mismo y se unirá al expediente copia simple o fotocopia con diligencia de cotejo.

4. Las actuaciones tributarias realizadas con el representante del obligado tributario se entenderán efectuadas directamente con este último.

Las manifestaciones hechas por la persona que haya comparecido sin poder suficiente tendrán el valor probatorio que proceda con arreglo a derecho.

5. Acreditada o presumida la representación, corresponde al representado probar su inexistencia sin que pueda alegar como fundamento de la nulidad de lo actuado aquellos vicios o defectos causados por él.

6. Cuando en la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa se anule la resolución o la liquidación administrativa por falta o insuficiencia del poder de representación, se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se debió acreditar la representación o se aportó el poder que se estima insuficiente y conservarán su validez las actuaciones y pruebas del procedimiento de aplicación de los tributos realizadas sin intervención del representante con el que se entendieron las actuaciones.

7. El obligado tributario podrá intervenir en las actuaciones y procedimientos asistido por un asesor fiscal o por la persona que considere oportuno en cada momento, de lo que se dejará constancia en el expediente, así como de la identidad del asistente.

Cuando el representante acuda acompañado de cualquier persona deberá acreditarse la conformidad del obligado tributario a que conozca las actuaciones en las que intervenga.

Esta cuestión fue resuelta por la STS en unificación de doctrina de fecha 10-6-2005 que razona que la representación cabe acreditarla mediante apoderamiento publico o privado o mediante comparecencia ante el órgano administrativo cumpliendo los requisitos del art 43,2 LGT

El artículo 43 de la Ley General Tributaria permite que el sujeto pasivo pueda actuar por medio de representante, estableciendo en su apartado segundo que 'para interponer reclamaciones, desistir de ellas en cualquiera de sus instancias y renunciar derechos en nombre del sujetos pasivo deberá acreditarse la representación con poder bastante mediante documento público o privado con firma legitimada notarialmente, o comparecencia ante el órgano administrativo competente'.

En el mismo sentido se expresa el artículo 27.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), que regula la representación voluntaria y en su apartado segundo establece que 'el poder 'apud acta' podrá ser conferido ante el funcionario actuante o que dirija las actuaciones al conferirse el poder'. Por otra parte, según lo dispuesto en el artículo 145 de la Ley General Tributaria 'en las actas de la Inspección que documentan el resultado de las actuaciones se consignarán: a) El nombre y apellido de la persona con la que se extienda y el carácter o representación con que comparece; b) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor; c) La regularización que la Inspección estime procedente de las situaciones tributarias; y, d) La conformidad o disconformidad del sujeto pasivo, retenedor o responsable tributario'. En similares términos se expresa el citado artículo 49 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril .

El art. 43.2 de la Ley General Tributaria señala los requisitos que debe cumplir el documento para acreditar debidamente la representación: que sea un documento público, un documento privado legitimado por notario o por comparecencia ante el órgano administrativo competente.

Sin embargo, el Tribunal Supremo, en su Sentencia de fecha 24 de septiembre de 2012 ,ha declarado incluso la validez del documento privado para acreditar la representación de la empresa ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Los razonamientos fueron los siguientes:

a) La sentencia, para justificar la validez de la representación otorgada en documento privado afirma que 'consta un escrito suscrito por el apoderado de la empresa que autoriza a la persona que efectivamente intervino en las actuaciones para que en relación al Impuesto sobre sociedades, entre otros pueda firmar 'cuantas diligencias y actas extienda la Inspección'.

b) Aparece cumplido el requisito de suficiencia de la representación.Y en cuanto a la forma, si bien no es documento público notarial, privado con firma legitimada por notario, ni fue otorgado ante funcionario, el Tribunal Supremo mantiene el criterio de atribuir eficacia representativa al documento privado sin más.

c) Se reitera la exigencia de una representación expresa para la firma de las actas de conformidad, sin que pueda presumirse que tal representación existe. Ahora bien, una cosa es la afirmación anterior sobre que sea necesaria una representación expresa para la firma de las actas de inspección y otra bien distinta es que tal representación deba necesariamente contenerse en documento público o bien en documento privado con firma legitimada notarialmente. Esta exigencia no fue establecida por el Tribunal Supremo, por lo que ha de partirse de la validez de la representación otorgada mediante documento privado a que se refería el art. 27.3.c) del Reglamento General de Inspección en el que el designado acepta la representación y además responde de la autenticidad de la firma otorgada.

d) Además, se entiende acreditada la representación cuando resulte concluyente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario, no debiéndose tampoco desconocer que la Ley 24/2001, de 28 de diciembre, admite los documentos normalizados de representación que apruebe la Administración Tributaria o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente, criterio que se mantiene en el art. 46 de la vigente Ley General Tributaria .

El TS señala en la Sentencia de 19 de junio de 2009 (rec. de casación 4763/2006 ):

' CUARTO.- Dado que la sentencia impugnada se basa en nuestra sentencia de 10 de junio de 2005 , conviene analizar, ante todo, la doctrina que sienta.

Esta sentencia fue dictada en un recurso de casación para unificación de doctrina en relación a una liquidación derivada de un acta de conformidad por el Impuesto sobre Sociedades suscrita por una persona actuando en nombre y representación de la sociedad en virtud de poder otorgado por ésta.

La Sala, frente al criterio de la sentencia impugnada, que había mantenido la validez de la representación otorgada a quien firmó el acta de conformidad en nombre de la recurrente, al no poder considerarse como una renuncia de derechos ni como un desistimiento, comienza recordando la doctrina de esta Sala y Sección de 12 de febrero de 1996, que exigió para suscribir las actas de conformidad la necesidad de acreditar válidamente la representación de la persona con que se entienden las actuaciones inspectoras, como establecía el art. 27.3 del Reglamento General de Inspección , así como la relativa que declara que la firma de un acta de conformidad no puede reputarse acto de mero trámite, único para el que la Ley General Tributaria presumía la representación ( sentencias 7 y 21 de mayo de 1994 , 18 de octubre de 1995 y la ya citada de 12 de febrero de 1996 ).

A continuación reitera la exigencia de una representación expresa para la firma de las actas de conformidad, sin que pueda presumirse que tal representación existe.

Ahora bien, una cosa es la afirmación anterior sobre que sea necesaria una representación expresa para la firma de las actas de inspección y otra bien distinta es que tal representación deba necesariamente contenerse en documento público o bien en documento privado con firma legitimada notarialmente. Esta exigencia no fue establecida por la Sala, por lo que ha de partirse de la validez de la representación otorgada mediante documento privado a que se refería el art. 27.3.c) del Reglamento General de Inspección en el que el designado acepta la representación y además responde de la autenticidad de la firma otorgada.

Debemos significar que esta Sala al examinar la validez del Reglamento General de Inspección, en la sentencia de 22 de enero de 1993 , solo anuló el inciso final del apartado 1 del art. 27, no cuestionándose la validez de los demás apartados.

También conviene resaltar que la sentencia de 26 de noviembre de 1997 admitió como modo válido de conferir la representación para intervenir en las actas el documento privado a que se refería el art. 27.3c) del Reglamento, estableciendo que la firma no exige poder en los términos del apartado 43.2 de la Ley General Tributaria , sin que, en modo alguno, la sentencia de 10 de junio de 2005 pueda interpretarse de forma distinta.

Asimismo, la sentencia de 30 de noviembre de 2006 entiende acreditada la representación cuando resulte concluyente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario, no debiéndose tampoco desconocer que la Ley 24/2001, de 28 de diciembre, admite los documentos normalizados de representación que apruebe la Administración Tributaria o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente, criterio que se mantiene en el art. 46 de la vigente Ley General Tributaria .'

Por lo que siendo así la representación otorgada en el caso de autos y que consta en el folio 93 y 94 de las actuaciones, es suficiente para la suscripción del acta de conformidad, por lo que se desestima dicho motivo impugnatorio, sin perjuicio de que el sujeto pasivo puede combatir el acta de conformidad en lo que se refiere a la aplicación del Derecho que en ella hiciere el actuario

QUINTO.-En cuanto a la alegada falta de motivación de la liquidación, al respecto hemos de señalar que el art. 103.3 LGT , establece que los actos de liquidación serán motivados 'con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho'. Esta referencia se integra con los antecedentes de la cuantificación de la obligación tributaria principal y con ellos queda justificada la decisión de exigir coactivamente la deuda.

Las exigencias jurídicas de motivación son manifestación de otra general que impone a los poderes públicos que justifiquen todas sus decisiones que afecten a los derechos e intereses de los ciudadanos. Tal exigencia viene recogida para todos los actos administrativos en el art. 54. 1 LRJAP y PAC y su cumplimiento dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ). Como dijo el Tribunal Supremo en la STS de 23-5-2005 , la motivación se enmarca en el deber de la Administración de servir con objetividad los intereses generales y de actuar con sometimiento pleno a la ley y al Derecho que impone el art. 103 CE , siendo igualmente consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de las arbitrariedad que se garantizan en el art. 9.3 CE . Además, '(e)l deber de motivación de las Administraciones Públicas se engarza en el derecho de los ciudadanos a una buena Administración, que es consustancial a las tradiciones constitucionales comunes de los estados miembros de la Unión Europea, que ha logrado su refrendo normativo como derecho fundamental en el art. 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, proclamada por el Consejo de Niza de 8/10 de diciembre de 2000, al enunciar que este derecho incluye en particular la obligación que incumbe a la Administración de motivar sus decisiones'.

También ha dicho el Tribunal Supremo que 'si el derecho de la Administración debe de estar suficientemente protegido y debe permitírsele disentir de los datos declarados por los contribuyentes, igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos especiales los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación, cuyo pago se exige' ( STS de 10-10-2008 ).

La motivación tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración. De ahí que nuestro escrutinio sobre el acto liquidatorio no se limita a la constatación formal de la concurrencia o no concurrencia de determinados elementos, debiendo remontarnos hasta la perspectiva material desde la que podamos comprobar si el destinatario de la decisión estuvo o no en situación de conocer los conceptos tributarios controvertidos y sobre los que se centra su discrepancia con la Administración.

Partiendo de las premisas expuestas, procede comprobar si la parte recurrente estuvo en condiciones de conocer cuáles fueron las 'razones próximas o remotas' de la liquidación tributaria contradictoria con su autoliquidación, a fin asimismo de facilitar el control de legalidad de la liquidación mediante la eventual interposición de los recursos procedentes Por todo lo expuesto procede su desestimación. Y en el caso de autos las razones de la liquidación practicada aparecen meridianamente claras en el acta de liquidación pues la administración considera que la factura también expedida en la misma fecha de adquisición de la

embarcación forma parte del precio de la misma y por tanto de la base imponible del impuesto, por lo que se desestima dicho motivo impugnatorio.

SEXTO.-Respecto a la cuestión de fondo atinente a la liquidación la parte actora esgrime el argumento de que el precio de la embarcación es el que consta en la factura por la que autoliquido el IEDMT, sin que pueda considerarse que los extras de la misma que fueron abonados en factura aparte, la factura que posteriormente la administración incluye y causa la discrepancia entre las partes, deban incluirse en la referida base a tenor de la normativa reguladora.

Pues bien con carácter previo al análisis de los elementos que deben conformar la base imponible del impuesto y sin pasar al debate sobre los referidos 'extras', en el caso de autos nos hallamos ante una cuestión de naturaleza eminentemente fáctica. La afirmación de que con la factura 20455 fueron abonados extras de la embarcación, no resulta justificada. Pues ello impone una exégesis interpretativa de los conceptos incluidos en dicha factura y su comparación con el doc nº 1 aportado por la actora que contiene el 'Range specification brochure', para poder concluir de dicha comparativa aquel carácter de elementos extra que la actora pretende atribuir a los elementos abonados a través de la tan citada factura. Conclusión que no es posible alcanzar a través de dicho análisis, sin que la actora a la que al respecto le corresponde de lleno la carga de la prueba haya satisfecho la misma trayendo a la causa los elementos ilustrativos necesarios que permitir sustentar dicha afirmación, lo que nos conduce en consecuencia a desestimar su pretensión impugnatoria y confirmar el acta de liquidación

SÉPTIMO.-En cuanto a la impugnación del acuerdo sancionador y a tenor de los motivos impugnatorios alegados, cabe recordar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la Teoría General del Delito; por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986 , 150/1991 , FJ 4).

Por tanto, la responsabilidad penal y sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de 'principio de culpabilidad', principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendipor parte de la Administración ( STC 76/1990 ).

Por otro lado, debe resaltarse la importancia de la motivación de la resolución sancionadora. En efecto, solo a través de ella podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendipor parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales; tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos ( art. 9.3 CE ).

En fin, es igualmente pertinente no perder de vista, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, pues la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública '...en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendiadministrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Sigue manteniendo el Tribunal Supremo Sala 3ª, sec. 2ª, S 28-2-2013, rec. 2220/2010 Tampoco puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización hecha por la AEAT o en la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda tributaria, pues el mero dejar de ingresar no constituye infracción tributaria, y no se debe sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad (FJ 4).

Pues bien, para abordar la alegación de la parte recurrente habremos de escrutar el juicio de culpabilidad servido por la Administración en el Acuerdo sancionador.

Así, en el acuerdo de imposición de sanción se señala al respecto que:

'En el presente caso el proceder de la persona o entidad responsable debe ser calificado como constitutivo de infracción tributaria pues en su conducta se aprecia cuanto menos, cualquier grado de de negligencia a la que se hace referencia el art 183,1 de la LGT 58/2003, ya que presenta una declaración y valoración inferior a la real, dejado de presentar unas facturas por las instalaciones y demás elementos de la embarcación, por lo que ingresa una cantidad menor a la que hubiera debido de ingresar y así figura en el expediente probado'.

En definitiva, el órgano competente para sancionar se ha limitado a describir los hechos constitutivos de la infracción imputada, analizando la tipicidad de la misma, pero obviando motivar la culpabilidad, sin justificar las razones que permiten apreciar culpabilidad en la conducta de la demandante.

Como señala la STS de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005 ), la alusión en la resolución sancionadora a la claridad de la norma, a la ausencia de interpretación razonable o la no concurrencia de alguno de los supuestos de exclusión de la responsabilidad previstos en el actual art. 179.2 de la LGT « es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE (véase, por todas, nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Cuarto]. Y es que, como ha señalado esta Sección, 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto]» [FD Octavo; en el mismo sentido, entre muchas otras, las Sentencias de 15 de enero de 2009, cit., FFDD Undécimo y Duodécimo; de 9 de julio de 2009, cit., FD Cuarto ; de 27 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 294/2005), FD Octavo ; de 17 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 2281/2009), FD Cuarto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero].

Por todas estas razones, sin necesidad de realizar otras consideraciones, procede estimar la demanda en este extremo y anular el acuerdo sancionador impugnado.

OCTAVO.-De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 LJCA , no ha lugar a un expreso pronunciamiento sobre las costas causadas por el presente proceso, al no apreciarse temeridad o mala fe en ninguna de las partes.

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la mercantil Motorpubli S.L.,contra la resolución del TEAR de fecha 28-2-2011, desestimatoria de la reclamación nº 46/00974/09 y acumulada 46/04499/09 formulada por la actora contra la liquidación por ISDMTy acuerdo sancionador, anulando la resolución del TEAR en el extremo que confirma la sanción y el acurdo sancionador de que trae causa, por ser contrarios a derechos. No procede una expresa imposición de costas procesales.

Contra esta Sentencia no cabe interponer recurso ordinario.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Secretaria de la misma, certifico.